高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第三一八號
原 告 甲○○訴訟代理人 蘇吉雄律師
陳雅娟律師被 告 屏東縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 丙○○
戊○○丁○○右當事人間因請求退稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國九十一年二月二十一日（九十）屏府訴字第八十五號訴願決定，依法提起訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分關於駁回原告後開第二項申請部分均撤銷。
被告應依原告民國九十年四月二十日之申請，就已退還原告新台幣陸佰參拾貳萬肆仟零伍拾壹元稅款部分，作成加計自民國八十六年八月二十六日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按上開退稅額依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年定期存款利率，按日計算利息之退稅行政處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一；餘由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十六年間申報移轉所有坐落屏東縣○○鎮○○○段二二四之三二、二二五之四０及二二五之四一號等三筆土地予屏東縣政府，經被告所屬恆春分處核定土地增值稅計新台幣（下同）六、四六三、０一六元，並經原告完納在案。嗣原告於九十年四月二十日，就上開移轉案，向被告申請改按土地稅法第三十九條第三項規定免徵土地增值稅，並退還已繳納之稅款及加計利息；經被告依相關資料查核後，僅就上開二二四之三二及二二五之四０號等二筆土地之土地增值稅重新核定免徵並准予退還該部分已納稅款六、三二四、０五一元，惟就二二五之四一地號土地增值稅及依請求之退稅額併計利息亦應退還之申請，則未作任何准駁之行政處分；原告遂於九十年七月間復陳情請求退還二二五之四一號土地已納稅款及加計原已繳納全部稅款之利息；被告始以九十年十月十五日九十屏稅恆分二字第０九六二二號函復原告略以二二五之四一號土地之移轉與土地稅法第三十九條第三項免徵土地增值稅之規定不合，且按財政部九十年九月二十五日台財稅字第０九００四五五六五一號函釋規定，本案亦無加計利息退還規定之適用等詞，予以否准。原告不服，提起訴願，遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應依原告九十年四月二十日之申請，作成退還自八十六年八月二十六日起至清償日止，給付原告六百三十二萬四千零五十一元按郵政儲蓄金匯業局之一年定期存款利率計算利息之行政處分。
（三）被告應依原告九十年四月二十日之申請，作成退還十三萬八千九百六十五元及自八十六年八月二十六日起至清償日止按郵政儲蓄金匯業局之一年定期存款利率計算利息之行政處分。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨及補充理由略謂：
（一）原告於六十二年間基於興辦教育之初衷，將其所有坐落屏東縣○○鎮○○○段二二九之一、二二四、二二四之三一、二二五、二二五之三九地號等五筆土地捐贈與屏東縣恆春鎮恆春國民小學南灣分校做為校地使用，茲因前開二二九之一地號土地與其他四筆土地之地勢相差一‧五公尺餘，該校當時經費有限，無法填高與其他四筆土地鄰接，遂棄置不用，直至六十六年四月間因核三廠開工興建，學生人數遽增，原有教室不敷使用，該校遂要求原告以原告所有同段二二五之四０、二二五之四一及二二四之三二地號等三筆土地（下稱系爭土地）與前開二二九之一地號土地交換，雙方除訂定互易契約外，該校並於六十七年間於系爭土地上興建教室等設施，而二二九之一地號土地則交還原告繼續使用。詎屏東縣政府先於恆春國小南灣分校受贈前開二二九之一、二二四、二二四之三一、二二五、二二五之三九地號等五筆土地之初，逕將該五筆土地移轉登記為屏東縣政府名下，嗣於原告與恆春國小南灣分校互易土地後竟復執行政院五十八年七月五日台（五八）內字第五五二七號令「各級政府機關所管公地不得與私有土地交換產權」（按該令業經行政院於八十四年十一月三十日以八十四內字第四二三六一號函令停止適用）之規定，拒絕辦理前開二二九之一地號土地所有權移轉登記與原告，經原告對屏東縣政府提起該地所有權移轉登記事件之民事訴訟，屏東縣政府始依據臺灣高等法院高雄分院八十五年度重上字第八０號民事判決及最高法院八十六年台抗字第二八五號民事裁定，於原告將訟爭土地辦理所有權移轉登記與屏東縣政府之同時，移轉前開二二九之一地號土地之所有權與原告。原告於辦理系爭土地所有權登記於屏東縣政府時，被告核定原告應繳納土地增值稅共計六、四六三、０一六元，原告於八十六年八月二十六日繳納完畢，惟嗣後原告發現爭訟土地實際上早已為學校用地，係屬依法得徵收之私有土地，原告自願按公告土地現值辦理所有權移轉登記，以行為時土地法第三十九條第三項規定，免徵土地增值稅。被告仍核課土地增值稅，適用法令顯有錯誤，乃依據稅捐稽徵法第二十八條規定，請求被告退還溢繳土地增值稅款本息。詎被告僅就二二五之四０及二二四之三二地號兩筆土地，退還土地增值稅本稅稅款合計六、三二四、０五一元，利息部分則以原告於辦理上開土地所有權移轉登記時未檢附土地係符合土地稅法第三十九條第三款免徵土地增值稅規定之文件，非屬稅捐稽徵法第二十八條所指適用法令錯誤或計算錯誤之情形，並引用財政部八十九年六月三日台財稅字第０000000000號函，拒絕原告加計利息退還之請求。至於二二五之四一地號土地部分，則以該筆土地之區分使用類別為鄉村建築用地，並非學校用地，不得適用免徵土地增值稅之規定而拒絕退還土地增值稅一三八、九六五元之請求。原告難認甘服，提起訴願，經受理訴願機關屏東縣政府就系爭三二四之三二地號及二二五之四０地號兩筆土地溢繳土地增值稅款利息部分，仍然引用財政部九十年九月二十五日台財稅字第０九００四五五六五一號函旨，並以原告申請退還該兩筆土地稅款並非循序復查、訴願或行政訴訟等程序而獲得，自無稅捐稽徵法第二十八條、第三十八條及財政部八十九年六月三日台財稅字第０八九０四五三三三四號函釋有關退還溢繳稅款者並加計利息退還規定之適用。另就訟爭二二五之四一地號土地，則以該土地之使用編定屬「一般管制區建築用地」，非「一般管制區學校用地」云云為由，駁回訴願。
（二）關於系爭二二四之三二及二二五之四０地號土地增值稅利息部分：
１、稅捐稽徵法第二十八條有關因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納時起五年內請求返還，逾期不得再行申請之規定，其性質屬公法上不當得利返還請求之特別時效規定。對請求返還範圍如何，該條本身並未設明文，應屬法律漏洞。而同法第三十八條第二項第三款規定經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應退還稅款或補繳稅額者，均應按日加計利息一併退還或補徵，二者所規定之事項不同，無普通法與特別法關係，亦無明文相排斥不用，自無排除非經行政救濟而申請退還溢繳稅款者之加計利息請求權之效力，否則不啻鼓勵人民提起行政爭訟，而與疏減訟源之訴訟原則不符，況且稅捐稽徵法第四十八條之一第二項明訂納稅義務人自動補報並補繳所漏稅額亦應按日加計利息，如因被告之適用法令錯誤或被告計算錯誤至原告溢繳之稅款在申請退還時不必按日加計利息，則有政府機關失誤不必負責之蠻橫，不符合公平原則，故稅捐稽徵法第二十八條雖無加計利息退還之規定，不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還，業經改制前行政法院即現之最高行政法院八十七年度判字第六六四號判決闡釋在案。至於財政部九十年九月二十五日台財稅字第０九００四五五六五一號函釋「依土地稅法第三十九條第三項規定得免徵土地增值稅之案件，當事人於申報土地移轉現值時，如未依本部七十五年十二月二十三日台財稅字第0000000號函規定檢附公告土地現值價購土地之契約書及該土地為依法得徵收之法令依據，申請免徵者，嗣後申請退稅，應無本部八十九年六月三日台財稅字第０000000000號函加計利息退還規定之適用」，於為有任何法令依據之情形，不當限縮稅捐稽徵法第三十八條第二項規定及前揭最高行政法院八十七年判字第六六四號判決之適用範圍，顯然違背租稅法定主義及租稅公平原則，殊不足採。
２、查系爭二二四之三二、二二五之四０地號土地早於六十七年間即由恆春國民小學南灣分校於其上興建教室佔有使用，已如前所述。依行為時土地法第三十九條第一項、第三項之規定，係屬屏東縣政府依法得徵收之私有土地，於原告與屏東縣政府互易土地辦理所有權移轉登記申報土地移轉現值時，自應依法免徵土地增值稅。詎被告於原告就系爭土地辦理所有權移轉登記於屏東縣政府時，竟消極不適用土地稅法第三十九條第一項、第三項之規定，按司法院釋字第一七七號解釋意旨，自屬適用法令錯誤之情形，而就原告已繳納之系爭二二四之三二及二二五之四０地號土地之土地增值稅本稅部分既屬公法上不當得利，並經被告就本稅部分退還原告，則該土地增值稅本稅部分所衍生之利息，亦屬公法上不當得利至明，而稅捐機關就該公法上不當得利之返還義務，殊不因納稅義務人有無經由復查、訴願及行政訴訟等行政爭訟程序而異其範圍，豈有稅捐機關退還稅款若經前納稅義務人循行政爭訟程序始加計利息，反之則否之理？揆諸前開說明，原告依據稅捐稽徵法第二十八條及第三十八條第二項規定請求按已退還之二二四之三二及二二五之四０地號土地增值稅本稅部分，依郵政儲金一年期定期存款利息按日計算利息返還，並非於法無據。被告係執行稅務相關法令之機關，渾然不知租稅法定主義之真義，以文害意，視納稅義務人之權利於無物，受理訴願機關亦未見原告已於訴願程序揭諸改制前行政法院即現之最高行政法院八十七年判字第六六四號判決闡釋意旨，仍執財政部違法之九十年九月二十五日台財稅字第０九００四五五六五一號函資為駁回訴願之依據，不知本其職權闡釋租稅法定主義及租稅公平原則之基本精神，力圖糾正行政違誤，平息行政紛爭，疏減行政訟源之責，草率決定，影響行政威信甚鉅。
（三）關於訟爭二二五之四一地號土地之土地增值稅本稅及利息部分：
１、按「土地稅之減免，除依第二十二條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：一、．．．。一０、無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免。」「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。一、依第八條第一項第十款規定全免者。．．．。」土地稅減免規則第六條、第八條第一項第十款、第二十二條第一項第一款分別訂有明文。系爭土地全部皆由原告捐贈，且訟爭三筆土地既早於六十七年間既由恆春國民小學南灣分校佔有使用，即早屬「學校用地」，故是否屬於「學校用地」而得依法徵收，除參照土地分區使用類別之編定情形外，仍應依實際使用現狀為據。系爭二二五之四一地號土地之使用編定仍記載為「一般管制區建築用地」，顯與實際使用情形不符，屏東縣政府建管單位怠於通知地政機關更正使用編定，純係政府機關內部作業問題，自不影響適用土地法第三十九條之規定，被告消極不適用上開法令，顯有違誤。
２、「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第六條所明定，其最重要之含意，即相同事件應為相同處理，不同事件則應為不同處理，而平等原則所要求之平等，係指實質之平等，而非形式之平等。系爭二二四之三二、二二五之四０、二二五之四一地號三筆土地均為恆春國民小學南灣分校校地，雖二二五之四一地號土地之區分使用類別為鄉村建築用地，並非學校用地，但事實上已為該學校所使用，本質上與前開兩筆土地之情形相同，豈可為其中二筆土地得免徵土地增值稅，其中一筆仍須繳納而違背平等原則。準此，被告就二二五之四一地號土地課徵土地增值稅一三八、九六五元顯屬適用法令錯誤，亦屬公法上不當得利，揆諸前開說明，理應一併退還原告，被告機關依據財政部違法之九十年九月二十五日台財稅字第０九００四五五六五一號函所做成之行政處分，自非適法。
（四）土地稅法第三十九條第三項規定並無規定依法得徵收之私有土地，土地所有權人應檢附土地買賣契約書及該土地依法得為徵收之法令依據始能免徵土地增值稅。此外依土地稅法第四十九條之規定係僅就土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人向主管稽徵機關申報其土地移轉現值時，並無土地所有權人未檢附土地買賣契約及相關文件時，即應一律課以增值稅之規定，從而，要難竟將土地稅法第四十九條之規定曲解為若土地所有權人未檢附土地買賣契約書及相關文件，即應予以核課土地增值稅，況行政機關限制人民舉證方法時，應有法律明文或法律具體明確之授權。土地稅法第三十九條第三項既未規定或限制土地所有權人應檢附何種文件，始符合免徵土地增值稅之條件，則被告片面以原告未檢附相關買賣契約文件為由，認定原告未依規定檢附買賣契約書而對原告課徵土地增值稅，並否准原告退稅之聲請，其行政處分顯有違法律保留原則。且買賣契約書僅乃證明有買賣存在之證據方法之一，若土地所有權人有其他證據方法足以證明有買賣或互易之事實時，亦難逕予以排斥不用。直言之，不應以土地所有權人於辦理所有權移轉登記時未提出買賣契約書即逕生失權效，此由司法院釋字第五三七號解釋理由所舉轉換舉證責任之因素之進一步分析，若稅捐機關對於課（免）稅要件事實並非無法支配或調查，或調查並不致倍增稽徵成本者，即不能將稅捐機關依法調查事實憑以課稅之義務完全轉嫁人民負擔。況原告於八十六年間依據台灣高等法院高雄分院八十五年度重上字第八０號民事判決及最高法院八十六年台抗字第二八五號民事裁定，將系爭二二五之四０、二二五之四一、及二二四之三二地號土地辦理所有權移轉登記與屏東縣政府（同時將同段二二九之一地號土地登記與原告）並申報系爭二二五之四０、二二五之四一、二二四之三二地號土地等三筆土地移轉現值時，業已一併檢附上開民事判決及民事裁定正本，資為辦理所有權移轉登記及申報土地移轉現值之憑證，判決理由內已詳細載明系爭二二五之四一地號土地係屬互易，依原告所提出之判決書，即足以證明二二五之四一地號土地為學校用地，符合免徵土地增值稅之要件，被告之承辦人員僅需詳細檢閱判決書之事實及理由，即可知系爭土地實際上為學校占有使用，符合法定得徵收要件，被告本不待原告申報免稅事實即應依據原告所檢附之確定判決及地政機關之通報資料依職權逕行辦理免稅核定，被告怠於詳閱判決書，且就其所為有關做成核課土地增值稅之行政處分法定要件事實疏於法定調查職權之行使，消極不適用土地稅法第三十九條第一項、第三項之規定，率以核定土地增值稅，其核課增值稅之行政處分，顯有適用法令錯誤及違反法律保留之情事。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值售與需地機關者，準用第一項之規定」「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約日起三十日，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」土地稅法第二十八條前段、第三十九條第三項及第四十九條分別定有明文。另「依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，應由需地機關於會同原土地所有權人申報土地移轉現值時，檢附按公告土地現值價購土地之契約書及該土地為依法得徵收之法令依據，向稅捐機關申請核定。」「依土地稅法第三十九條第三項規定得免徵土地增值稅之案件，當事人於申報土地移轉現值時，如未依本部七十五年十二月二十三日台財稅第0000000號函規定檢附按公告土地現值價購土地之契約書及該土地為依法徵收之法令依據，申請免徵者，嗣後申請退稅，應無本部八十九年六月三日台財稅第0000000000號函加計利息退還規定之適用。」亦為財政部七十五年十二月二十三日台財稅第0000000號及九十年九月二十五日台財稅第0000000000號函所明釋。
（二）本件原告於八十六年八月八日申報移轉所有坐落屏東縣○○鎮○○○段二二四之三二、二二五之四０及二二五之四一號等三筆土地予屏東縣政府，此經被告恆春分處核定土地增值稅計六、四六三、０一六元，且原告亦已完納在案，嗣九十年四月二十三日原告始向該分處提出系爭三筆土地符合土地稅法第三十九條第三項免徵土地增值稅之規定，而申請退還上開已納之土地增值稅並加計利息，被告恆春分處經向屏東縣政府查詢結果，得知僅有二二四之三二及二二五之四０號等二筆土地符合免徵土地增值稅之要件，爰准予退還該二筆土地已納之稅款計六、三二四、０五一元，惟原告不服，復於九十年七月十八日申請退還二二五之四一號土地已納之稅款一三八、九六五元及系爭三筆土地原納稅款之利息，至於可否加計利息一併退還乙節，則業奉財政部以首揭九十年九月二十五日台財稅字第０九００四五五六五一號函核示在案。是以被告恆春分處按該函釋意旨，以九十年十月十五日九十屏稅恆分二字第九六二二號函，否准所請，並無不合。
（三）查不論係稽徵機關或納稅義務人適用法令錯誤或計算錯誤之案件，均可自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還，此觀之財政部八十九年六月三日台財稅第000000000號及九十年二月二日台財稅第0000000000號函釋甚明，合先敘明。第查，原告原有系爭坐落屏東縣○○鎮○○○段二二四之三二、二二五之四０及二二之四一號等三筆土地係經台灣高等法院高雄分院八十五年重上字第八０號民事判決應移轉予屏東縣政府，原告於八十六年八月八日持該判決書及土地增值稅申報書向被告恆春分處提出現值申報，然當時並未檢附有關文件申請免徵土地增值稅，爰該分處據以核定土地增值稅計六、四六三、０一六元，且原告亦已如期完納在案。嗣後，原告迄九十年四月二十三日始提出前開三筆土地係符合土地稅法第三十九條第三項免徵土地增值稅之規定，而被告恆春分處以九十年五月八日九十屏稅恆分二字第四四四三號函向屏東縣政府查詢該等土地究否為依法得徵收之私有土地，案經屏東縣政府以九十年五月二十九日九十屏府教國字第七四一五九號函查復略以：「說明：二、本案恆春國小南灣分校原屬甲○○先生所有坐○○○鎮○○○段二二四之三二、二二五之四０地號等二筆土地，經內政部營建署墾丁國家公園管理處九十年五月二十一日九十營墾企字第三三一七號函示：『墾丁國家公園計畫書、圖經內政部七十一年八月十日（七一）台內營字第九三０九八號函公告生效，旨揭土地編定為一般管制區學校用地，即恆春國小南灣分校，屬於一般管制區公共設施用地，得以徵收方式取得土地。』。三、另依據墾丁國家公園區域內土地分區使用證明書（九十年四月二十日九十營墾企字第二六一三號）顯○○○鎮○○○段二二五之四一號土地編定為『一般管制區鄉村建築用地』，非『一般管制區學校用地。』」。
（四）再查，有關依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關，符合土地稅法第三十九條第三項免徵土地增值稅之規定，於繳清稅款後始提出申請免徵土地徵值稅，可否加計利息一併退還乙節，業經被告九十年八月七日九十屏稅財字第六九八五六號函報請財政部核示，而財政部則以首揭九十年九月二十五日台財稅字第０九００四五五六五一號函核示在案，參照該函釋規定，本案自無適用加計利息退還之規定。且按司法院釋字第五三七號解釋文意旨，納稅義務人享優惠稅率負有申報協力義務，而原告於當時向被告恆春分處申報土地移轉現值時並未檢附有關文件及該土地為依法得徵收之法令依據，是其未負申報協力義務之事實已臻明確，從而，本件自非屬適用法令錯誤之情形。
（五）綜上所述，系爭二二五之四一號土地既非屬依法得徵收之土地，且本案並非稅捐稽徵法第二十八條所稱適用法令錯誤或計算錯誤之情形，又原告亦非循復查、訴願及行政訴訟等程序而獲得系爭二筆土地之退稅款，是以，原告自無土地稅法第三十九條免徵土地增值稅及稅捐稽徵法第二十八條、第三十八條加計利息退還等規定之適用，揆諸首揭法令規定，被告據以否准原告所請，並無不合。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」「依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值售與需地機關者，準用第一項之規定」「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「經依復查、訴願、或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回，並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」分別為土地稅法第二十八條前段、第三十九條第一項、第三項及稅捐稽徵法第二十八條、第三十八條第二項所明定。又「按稅捐稽徵法第二十八條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至請求返還之範圍如何，該法未設明文，應屬法律漏洞，而須於裁判時加以補充。查依稅捐稽徵法第三十八條第二項、第三項、第四十八條之一第二項及參酌民法第一百八十二條第二項規定之同一法理，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。至稅捐稽徵法第二十八條雖無加計利息退還之規定，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還；又同法第三十八條第二項，乃就納稅義務人於行政救濟期間亦享有加計利息請求權之特別規定，與同法第二十八條規定之事項不同，二者並無特別法與普通法之關係，自無排除非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款者之加計利息請求權之效力，否則不啻鼓勵人民提起行政爭訟，與疏減訟源之訴訟原則亦有未符。」改制前行政法院即現之最高行政法院八十六年八月份庭長評事聯席會議決議有案。
二、本件原告於八十六年間申報移轉所有坐落屏東縣○○鎮○○○段二二四之三二、二二五之四０及二二五之四一號等三筆土地移轉所有權登記予屏東縣政府，經被告恆春分處核定土地增值稅共計六、四六三、０一六元，並經原告繳納完畢在案。嗣原告於九十年四月二十日就上開土地移轉案，向被告申請改按土地稅法第三十九條第三項規定免徵土地增值稅，並退還已繳納之稅款併加計利息；經被告恆春分處審查結果，僅退還上開二二四之三二及二二五之四０號等二筆土地之增值稅稅款六、三二四、０五一元，其餘部分則未作准駁與否之處分。原告遂於九十年七月間復陳情申請退還另二二五之四一號土地之稅款及前開系爭三筆土地原繳納稅款之利息，經被告認定二二五之四一號土地與免徵土地增值稅之要件不合，且依財政部九十年九月二十五日台財稅第0000000000號函示「本案亦無加計利息退還規定之適用」意旨，乃以九十年十月十五日九十屏稅恆分二字第０九六二二號函否准原告請求之事實，有台灣高等法院高雄分院八十五年度重上字第八０號民事判決、最高法院八十六年度台抗字第二八五號民事裁定、原告土地增值稅申報書、原告九十年四月二十日申請書、財政部九十年九月二十五日台財稅字第０九００四五五六五一號函、土地登記申請書、土地登記謄本等附卷可稽，足堪信實。
三、茲就兩造所爭執關於系爭二二四之三二及二二五之四０地號已退還土地增值稅部分，應否併加計利息部分、系爭二二五之四一地號土地之土地增值稅本稅及利息應否退稅部分分述如下：
（一）關於系爭二二四之三二及二二五之四０地號已退還土地增值稅部分，應否併加計利息部分：
本件原告對被告核定其移轉系爭二二四之三二及二二五之四０地號土地應納土地增值稅六、三二四、０五一元之處分，並未依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查原已告確定，嗣原告以上開已確定並繳納之稅款有溢繳情事，另依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅，經被告核准退還原告系爭土地之土地增值稅稅款合計六、三二四、０五一元，惟並未加計利息。原告以上開所退稅款應依稅捐稽徵法第三十八條規定，按日加計利息一併退還，向被告申請加計利息退還，被告以原告請求與稅捐稽法第三十八條規定及財政部九十年九月二十五日台財稅字第０九００四五五六五一號函不符為由予以否准，雖非無見。惟查，系爭二二四之三二及二二五之四０地號土地，係屬依法得徵收之私有土地，原告自願按公告土地現值辦理所有權移轉登記與屏東縣政府，依行為時土地法第三十九條第三項規定，免徵土地增值稅，被告仍予以核課土地增值稅，顯係適用法令錯誤。再，稅捐稽徵法第二十八條有關因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內，請求退還，逾期不得再申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，對請求返還之範圍如何，該條本身未設明文，應屬法律漏洞，而須於裁判時補充。而稅捐稽徵法第三十八條第二項、第三項明定經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決應退還稅款或補繳稅款者，均應按日加計利息一併退還或補徵，二者所規定之事項不同，並無普通法與特別法關係，亦無明文相排斥不用，自無排除非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款者之加計利息請求權之效力，否則不啻鼓勵人民提起行政爭訟，與疏減訟源之訴訟原則不符。況且稅捐稽徵法第四十八條之一第二項明定納稅義務人自動補報並補繳所漏稅款亦應按日加計利息，如因被告之適用法令錯誤或被告計算錯誤致原告溢繳之稅款在申請退還時不必按日加計利息，則有政府機關失誤不必負責之蠻橫，不符公平之原則，故稅捐稽徵法第二十八條雖無加計息利退還之規定，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還；亦有改制前行政法院即現之最高行政法院八十七年判字六六四號判決及前述八十六年八月份庭長評事聯席會議決議可資參照。則原告申請退還上開二筆土地之溢繳土地增值稅案，既經被告審認有適用法令錯誤原因，准將該部分已納土地增值稅六、三二四、０五一元予以退稅，揆諸前開說明，自應類推適用稅捐稽徵法第三十八條規定，就該退稅款按日加計利息，一併退還始為允當。至財政部九十年九月二十五日台財稅第0000000000號函釋雖以：「依土地稅法第三十九條第三項規定免徵土地增值稅之案件，當事人於申報土地移轉現值時，如未依本部七十五年十二月二十三日台財稅字第0000000號函規定檢附按公告土地現值價購土地之契約書及該土地為依法得徵收之法令依據，申請免徵者，嗣後申請退稅，應無本部八十九年六月三日台財稅字第０000000000號函加計利息退還規定適用。」然解釋性函釋，如函釋內容明顯違反法令之規定或擴張法令對人民所無之限制時，法院仍享有完整之「命令違法審查權」，得排除具有違法性解釋性行政函釋對個案之適用性，準此，被告以上開違反法令規定之函釋作為本案拒絕加計利息退款之依據，本院自得拒絕適用。從而，被告對於原告就上開已退稅款部分所為應依稅捐稽徵法第三十八條規定加計利息之請求予以否准，核屬有誤，訴願決定予以維持，亦有未合。原告請求均予撤銷，並命被告應依原告九十年四月二十日之申請，就已退還原告六、三二四、０五一元稅款部分，作成加計自八十六年八月二十六日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按上開退稅額依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年定期存款利率，按日計算利息之退稅行政處分，為有理由，應予准許。至原告另主張應加計填發收入退還書或國庫支票之日後，至清償日止，亦按上開利率計算之利息部分，核已超出稅捐稽徵法第三十八條規定，且未見原告提出請求權之依據，是此部分之請求，尚乏依據，不應准許。
（二）關於系爭二二五之四一地號土地之土地增值稅本稅及利息應否退稅部分：本件原告所有上開三筆土地於八十六年間申報移轉登記與屏東縣政府，經核定該土地增值稅計六、四六三、０一六元，並由原告完納在案。嗣原告於九十年四月二十日提出申請按土地稅法第三十九條第三項規定免徵土地增值稅，加計利息一併退還已繳納之稅款；惟被告就退還系爭二二五之四一地號土地之土地增值稅本稅及加計利息請求部分，均予否准之事實，已如前述。第按，前揭行為時土地稅法第三十九條第一項、第三項所定之依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值售與需地機關者，免徵土地增值稅規定，揆其法條意旨，係以「依法得徵收之私有土地」為免稅要件之一，至私有土地是否屬「依法得徵收之土地」，其認定主管機關在本件因系爭二二五之四一地號土地屬墾丁國家公園區域內之土地，自為墾丁國家公園管理處，非屬被告職權，被告自不能對此作何認定。則被告以依主管機關墾丁國家公園管理處八十六年七月二十四日八十六營墾企字第五一三八號使用證明書所載，系爭二二五之四一地號土地編定為一般管制區鄉村建築用地（此有該使用證明書附於本院卷可稽）；再以依屏東縣政府九十年五月二十九日九十屏教國字第七四一五九號函：「說明：一、．．．三、另依據墾丁國家公園區域內土地分區使用證明書（九十年四月二十日九十營墾企字第二六一三號）顯○○○鎮○○○段二二五之四一號土地編定為『一般管制區鄉村建築用地』，非『一般管制區學校用地』」意旨，認原告此部分之請求，核與土地稅法第三十九條第三項規定免徵土地增值稅之要件不符，予以否准，自無不合。原告比附援引土地稅減免規則關於地價稅減免規定，主張系爭二二五之四一地號土地早已由恆春國民小學南灣分校佔用，實質上已屬學校用地，不因行政機關怠於更正地目編定，而影響土地稅法第三十九條第三項適用云云，尚有誤解，亦核與平等原則無違，原告此部分主張，並無可採。
四、綜上所述，原告請求被告就已退還系爭二二四之三二及二二五之四０地號土地增值稅款六、三二四、０五一元部分，應依稅捐稽徵法第三十八條規定加計利息一併退還部分，被告以原告請求核與稅捐稽法第三十八條規定及財政部九十年九月二十五日台財稅字第０九００四五五六五一號函不符為由，否准原告申請之原處分及訴願機關就該部分所為維持原處分之決定，認事用法，如上所述，均有未合，此部分原告之訴，為有理由，自應由本院就原處分及訴願決定關於該部分之決定均撤銷，另原告請求被告應依原告九十年四月二十日之申請，就已退還原告六、三二四、０五一元稅款部分，作成加計自八十六年八月二十六日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按上開退稅額依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年定期存款利率，按日計算利息之退稅行政處分，為有理由，應予准許。其餘部分，原處分及訴願決定均無不合，原告起訴意旨求予撤銷，並命被告作成准予退還之處分，暨原告就已退稅款加計利息超過稅捐稽徵法第三十八條規定部分之請求，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不予贅述。據上結論，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第二百條第二款、第三款、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 三十一 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 林石猛法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 三十一 日
法院書記官 嚴寶明