高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第三二號
原 告 甲○○
參 加 人 戊○○ 居台北縣新店市○○路○○巷○○○弄○○○號
丙○○丁○○己○○庚○○右四人共同訴訟代理人 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 辛○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月十三日台財訴字第０九０一三五五九八八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴及參加人參加之訴均駁回。
訴訟費用由原告及參加人負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告及參加人之被繼承人張客星於民國（下同）八十三年十二月五日死亡，原告及其他繼承人等於八十四年十月五日申報遺產稅時，未將被繼承人死亡前三年內贈與之財產計新台幣（下同）一七、０二八、０００元合併申報，案經法務部調查局高雄縣調查站（下稱高雄縣調查站）查獲，移經被告審理認定違章成立，除核定補徵遺產稅七、０七四、八七０元外，並依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，處以所漏稅額一倍之罰鍰計七、０七四、八００元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂對罰鍰部分提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告及參加人（除戊○○未提出聲明外）聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨及參加人參加意旨（除戊○○未到場，亦未提出任何書狀主張外）略以：
（一）按有關不動產所有人經由第三人移轉不動產與特定人（通稱三角移轉）之案件，除經人檢舉者外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，應先輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰，為財政部八十三年二月十六日台財稅字第八三一五八三一九三號函所明示。經查本件並無經人檢舉逃漏稅，而高雄縣調查站移送檢舉資料之始因，係他人檢舉案外人謝建輝之父謝拱來，涉嫌有脫產規避稅賦而衍生之案件。又被告認定本案事實係以案經高雄縣調查站「查獲」為據，顯見本件係被查獲而非被檢舉。因此本案應有上揭財政部函釋規定之適用，故被告蒐集張客星有土地三角移轉情事後，應依該函釋先輔導申報贈與稅，被告未依規定輔導即逕行核課贈與稅，並予以裁處罰鍰，顯有未當。
（二）緣被繼承人死亡前三年內之贈與，如屬於遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論者，於將該贈與財產併入遺產總額課徵贈與稅時，應先通知納稅人補報，為財政部七十七年四月八日台財稅字第七七００八二四三九號函所明示。經查本件被繼承人財產移轉之原因為買賣，故未自行申報贈與稅。而只因被告於審核時，或因其行為已符合法定要件，或因當事人未能舉證齊全，依法應以贈與論處。且本件若如被告所言為三角移轉案件，以前揭財政部函釋應先輔導申報，若如期申報則免罰，綜觀本案被告未事先通知原告補報遺產稅，顯與規定不合。
（三）綜上所述，訴願決定及原罰鍰處分（含復查決定）顯有不當，請判決均予撤銷，以維權益。
二、被告答辯意旨略以：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外，全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項及第四十五條所明定。
（二）原告於八十三年十二月五日繼承張客星之遺產，於八十四年十月五日辦理遺產稅申報時，未將被繼承人死亡前三年內贈與之財產一七、０二八、０００元據實合併申報，違反遺產及贈與稅法第一條規定，逃漏遺產稅七、０七四、八七０元，案經高雄縣調查站查獲，有遺產稅申報書、戶籍謄本、繼承系統表、財產資料及高雄縣調查站八十七年三月十九日（八七）山法字第五二二一號函、謝健輝、林崑財之調查筆錄等證據可稽，違章事實足堪認定，被告乃依遺產及贈與稅法第四十五條規定，處所漏稅額一倍之罰鍰七、０七四、八００元。
（三）原告訴稱以贈與論之案件，應先通知納稅人補報，逾期仍不補報者，始得補稅送罰，本案並未事先通知納稅人補報遺產稅，顯與規定不合，請撤銷原處分云云。查本件係被繼承人張客星所有系爭土地經以假買賣真贈與其孫甲○○、丙○○及丁○○等三兄弟，經人檢舉並查明屬實在案，有高雄縣調查站來函可憑，核無首揭財政部函釋應先行輔導申報之適用，是本件既漏報系爭遺產，參諸前揭法條規定，原處分按所漏稅額七、０七四、八七０元，處一倍之罰鍰七、０七四、八００元，並無不合。
（四）綜上所述，本件原處分應予維持，原告所訴無足採，請依法駁回其訴，以維稅政。
理 由
一、按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。
三、前款各順序繼承人之配偶。」行為時遺產及贈與稅法第十五條定有明文。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外，全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」亦為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第四十五條所明定。
二、經查，本件原告及參加人之被繼承人張客星於八十三年十二月五日死亡，生前將其所有坐落於高雄縣鳳山市○○段○○○○○號土地一筆，利用第三人以三角移轉方式輾轉經由案外人謝建輝以買賣名義於八十一年四月八日辦妥移轉登記，再由謝建輝以買賣名義於八十一年五月二十八日移轉登記於案外人林崑財，林崑財復以買賣名義於八十一年六月二十九日將其所有權登記於原告及參加人林志鳴、張景隆三兄弟（為被繼承人之孫）名下，原告於八十四年十月五日辦理遺產稅合併申報時，未據實將前揭被繼承人死亡前三年贈與之財產計一七、０二八、０００元合併申報，經查獲移被告審理，乃核定補徵遺產稅七、０七四、八七０元，並依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額處一倍之罰鍰計七、０七四、八００元（計至百元止）之事實，有遺產申報書、戶籍謄本、繼承系統表、案外人謝建輝高雄縣調查站調查筆錄、八十七年三月十九日（八七）山法字第五二二一號函及林崑財之調查筆錄附於原處分卷可稽，且為原告所不爭執，堪信為真實。
三、次查，本件原告對於被繼承人張客星以三角移轉之方式移轉其所有坐落於高雄縣鳳山市○○段○○○○○號土地一筆與原告及參加人林志鳴、張景隆之事實，業於本件言詞辯論期日表示不爭執在案。至其所爭執者厥為被告查獲本件被繼承人死亡前三年之贈與，屬遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論之行為後，於將該贈與財產併入遺產總額時，有無財政部七十七年四月八日台財稅字第七七００八二四三九號函及八十三年二月十六日台財稅字第八三一五八三一九三號函釋之適用，而應先通知納稅人補報，或先行輔導當事人申報；如原告已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，應免處罰。
四、則按「稽徵機關查知被繼承人生前有移轉財產之事實，應以贈與論而未曾報繳贈與稅者，其應補繳之贈與稅，應依本部七十六年五月六日台財稅第0000000號函規定，向繼承人通知限期補報。如該財產屬死亡前三年內之贈與，應併入遺產課稅者，亦應依上述程序通知補報遺產稅。」、「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，除經人檢舉者外，請依說明二所列原則處理，‧‧‧。說明：一、‧‧‧二、除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：（一）先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。（二）經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第四條或第五條情事者，再依各該條規定，分別依法處理。」固為財政部七十七年四月八日台財稅字第七七００八二四三九號函及八十三年二月十六日台財稅字第八三一五八九一九三號函釋在案。然查本件原告及參加人之被繼承人以三角移轉方式贈與土地予原告及參加人之事實係由高雄縣調查站發現，移經被告審理，有高雄縣調查站八十七年三月十九日（八七）山法字第五二二一號函可稽，原告雖主張此屬被告「查獲」而非「檢舉」云云。惟「查獲」與「檢舉」之分辨，應在於機關權限之有無，而非拘泥於機關所使用之用語。所謂「查獲」，乃是指對於該事項有法定職權之機關依法主動發現調查；而「檢舉」則是無權限機關或是人民發現不法情事後，基於行政互助一體之精神，通知有權機關調查，有權機關處於被動狀態。法務部調查局與財政部國稅局分別屬於不同行政機關，彼此間各自有其本身任務範圍之事項，各對於自己權限之行使處於主動之地位，其權限範圍即是其處理行政事務之權力範圍。因此，法務部調查局所屬各調查站對於非屬於其權限內違法情事，僅得依檢舉方式通知有權責機關，而不得自行調查進而逕行處罰。本案有關遺產及贈與稅查核事項，其權責機關為財政部，違章事實經人向高雄縣調查站檢舉，而高雄縣調查站復向被告通知，其性質應屬於「檢舉」而非「查獲」，顯無疑義，自無財政部上開二函釋之適用。是被告查核屬實後處原告核定補徵遺產稅
七、０七四、八七０元，並依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額處一倍之罰鍰計七、０七四、八００元（計至百元止），與法並無不合。
五、綜上所述，原告前開主張既不可採，則被告除核定補徵遺產稅七、０七四、八七０元外（非本件爭議範圍），並依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額處一倍之罰鍰計七、０七四、八００元（計至百元止），即無不合；復查決定、訴願決定均予維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 二十五 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 林石猛法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 二十五 日
法院書記官 嚴寶明