高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第三五二號
原 告 甲○○訴訟代理人 陳良銘會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月九日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告與訴外人梁萬旺、梁文乾、李順正及洪萬成等五人，於民國（下同）六十八年五月間，共同出資向他人購買坐落高雄市○○區○○段第七六三地號土地。因該筆土地為農業用地，而原告與梁萬旺、梁文乾及李順正等人均無自耕農身分，乃以洪萬成名義辦理登記在案。嗣原告與梁萬旺、梁文乾及李順正等四人為確保其權利，乃於七十五年十一月二十八日，按其出資比例辦理預告登記，其中原告持分為四分之一、梁萬旺持分為八分之一、梁文乾持分為八分之一、李順正持分為四分之一，藉以限制該筆土地權利之移轉。又該筆土地於八十七年間經高雄市政府公告徵收，經以洪萬成名義取得補償費新台幣（下同）三一、九八○、○○○元，加成補償費一二、七九二、○○○元、地上物補償費三九、○○○元，合計四四、八一一、○○○元，原告遂依預告登記權利比例向洪萬成取得徵收補償費計一一、二○二、七五○元，惟未申報其他所得。案經財政部高雄市國稅局以購買時之公告現值計算取得成本六三、三七五元，予以減除後，核定原告八十七年度其他所得一一、一三九、三七五元，並通報被告處理。被告初查以原告尚漏報薪資、利息所得七七、○三六元，合計共一一、二一六、四一一元，乃核定其漏報課稅所得額一一、、二一六、四一一元，漏稅額三、七四八、一四二元，除依法通知補徵稅額外，並依所得稅法第一百十條第一項規定，就漏稅額中二五、七四三元部分處以○．二倍及就三、七二二、三九九元部分處以○．五倍罰鍰，合計一、八六六、三○○元（計至百元止）。原告不服，就其他所得及罰鍰部分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⑴原告之訴駁回。
⑵訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：⒈按所得稅法第四條明定個人出售土地免稅，另土地因徵收所發給之補償費免徵
所得稅，財政部亦迭有函釋。再者，對納稅義務人之處罰需有確切之證據，不得推斷臆測，最高行政法院亦著有判例可稽。
⒉「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而為處理產權過戶，旋即出售予第
三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅」，財政部八十四年七月五日台財稅第00000000號函示有案。另最高行政法院八十六年判字第一一四○號判決意旨中指明：「查所得稅法第十四條第十六款規定，個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅之立法意旨，在於移轉土地之行為已核課土地增值稅，為免重複課稅，而就土地交易所得免納所得稅」。
⒊本件原告合夥購置之農地前後持有期間已逾十年以上，其態樣與前揭財政部函
釋「旋即出售」即有相當差異，為被告所不爭執。惟被告卻仍援引適用，已違法律適用原則。再者所得稅法已明定出售土地免稅，其間自始即無明定「土地必須辦理所有權登記」，況且原告未辦理所有權登記亦非出自其本意，乃因未具備自耕農身份而無法辦理所有權登記，被告以原告未辦理登記而將其土地徵收之所得併入其他所得，顯然是有誤導法律之虞，將原告不可能辦到的事情（所有權登記），歸咎於原告，顯有違反實質課稅原則。
⒋土地因徵收所領取之補償費免稅財政部早有明示，其間也無明定其土地必須按
民法辦理物權之登記，僅以原告無法登記之事實強加歸責於原告，原告絕無法認同，況且民法與所得稅為兩種截然不同之法律，民法之物權編中所有權以登記為要件，所得稅法以實質課稅為原則，萬不得以民法之物權登記來適用於所得稅法。準此，被告違法適用法規已臻明顯。
⒌本件原告系爭之土地，購買時係共同出資以洪萬成名義登記，但該筆土地於八
十七年間經高雄市政府公告徵收，並課徵土地增值稅，領取加成補償費三、七
九二、○○○元，地上物補償費三九、○○○元，為被告所不爭執。則自與未辦理所有權登記即予出售土地截然不同，則本件系爭之土地卻以案外人洪萬成名義辦理所有權登記後，才為高雄市政府徵收，其態樣與出售土地無異，另其土地徵收之加成補償費被告漠視免稅規定，自非法所許。
⒍原告並非營利事業，法律上並無保存帳簿憑證之必要，高雄市國稅局以原告無
法提示成本資料，及按購買時之公告現值，計算取得成本核定漏稅額，其核計之成本為政府公告之現值與市價相較明顯較低，為市場不爭之事實。準此，被告以公告現值作為原告之購買成本，已明顯為推斷臆測，且隨意處罰納稅人，自難令人心服。綜上所述，請撤銷訴願決定及原處分，以昭公允。
乙、被告主張之理由：㈠本稅部分：
⒈按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後
之餘額為所得額。」為所得稅法第十四條第一項第十類所明定。又「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第十四條第一項第九類（現行已修正為第十類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」為財政部八十四年七月五日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉查原告與案外人李順正、梁文乾、梁萬旺及洪萬成等人於六十八年五月間，
共同出資向他人購買高雄市○○區○○段第七六三地號土地，因該筆土地為農業用地，而原告與梁萬旺、梁文乾及李順正等人均無自耕農身分，乃以洪萬成名義辦理登記在案。嗣於七十五年十一月二十八日，原告等人乃按出資比例辦理預告登記，分別為原告及李順正各持分四分之一、梁文乾及梁萬旺各持分八分之一。次查該筆土地於八十七年間，經高雄市政府公告徵收，所有權人洪萬成於領取包含減除土地增值稅後之補償費三一、九八○、○○○元，加成補償費一二、七九二、○○○元，地上物補償費三九、○○○元，合計四四、八一一、○○○元後，即按原告等預告登記之權利比例分別轉付，其中原告取得徵收補償費一一、二○二、七五○元（4,811,000×1/4），為原告所不爭。又原告復無法提示購入成本之相關資料供參，有高雄市政府地政處前鎮地政事務所七十五年十一月二十八日收件鎮登字第七七二六號登記聲請書、洪萬成之預告登記同意書、原告八十八年十月十七日之說明書及上述四人八十八年十二月十四日說明書附案可稽，是被告以六十八年度購買時之公告現值六三、三七五元（1,950m2×130元×1/4持分）為取得成本予以減除，核定原告八十七年度其他所得一一、一三九、三七五元，歸課當年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無違誤。
⒊至稱合夥購置系爭農地已逾十年，其態樣與財政部八十四年七月五日台財稅
第000000000號函釋之「旋即出售」不符，惟被告仍援引適用，已違法律適用原則乙節，按原告雖於六十八年即購買系爭農地之四分之一，後於八十七年方因該土地被徵收而領取補償費，其態樣雖與前揭財政部函釋未盡相同，惟其所獲之利益同為購買農地未辦理產權過戶而其後以原地主名義移轉土地予第三人者，是前揭函釋自有其適用。另主張所得稅法自始即無明定土地必須辦理所有權登記方可適用出售免稅，且不得以民法之物權登記來適用於所得稅法乙節，查本件系爭取得徵收補償費一一、二○二、七五○元，乃原告因預告登記權利實現之對價，非屬所得稅法第四條第一項第十六款規定免稅之範疇，原告所稱，或有誤解。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之
所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
⒉查原告辦理八十七年度綜合所得稅結算申報，漏報薪資、利息及其他等所得
合計一一、二一六、四一一元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，經高雄市國稅局及被告查獲，核定漏報課稅所得額一一、二一六、四一一元，漏稅額三、七四八、一四二元，有結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、非扣繳所得資料及高雄市國稅局八十九年十月三十日財高國稅審二字第八九○五四七八八號函等證據可稽，違章事證明確，被告依前揭規定處漏稅額二五、七四三元○．二倍及三、七二二、三九九元○．五倍罰鍰合計一、八六六、三○○元，並無不合。
理 由
壹、本稅部分：
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第十類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第二條第一項、第十四條第一項第十類所明定。次按「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬行為時所得稅法第十四條第一項第九類（現為第十四條第一項第十類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅，．．．」亦經財政部八十四年七月五日台財稅第000000000號函釋在案。該函釋意旨，與所得稅法規範之內容並無不符，本院自得予以援用，合先敘明。
二、經查，原告與訴外人梁萬旺、梁文乾、李順正及洪萬成等五人於六十八年五月間共同出資向他人購買坐落高雄市○○區○○段第七六三地號土地，因該筆土地為農業用地，而原告與梁萬旺、梁文乾及李順正等人均無自耕農身分，乃以洪萬成名義辦理登記在案。嗣原告與梁萬旺、梁文乾及李順正等四人為確保其權利，乃於七十五年十一月二十八日按其出資比例辦理預告登記，其中原告持分為四分之一、梁萬旺持分為八分之一、梁文乾持分為八分之一、李順正持分為四分之一，藉以限制該筆土地權利之移轉。又該筆土地於八十七年間經高雄市政府公告徵收，經以洪萬成名義取得補償費三一、九八○、○○○元，加成補償費一二、七九二、○○○元、地上物補償費三九、○○○元，合計四四、
八一一、○○○元，原告遂依預告登記權利比例向洪萬成取得徵收補償費計一
一、二○二、七五○元，惟未申報其他所得。案經財政部高雄市國稅局以購買時之公告現值計算取得成本六三、三七五元，予以減除後，核定原告八十七年度其他所得一一、一三九、三七五元，並通報被告處理。被告初查以原告尚漏報薪資、利息所得，經合計共一一、二一六、四一一元，乃核定其漏報課稅所得額一一、、二一六、四一一元，併課原告綜合所得稅之事實，有原告八十七年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書、洪萬成出具預告登記同意書、土地及建築改良物登記聲請書、台灣省高雄縣土地登記簿、地價謄本、高雄市徵購工程用地徵收補償地價歸戶印領清冊等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，自堪信為真實。
三、其次，依行為時所得稅法第四條第一項第十六款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得，雖免納所得稅；然依其文義，所稱出售土地，應指土地所有權人（包括個人及營利事業）將其所有土地出售他人而言；至出售土地，自係指依民法規定，將其土地交付予買受人或其指定之第三人，並辦妥所有權移轉登記而言。又所謂「預告登記」，係預為保全對於他人土地權利移轉、消滅或其內容次序變更等之請求權，而由請求權人檢附登記名義人之同意書及印鑑證明，向登記機關所為之限制原權利人處分其所有權之登記，其目的乃在阻止土地權利人對於該土地為有妨害其請求權之處分。申言之，其為權利預告登記者，雖有請求土地權利人移轉土地之請求權，然在土地權利人尚未辦理所有權之移轉登記，該權利預告登記者，要不因是項預告登記而取得該土地之所有權，從而在實體法上，該權利預告登記者，自亦不能向第三人主張其得行使土地所有權人之權利。準此，其所為預告登記之土地因地方政府興辦公共工程而予以徵收，其為權利預告登記之人自不能主張其為土地所有權人，而逕向需地機關請求給付土地徵收之補償費，要不待言。查原告與訴外人梁萬旺、梁文乾、李順正及洪萬成等五人先前共同出資購買之系爭土地，乃係以洪萬成名義辦理登記。嗣原告與梁萬旺、梁文乾及李順正等四人為確保其權利，雖於七十五年十一月二十八日按其出資比例辦妥預告登記，揆諸上開說明，原告等僅係為防止土地所有權人將系爭土地再移轉他人，而取得將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權，是系爭土地嗣後經高雄市政府辦理徵收並給予補償，自係由訴外人洪萬成領取補償費。至原告與訴外人梁萬旺、梁文乾及李順正等人按渠等預告登記比例，再向洪萬成取得其應分得之補償費，是項補償費之取得，要非基於土地所有權人之土地被徵收而直接取得，乃係依其得向洪萬成主張移轉土地權利之請求權而間接取得，是被告認定原告所取得之補償費，符合行為時所得稅法第十四條第一項第九類之其他所得之規定，併予課徵所得稅，即非無據。原告主張該項補償費，應屬免納所得稅之範圍，並不足採。
四、再者，原告另主張其購置系爭農地已逾十年，與被告所引前揭財政部八十四年七月五日台財稅第000000000號函釋意旨不符，自無適用該函釋而課徵綜合所得稅之餘地云云；然查，原告於六十八年間與訴外人梁萬旺、梁文乾、李順正及洪萬成等人合資購買系爭前開農地，並於七十五年間辦理土地預告登記，至八十七年因該土地被徵收而自訴外人洪萬成取得補償費，其態樣雖與前揭財政部「．．．因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，．．．」函釋內容未盡相同，惟土地徵收乃國家基於公共事業之需要或興辦公共利益目的事業或實施國家經濟政策，本於公權力之作用，對私有土地給予相當之補償後，以行政行為強制取得私有土地所有權，以供公共設施或公共事業之用。本件原告當初所購置之系爭土地，經高雄市政府辦理徵收後，由訴外人洪萬成領取補償費，其後再由原告本其預告登記之權利範圍，向洪萬成取得應分配之補償費，核與原告因無自耕能力致未辦理產權過戶，其後再以原地主名義出售土地予第三人，間接所獲取出售土地之利益，並無軒輊，殊不因時間之長短而生歧異，是被告引該函釋予以適用，並無不合。
五、另原告訴稱其既非營利事業，無依法保存帳冊憑證之必要，被告按公告現值計算原告之購買成本，顯為推斷臆測云云。然「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院三十六年度判字第十六號著有判例可稽。本件原告就其購買土地之成本，迄言詞辯論期日止，均未能提示相關資料以供被告作為計算課稅所得之依據，抑且，原告於審理中，亦自陳時間相隔太久，已無法提供購買系爭土地成本之原始資料，則被告依原告購買時即六十八年之土地公告現值計算其取得土地成本六三、三七五元（計算式：1,950×130×1/4持分），予以減除後核定原告八十七年度其他所得為一一、一三九、三七五元，揆諸首揭規定，並無不合。原告上開主張，並不可採。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第一百十條第一項定有明文。
二、本件原告八十七年度綜合所得稅結算申報，除漏報系爭其他所得一一、一三九、三七五元，如前所述外，尚漏報其所不爭執之其他薪資及利息所得七七、○三六元，合計其漏稅額為一一、二一六、四一一元，被告依上開法條規定，按所漏稅額三、七四八、一四二元，分別依已填報扣免繳及非屬已填報扣免繳憑單就其中二五、七四三元部分處以○．二倍及就三、七二二、三九九元部分處以○．五倍罰鍰，合計一、八六六、三○○元（計至百元止），洵無違誤。原告空言指摘此部分處分違法，亦不可採。
叁、綜上所述，原告因預告登記權利自訴外人洪萬成處取得徵收補償費一一、二○二
、七五○元，既未於取得之八十七年度申報此項其他所得，被告以其訂約購地時該土地之公告現值計算其取得成本予以減除後，核定原告八十七年度其他所得一
一、一三九、三七五元，併課原告當年度綜合所得稅，並就原告另尚漏報薪資、利息所得七七、○三六元，依法核定漏稅額一一、二一六、四一一元，裁處原告罰鍰一、八六六、三○○元，並無不合。復查決定、訴願決定均予以維持，亦無違誤；原告起訴意旨請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 三十 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 高秀真法 官 蘇秋津法 官 邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 三十 日
法院書記官 涂瓔純