高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第三一二號
原 告 甲○
乙○○吳秉翰原名丙○吳敏菲原名丁○共 同訴訟代理人 洪文佐 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 戊○○ 局長訴訟代理人 辛○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月二十七日台財訴字0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要原告甲○之夫即被繼承人吳國明（其餘原告之父）於民國（下同）八十九年一月十一日死亡，原告於八十九年八月二十八日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新台幣（以下同）三二、五○二、○五○元，免稅額七、○○○、○○○元，扣除額
一九、八八一、○○○元，遺產淨額五、六二一、○五○元，經被告初核遺產總額為三二、五○二、○五○元，減除免稅額七、○○○、○○○元及扣除額一五、三一八、一○五元，遺產淨額為一○、一八三、九四五元，應納遺產稅一、三九○、八二五元，惟原告就否准殘障特別扣除額部分不服，主張渠等於申報遺產稅時，列舉被繼承人遺有受其扶養之殘障母親吳簡鄉，依規定得加扣殘障特別扣除額五百萬元，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）遺產稅之納稅義務人是否合於遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款所定之「身心障礙特別扣除額」之申報要件，應以該被繼承人之配偶、直系血親卑親屬或父母等受扶養親屬是否「實質上」為身心障礙者，並非囿於上開受扶養親屬「形式上」是否領有中華民國殘障手冊，理由如下：
（１）憲法增修條文第十條第七項規定：「國家對於身心障礙者之保險與就醫、無障礙環境之建構、教育訓練與就業輔導及生活維護與救助，應予保障，並扶助其自立與發展。」其意旨在於明示政府須保護身心障礙者，並予以生活上保障與扶助為基本國策。是以，憲法增修條文第十條第七項所保障之「身心障礙者」，係以「實質上」為身心障礙之人為其範圍，而不拘泥於其「形式上」，領有殘障手冊。又為貫徹上開憲法增修條文保障身心障礙者生活之基本國策，乃有「身心障礙者保護法」（修正前為「殘障福利法」）之立法。依據身心障礙者保護法第一條規定謂：「為維護身心障礙者之合法權益及生活，保障其公平參與社會生活之機會，結合政府及民間資源，規劃並推行各項扶助及福利措施，特制定本法。」是以，倘「實質上」係身心有障礙者，縱未經鑑定而尚未領有中華民國殘障手冊者，其合法權益及生活仍應受上開法律之保護與扶助，方符憲法增修條文基本國策保障身心障礙者生活之意旨。是以，「身心障礙者保護法」（修正前為「殘障福利法」）欲保護之客體，係「實質上」為身心障礙者，而不以有領取殘障手冊為必要。蓋實不能以尚未領取殘障手冊而否定其為身心障礙者之事實，更亦不得以尚未領取殘障手冊而抹煞憲法保障其生活之合法權益。故縱身心障礙者保護法第三條條文內容規定有「並領有殘障手冊者為範圍」，惟依目的論解釋原則，衡諸法之目的與立法意旨，其僅係作為「殘障等級之範圍與證明」而已，並非以領有殘障手冊者為限。此觀最高行政法院八十九年度判字第一九六七號判決謂：「‧‧‧第三條第一項本文所定『並領有殘障手冊』，應係旨在賴以證明確屬各該條款所定殘障範圍之證據方法而已。苟確屬各該條款所定之舊有殘障者，應認不得以其尚未領有殘障手冊，遂將之排除於殘障福利法應行保護之外，否則憲法增修條文第十條第七款及殘障福利法所定之殘障保護政策，即不能切實貫徹。」又最高行政法院八十九年度判字第三四七號判決亦謂：「‧‧‧所得稅法‧‧‧殘障特別扣除額‧‧‧應檢附殘障福利法第三條規定之殘障手冊‧‧‧前開法文規定提出證明文件之目的，係用以證明納稅義務人所為申報係屬正確，非謂前開文件之提出乃申報前項殘障特別扣除額之要式行為。易言之，納稅義務人苟能證明其或與其合併報繳之配偶、扶養親屬，為殘障福利法（八十六年四月二十三日修正為身心障礙者保護法）第三條規定之殘障者，亦應許其扣除殘障特別扣除額，始合於本項規定保障殘障者之立法目的。」更可明證。
（２）又身心障礙者保護法第四十六條規定：「對於身心障礙者或其扶養者應繳納之稅捐，政府應按障礙等級及家庭經濟狀況，依法給予適當之減免。納稅義務人或與其合併申報之配偶或扶養親屬為身心障礙者，應准予列報身心障礙特別扣除額‧‧‧。」是於八十四年一月六日遺產及贈與稅法增訂第十七條第四款「身心障礙特別扣除額」之規定，其立法理由乃謂：「鑑於殘障者及精神病患者所需生活費用較一般人為高，為落實政府照顧殘障同胞之社會福利政策，爰增訂之。」足證遺產及贈與稅法第十七條第四款所定遺產稅之「身心障礙特別扣除額」原係為落實政府對於身心障礙者之照顧，亦並不以該身心障礙者形式上是否領有中華民國殘障手冊為限。
（二）本件原告甲○之夫吳國明於八十九年一月十一日死亡，原告等於八十九年八月二十八日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新台幣三二、五○二、○五○元，免稅額七、○○○、○○○元，扣除額一九、八八一、○○○元，遺產淨額五、
六二一、○五○元，經被告財政部高雄市國稅局核定遺產總額為三二、五○二、○五○元，減除免稅額七、○○○、○○○元及扣除額一五、三一八、一○五元，遺產淨額為一○、一八三、九四五元，應納遺產稅一、三九○、八二五元。由於被繼承人死亡時，尚遺有受其扶養之母吳簡鄉，而吳簡鄉為重度肢體障礙者，依據遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款之規定、應許原告等納稅義務人自遺產總額三二、五○二、○五○元中再加扣五百萬元之「身心障礙特別扣除額」，詎被告以被繼承人死亡時，其母吳簡鄉尚未領有殘障證明為由，不准上開原告所主張申報之「身心障礙特別扣除額」。惟依據下述理由，被告之否准，並無理由：
（１）遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅‧‧‧四、第一款至第三款所定之人如為殘障福利法第三條規定之重度以上殘障者，或精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人得再加扣殘障特別扣除額五百萬元。」揆諸該條款之立法理由乃謂：「鑒於殘障者及精神病患者所需生活費用較一般人為高，為落實政府照顧殘障同胞之社會福利政策，爰增訂之。」是以該法所定得加扣身心障礙特別扣除額五百萬元，乃著重於本件被繼承人「事實上」是否遺有「重度殘障之受扶養親屬」，而非限於是否領有重度身心障礙或殘障手冊為斷，已如前述。
（２）行政院衛生署公告之「身心障礙等級」中「肢體障礙」之鑑定標準，係以「兩下肢的機能顯著障礙者」、「因軀幹的機能障礙而致站立困難者」為「中度軀幹障礙」。而衡諸本件被繼承人之母吳簡鄉於①「八十一年三月二十八日」住進阮綜合醫院接受右膝全人工關節置換手術，②「八十一年四月二十日」出院時已兩下肢不良於行，須以輪椅代步，③復於「八十六年一月十四日」再次門診時已不能站立行走之事實，並經高雄市阮綜合醫院庚○○○○於「九十一年十二月四日」所開立之診斷證明書中指明：「吳簡鄉‧‧‧『八十六年一月十四日』至本院門診已不能走路，須以輪椅代步。且阮綜合醫院亦已於九十一年十月三十日函復 鈞院：「吳簡鄉於『八十六年一月十四日』至本院回診時，已無法正常站立及行走。」而高雄市立小港醫院己○○醫師前於「九十一年十月二十三日」之回函亦表示：「一般骨質疏鬆症為女性更年期以後發生，經年累月之骨質流失所造成，非『一年半載』即可進行至此嚴重程度。」在在確可明證：①吳簡鄉既早於「八十六年一月十四日」回高雄市阮綜合醫院門診時即已「不能走路，須以輪椅代步」，即可明證被繼承人之母吳簡鄉早於「八十六年一月十四日」前即已達「兩下肢機能顯著障礙」之「中度下肢障礙」事實。②且高雄市阮綜合醫院既已於九十一年十月三十日函覆鈞院指：「吳簡鄉於『八十六年一月十四日』至本院回診時，已無法正常站立及行走。」更可證明被繼承人之母吳簡鄉早於「八十六年一月十四日」前亦已達「因軀幹的機能障礙而致站立困難者」之「中度軀幹障礙」。③況依上揭高雄市立小港醫院己○○醫師基於醫學理論所敘明：「一般骨質疏鬆症為女性更年期以後發生，經年累月之骨質流失所造成，非『一年半載』即可進行至此嚴重程度。」之專業證言，可證吳簡鄉雖於「八十九年六月十五日」始由高雄市立小港醫院己○○醫師作成「下肢屬二下肢的機能顯著障礙者」之中度障礙及軀幹屬「因軀幹的機能障礙而致站立困難者」之中度障礙鑑定，而總評之鑑定等級為「重度肢體障礙者」；而吳簡鄉之「下肢」及「軀幹」之肢體障礙情形，既係隨年齡增長而「漸進性」之發生骨質流失現象，而非「一年半載」之「短時間」所致，是以其被鑑定為「無法站立行走而須以輪椅代步」之「下肢」、「軀幹」皆至「中度殘障」而晉級「重度殘障」之嚴重情事，依上揭己○○醫師暨庚○○○○之醫療專業證言在在可證上開吳簡鄉「重度殘障」之事實存在日久。④綜上可證，被繼承人之母吳簡鄉於「八十六年一月十四日」即已「不能走路，須以輪椅代步」確已達「二下肢的機能顯著障礙」暨「因軀幹的機能障礙而致站立困難」之程度，按諸行政院衛生署公告「身心障礙等級」中「肢體障礙」之鑑定標準言，屬「中度下肢障礙」及「中度軀幹障礙」而應晉級「重度肢體障礙」之程度。則吳簡鄉縱未於吳國明死亡前領取殘障手冊，然由上開事實即可明證吳簡鄉確於吳國明死亡前即已屬重度殘障，且因之使被繼承人吳國明需長期支出高額之生活扶養暨醫療費用。而被告竟忽略此客觀存在之扶養事實，強要原告等人提出被繼承人死亡時吳簡鄉之殘障證明，顯乃有違遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款准予納稅義務人抵免「身心障礙特別扣除額」五百萬元之立法目的。
（三）有關申報殘障特別扣除額者，遺產及贈與稅法施行細則第十條之二雖規定本法第十七條第一項第四款規定申報殘障特別扣除額者，應檢附身心障礙者保護法第三條規定之重度之身心障礙手冊影本」。又身心障礙者保護法第二條規定：「關於身心殘障手冊之核發事宜，其主管機關在中央為內政部、在直轄市為直轄市政府、在縣（市）為縣（市）政府‧‧‧至身心障礙者之鑑定，則屬衛生主管機關之職掌。」同法第十四條復規定：「為適時提供療育與服務，中央相關目的事業主管機關應建立彙報及下列通報系統‧‧‧各目的事業主管機關依前項通報系統，發現有疑似本法所稱身心障礙者時，應即時通知當地主管機關主動協助。」同法施行細則第十一條亦謂：「本法第十四條第二項所稱主動協助，指主管機關於接到各目的事業主管機關通報後，應於七日內協助疑似身心障礙者申辦鑑定；如合於身心障礙資格，應轉請各目的事業主管機關提供相關專業服務。」是依上開法律規定言，行政主管機關為適時提供身心障礙者療育與服務，本有主動協助身心障礙者辦理鑑定並發給殘障手冊之行政上義務，固不待言。是則，吳簡鄉於八十一年三月二十八日住進阮綜合醫院接受右膝全人工關節置換手術，同年四月二十日出院時已兩下肢不良於行，須以輪椅代步，復於八十六年一月十四日再門診時已不能站立行走。故由上開身心障礙者保護法之明文規定，吳簡鄉因重度殘障而需增加生活扶養暨醫藥費用支出之事實早於被繼承人吳國明死亡前即已存在，其時既因政府之各目的事業主管機關未依法盡主動通報之行政上責任，使身心障者吳簡鄉未能及時取得殘障手冊獲得適時之療育與服務，此已足使其增加生存上困難；復因上開政府機關之疏未盡其行政上責任，遽以否定扶養身心障礙者吳簡鄉之人主張其依法應享有租稅上「身心障礙特別扣除額」之權利，而使原告蒙受因政府機關未盡行政責任所致之不利益，實是無理。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅‧‧‧四、第一款至第三款所定之人如為殘障福利法第三條規定之重度以上殘障者，或精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人得再加扣殘障特別扣除額五百萬元。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款所明定。又「依本法第十七條第一項第四款規定申報殘障特別扣除額者，應檢附殘障福利法第三條規定之重度、極重度之殘障手冊影本，‧‧‧」為行為時同法施行細則第十條之二所明定。
（二）依據行為時殘障福利法（現「身心障礙者保護法」）第三條第一項規定：「本法所稱身心障礙者，係指個人因生理或心理因素致其參與社會及從事生產活動功能受到限制或無法發揮，經鑑定符合中央衛生主管機關所定等級之下列障礙並領有身心障礙手冊者為範圍」，又依首揭行為時遺產及贈與稅法施行細則第十條之二規定：「應檢附殘障福利法第三條規定之重度、極重度之殘障手冊影本」足證主張殘障福利法第三條規定之重度以上殘障者須領有殘障手冊，本案系爭被繼承人之母吳簡鄉雖經阮綜合醫院醫師九十年一月三日診斷證明書，證明吳簡鄉「八十一年三月二十八日住院受術行右膝全人工關節置換手術，同年四月二十日出院，現兩下肢不良於行，須以輪椅代步」，又於九十年四月十三日證明「八十六年一月十四日本院門診時已不能站立行走」，惟仍非殘障福利法第三條規定之範圍，持以申請扣除被繼承人遺產總額，自於法不合；至吳簡鄉之殘障證明，係於被繼承人死亡後之八十九年六月十五日完成鑑定，仍非被繼承人死亡時領有身心障礙手冊，自無遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款規定之適用，是其主張尚難採信，原核定否准扣除，洵無違誤。
（三）阮綜合醫院雖回函表示：吳簡鄉於八十六年一月十四日至本院回診時已無法正常站立行走；及高雄市立小港醫院己○○醫師表示：一般骨質疏鬆症為女性更年期以後發生，經年累月之骨質流失所造成，非一年半載即可進行至此嚴重程度，均未明確表示吳簡鄉於被繼承人吳國明八十九年一月十一日死亡時，確已為重度殘障，原告以上開醫院及醫師之證明，而臆測吳簡鄉於八十九年一月十一日前確已為重度殘障，實不足採據，另原告亦以鈞院九十年度簡字第三九五六號確定判決為佐據，惟該判決之內容係關於綜合所得稅，與本案遺產稅不同，雖均關於殘障特別扣除額，但依所得稅第十七條第一項第二款第四目第四小目規定，列報綜合所得稅殘障特別額扣除額，只要「為身心障礙者保護法第三條規定之殘障者即可，該案因經阮綜合醫院證實訴訟系爭年度已符合身心障礙鑑定「輕度」之條件，故予以撤銷原處分，然本案依上首遺產及贈與稅法規定，必須「重度以上之殘障者」，始可扣除，兩案扣除要件不同，故該判決自不能援用。
理 由
一、本件原告丙○○、丁○○，業於九十年一月二十九日分別改名吳秉翰、吳敏菲，有其提出之戶籍謄本在卷可稽，是本件原告丙○○、丁○○應更正為吳秉翰、吳敏菲，合先敘明。
二、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、被繼承人遺有配偶者，．．．。二、繼承人為直系血親卑親屬者，．．．。三、被繼承人中遺有父母者，．．．。四、第一款至第三款所定之人如為殘障福利法第三條規定之重度以上殘障者，或精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人得再加扣殘障特別扣除額五百萬元。」「依本法第十七條第一項第四款規定申報殘障特別扣除額者，應檢附殘障福利法第三條規定之重度、極重度之殘障手冊影本，或精神衛生法施行細則第六條第一項規定之專科醫師診斷證明書影本。」行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第一、二、三、四款及同法施行細則第十條之二分別定有明文。而該施行細則既係財政部基於行為時遺產及贈與稅法第五十五條授權而訂定（此觀該稅法第五十五條及該施行細則第一條規定自明），本院自得適用。第按行政法規有變更者，應適用實體從舊程序從新原則處理。有關遺產稅之核課，其免稅額、扣除額等均係實體事項，依實體從舊原則，自應依被繼承人死亡時之遺產及贈與稅法規定辦理。又「本法所稱身心障礙者，係指個人因生理或心理因素致其參與社會及從事生產活動功能受到限制或無法發揮，經鑑定符合中央衛生主管機關所定等級之下列障礙並領有身心障礙手冊者為範圍：．．．」八十六年四月二十六日修正之身心障礙者保護法（修正前為殘障福利法）第三條第一項亦有規定。
三、經查，原告之被繼承人吳國明於八十九年一月十一日死亡，原告於八十九年八月二十八日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新台幣三二、五○二、○五○元，免稅額七、○○○、○○○元，扣除額一九、八八一、○○○元，遺產淨額五、六二
一、○五○元，經被告初核遺產總額為三二、五○二、○五○元，減除免稅額七、○○○、○○○元及扣除額一五、三一八、一○五元，遺產淨額為一○、一八
三、九四五元，應納遺產稅一、三九○、八二五元，即否准原告申報之殘障特別扣除額之事實，為兩造所不爭執，並有原告之申報書、被告之核定通知書、繳款書等附卷可稽，洵堪認定。原告雖訴稱：被繼承人吳國明之母吳簡鄉於繼承日已係屬重度殘障，應得依遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款規定，享有殘障扣除額五百萬元，應准自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，但被告卻否准前開殘障扣除額之申請，係屬違法云云，是本案之爭點在於被繼承人吳國明之母吳簡鄉於繼承發生時，是否符合行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款規定所稱之重度殘障之情形，合先敘明。
四、惟按行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款規定，同條項第一款至第三款所定之人，符合殘障福利法及精神衛生法所列殘障者與精神病患，每人得加扣五百萬元之規定，係八十四年一月十三日修訂通過，而殘障福利法業於八十六年四月二十三日總統令修正本法為「身心障礙者保護法」，雖遺產及贈與稅法迄八十九年一月二十六日始將上開條文中之「殘障福利法」配合「身心障礙者保護法」之修正予以修正為「身心障礙者保護法」；然於身心障礙者保護法修正後，關於殘障特別扣除額之適用，自應以符合「身心障礙者保護法」所列殘障者為範圍，要屬當然。是則，前述身心障礙者保護法第三條第一項規定，與該法修正前之殘障福利法第三條第一項規定「本法所稱殘障者，以合於中央主管機關所定等級之下列障礙並領有殘障手冊者為範圍：一、．．．。」皆以領有身心障礙手冊或殘障手冊者為範圍，則欲適用殘障特別扣除額者，自以遺產及贈與稅法第十七條第一項第一款至第三款所定之人，於繼承日前，經鑑定符合中央衛生主管機關所定等級之障礙，並領有身心障礙手冊或殘障手冊者為範圍。從而，遺產及贈與稅法施行細則第十條之二「本法第十七條第一項第四款規定申報殘障特別扣除額者，應檢附身心障礙者保護法第三條規定之重度、極重度之身心障礙手冊影本，或精神衛生法施行細則第六條第一項規定之專科醫師診斷證明書影本。」之規定，與前述身心障礙者保護法第三條第一項規定及該法修正前之殘障福利法第三條第一項規定均無不合，本院自得適用。然查，本件繼承發生之時（即八十九年一月一月十一日被繼承人吳國明死亡之時），被繼承人吳國明之母吳簡鄉並未領有殘障手冊之事實，係為原告所是認，則揆諸前開規定與說明，被繼承人吳國明之母吳簡鄉之情形，仍非屬身心障礙保護法（修正前為殘障福利法）第三條第一項規定之範圍，則自不符合行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款規定之情形，被告據以否准原告申報殘障特別扣除額，於法並無不合。
五、至原告雖依據最高行政法院八十九年度判字第一九六七號、八十九年度判字第三四七號判決及本院九十年度簡字第三九五六號判決，主張「身心障礙者保護法」（修正前為「殘障福利法」）所欲保護之客體以「實質上」為身心障礙者即為已足，而不已「形式上」有領取殘障手冊為必要，而被繼承人吳國明之母吳簡鄉於繼承開始前，實質上已達重度以上殘障，符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款之殘障特別扣除額規定云云。惟查，原告就被繼承人吳國明之母吳簡鄉於繼承發生之前確已達重度身心障礙之有利於己之事實，固提出高雄市小港區身心障礙者鑑定表影本乙件、高雄市阮綜合醫院庚○○○○於九十年四月十三日、九十一年十二月四日所開立之診斷證明書影本二紙為證，然前開鑑定表所載鑑定日期係八十九年六月十五日，已在本件繼承開始日（八十九年一月十一日）以後，自與前揭殘障特別扣除額之規定不符；又原告所提出之上開診斷證明書雖分別載稱：「八十一年三月二十八日本院施行右膝全人工關節置換手術，同年四月二十日出院，八十六年一月十四日本院門診時已不能站立行走」「八十一年三月二十八日至四月二十四日本院施行全人工關節術後發燒，腫痛住院。八十六年一月十四日本院門診已不能走路，須以輪椅代步」等詞，又阮綜合醫院於九十一年十月三十日函復本院雖稱：「查病患吳簡鄉‧‧‧於民國八十六年至本院回診時，已無正常站立及行走‧‧‧」，及高雄市立小港醫院己○○醫師雖於九十一年十月二十三日函復本院謂：「因八十九年六月十五日為初診，無法得知半年前之狀況，然一般骨質疏鬆症為女性更年期以後發生，經年累月之骨質流失所造成，非一年半載即可進行至此嚴重程度。」等語，惟均無法明確證明被繼承人之母吳簡鄉於八十九年一月十一日本件繼承開始日前，已達重度殘障程度；且依高雄市阮綜合醫院庚○○○○於本院九十一年十二月十二日準備程序中到庭證稱：「‧‧‧八十一年三月二十八日是由我醫治病人，當時換人工關節尚未達殘障程度，八十六年一月十四日病人有回診，是由一位黃醫師處理的，從他門診紀錄，患者下肢兩隻均不能行走的話，依照心身障礙之鑑定應該屬於中度殘障，從八十九年六月十五日鄭醫師的鑑定報告，還有其九十一年十月二十三日的回函，我無法判斷前半年的情形為何，‧‧‧」，亦可知依據原告所提前開證據及阮綜合醫院、高雄市立小港醫院己○○醫師函復本院之資料，均無法確實證明被繼承人吳國明之母吳簡鄉於繼承開始時，確已有重度殘障之情形，是原告主張依據前開事實，吳簡鄉於繼承開始前已達重度以上殘障，符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款之殘障特別扣除額規定云云，仍無可採。
六、綜上所述，被繼承人吳國明之母吳簡鄉於繼承開始時，既未領有重度身心障礙手冊或殘障手冊，而原告亦未能舉證證明被繼承人吳國明之母吳簡鄉，於繼承日開始前已達重度以上殘障之事實，顯不符合行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款之規定，是被告未准原告依前開規定申報殘障特別扣除額，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決基礎，尚無逐一論述之必要，附此說明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 十四 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 十四 日
法院書記官 黃玉幸