高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第三六七號
原 告 乙○○
丙○○丁○○戊○○己○○兼 共 同送達代收人 甲○○共 同訴訟代理人 林永發律師複 代 理人 郝鳳岐律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄局長訴訟代理人 辰○○
午○○巳○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月十日台財訴字第０九一一三五二六八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於否准列報被繼承人陳振明生前未償債務扣除額新台幣貳仟參佰柒拾捌萬伍仟捌佰捌拾元部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告之被繼承人陳振明於民國（下同）八十七年七月二十九日死亡，原告於八十八年四月二十三日辦理遺產稅申報，列報被繼承人死亡前出售土地應收債權新台幣（下同）五、七一四、五二０元，被繼承人死亡前未償債務二三、七八五、八八０元，被告以被繼承人於八十七年七月二十九日死亡，同年七月二十四日由其子即原告甲○○代訂買賣契約出售其所遺坐落台南縣○鎮鄉○○段七二之一地號等三十七筆土地（下稱系爭土地），並無買賣價金之交付，無買賣事實，債權核定為０元，未償債務不予認列，乃核定遺產總額二七、二八五、七一七元，遺產淨額一一、八八０、七八四元。
原告不服，就未償債務及公共設施保留地申請復查，未獲變更；復就未償債務部分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分關於剔除被繼承人未償債務二三、七八五、八八０元部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造訴辯意旨：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、坐落台南縣○鎮鄉○○段七二之一地號等三十七筆土地為寅○○、葉日成及原告之被繼承人陳振明共同購買，因被繼承人陳振明有自耕農身分，故借用其名義登記為所有權人（另部分土地借用有自耕農身分之卯○○○名義登記），此為土地信託登記名義權利人性質，實則被繼承人陳振明實際出資價值為六、０００、０００元。前揭土地經以「左鎮坡地社區」計畫申請開發，並委託寅○○辦理開發在案。嗣被繼承人於八十七年七月二十九日死亡，其所有上述土地於其生前即同年七月二十四日以土地買賣契約方式辦理所有權移轉契約予左鎮建設股份有限公司（下稱左鎮公司）三十筆及北雅企業有限公司（下稱北雅公司）七筆，並於同年九月四日完成過戶。其中相當於被繼承人陳振明投資之六百萬元，以北雅公司股份百分之三十登記予其繼承人即原告甲○○、乙○○、丙○○等三人名下，而寅○○、葉日成則分別取得北雅公司百分之五十八及百分之十二之股份。另左鎮公司股東計有葉日成股份為百分之十二及寅○○股份百分之八十八。
二、前揭農地係由寅○○及葉日成自七十七年十二月三十日起至七十八年七月十四日止，共同出資分別與原地主癸○○等訂約購買，因寅○○與葉日成無自耕農身分，始借用被繼承人陳振明與訴外人卯○○○名義登記所有權人，實際所有權利則係寅○○與葉日成二人所有。被繼承人陳振明生前於八十七年七月二十四日為履行其返還土地予寅○○及葉日成，著由原告甲○○代理被繼承人以訂立土地買賣契約方式，完成返還土地所有權登記予戴主興及葉日成，並以左鎮公司及北雅公司股東分別登記「寅○○、葉日成三個兒子及被繼承人陳振明之繼承人即原告甲○○、乙○○、丙○○三人」，所有登記皆無「土地買賣價金」之支付，該部分計二三、七八五、八八０元即不能列為被繼承人之遺產，應予扣除，原處分未予扣除，顯有違誤。
三、寅○○、葉日成分別向癸○○、辛○○、子○○、丑○○、汪得立、壬○○、庚○○、兵萬果、葉兵瑞、兵瑞娟、林春堂等購買相關農地之書證有：（一）寅○○向庚○○○○○鎮鄉○○段九八之一地號旱、九九地號旱、九九之二地號旱不動產買賣契約影本、土地登記簿謄本。（二）葉日成向辛○○購○○○鎮鄉○○段○○○號、九０之一地號、九一地號、九一之一地號、九二地號、九四地號、九四之一地號、九五之三地號、九六地號土地（均以陳振明名義登記）不動產買賣契約影本、土地謄本。（三）寅○○向壬○○○○○鎮鄉○○段九五之二、二六五之二地號土地（均以卯○○○名義登記）不動產買賣契約影本、土地謄本。
（四）寅○○向癸○○○○○鎮鄉○○段七二之一、七二之二、九八之二、九九之一、一００地號土地（均以陳振明名義登記）買賣契約影本、土地謄本。（五）寅○○向子○○、丑○○○○○鎮鄉○○段九二之一、九三、九三之一地號旱不動產買賣契約影本、土地謄本等為證。此外尚有出售上述土地之證人庚○○、辛○○、壬○○、癸○○、子○○及丑○○可予傳訊。
○○○鎮鄉○○段九０之二九、九０之三一、九０之九、九０之七、九０、九０之八
及九０之二五地號七筆土地，原登記為北雅公司名義，嗣北雅公司股份分由寅○○占百分之五十八，葉日成占百分之十二（葉日成亡故，由三個兒子即葉錦璋、葉錦農、葉建廷名義登記），陳振明占百分之三十，由三個兒子即原告甲○○、乙○○、丙○○登記。嗣為出售土地及分割之方便，將公司所有名義按股份比例變更登記為股東個人名義，但仍保持共有。惟因代書登記作業錯誤，原告甲○○、乙○○、丙○○三人應有部分共一００００分之三００同意登記在乙○○名下，然登記結果，多出一００００分之六００，成為一００００分之三六００；葉日成部分百分十二，原應分別登記三個兒子即葉錦璋、葉錦農、葉建廷各一００００分之四００，登記結果，雖為葉錦璋及葉建廷各一００００分之六００，然其應有部分未減少。寅○○百分之五十八部分，登記寅○○及妻戴陳秀代各一００００分之八００，登記子戴政憲、戴榮浚各一００００分之一八００，合計應有部分減少一００００分之六００。
五、寅○○向訴外人癸○○於七十八年五月三十一日買賣○○○鎮鄉○○段七二之一、七二之二、九八之二、九九之一、一００地號土地五筆價款五百四十萬元，以下列支票支付出賣人癸○○：（一）七十八年五月二十二日、付款人台南市第六信用合作社、支票號碼Ｎ00000000號金額七十萬元、發票人新玉興影視企業有限公司法定代理人寅○○。（二）七十八年五月三十一日、付款人台南市第六信用合作社，支票號碼Ｎ00000000號金額一百萬元、發票人新玉興影視企業有限公司法定代理人寅○○。（三）七十八年七月二十日、付款人台南市第六信用合作社，支票號碼Ｎ00000000號金額三百七十萬元、發票人新玉興影視企業有限公司法定代理人寅○○，此有支票票根及支票影本各三張為證。寅○○向庚○○等七人於七十八年七月十四日○○○鎮鄉○○段九八之一地號、九九地號、九九之二地號三筆土地價款計四百七十六萬元，其中二百五十萬元係以台南市第六信用合作社二二四九五九號面額五十萬元支票、二二四九五六號面額一百萬元、二二四九六五號面額一百萬支票支付，亦有各該支票票根三張及支票一張可稽。另七十八年十月七日支付現金二百二十六萬元，以上總計四百七十六萬元，並有契約書上庚○○收訖無訛之註記及簽章可考。寅○○向壬○○於七十八年四月二十七日○○○鎮鄉○○段九五之二、二六五之一一地號二筆土地，價款四十二萬七千六百五十元，於七十八年四月二十七日付現，亦有該不動產買賣契約記載價金收訖壬○○簽蓋可證。另子○○部分係於七十八年四月二十四日○○○鎮鄉○○段二六五之二地號土地價款五十四萬一千一百二十五元，由子○○收訖並簽蓋在該不動產買賣契約上，有該契約可證。此外汪得三部分，係於七十八年四月二十七日○○○鎮鄉○○段九五之二地號、二六五之一一地號土地，價款四十二萬七千六百五十元，有汪得三收訖之契約書可稽。而另外出賣人子○○等五人於七十八年四月二十四日○○○鎮鄉○○段九五之二地號、二六五之一一地號土地，價款八十五萬五千三百元，於七十八年四月二十四日付清，有子○○等五人收訖簽蓋之契約書可稽。至對子○○、丑○○於七十八年四月二十四日○○○鎮鄉○○段九二之一地號、九三地號、九三之一地號，土地價款二百四十萬元，於七十八年四月二十四日亦由子○○、丑○○收訖簽蓋，有契約書可證。而葉日成、辛○○七十七年十二月三十日○○○鎮鄉○○段九五之二地號、二六五之一一地號、土地、承租權、地上房屋總價款一千一百萬元，價款如數收訖，其支付價款支票付款人、號碼、日期均可參酌該買賣契約書註記資料。綜上所述，被繼承人陳振明系爭土地二三、七八五、八八四元即不能列為被繼承人之遺產，應予扣除，原處分未予扣除，顯有違誤。
乙、被告答辯意旨則謂：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第一條第一項及第十七條第一項第九款所明定。次按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第四條第一項所明定。
二、本件原告等之父陳振明於八十七年七月二十九日死亡，同年七月二十四日由其子甲○○代理訂定買賣契約出售所遺坐落台南縣○鎮鄉○○段七二之一、七二之五、九０之六、九０之二一、九五之五、九五之六、九五之七、九五之九、九五之
十、九五之一二、九五之一三、九五之一四、九五之一七及九九地號等十四筆與卯○○○共有土地予左鎮公司，買賣價款一三、五三一、五六０元，被繼承人陳振明應有部分九、二四二、二四四元；出售台南縣○鎮鄉○○段七二之四、七二之六、九０之一、九０之二、九０之四、九０之五、九０之一一、九０之一三、九０之一四、九０之一五、九０之一六、九０之一九、九０之二０、九０之二八、九０之三０及一００地號等十六筆土地予左鎮公司，買賣價款五、八二九、一二０元；出售同前地段九０、九０之七、九０之八、九０之九、九０之二五、九０之二九及九０之三一地號等七筆土地予北雅公司，買賣價款八、七一四、五二０元，合計二三、七八五、八八四元，被繼承人陳振明在土地未辦完成移轉登記前因病死亡，原告等於八十八年四月二十三日辦理遺產稅申報，上述財產列入遺產申報，同時並申報死亡前未償債務二三、七八五、八八０元，被告原核將上述財產從其申報，併計遺產總額；另以系爭土地之買賣並無買賣價金之支付，無買賣事實，否准被繼承人死亡前未償債務之扣除。
三、原告訴稱系爭土地被繼承人於生前出售予左鎮公司及北雅公司，未辦妥移轉登記，同額列報未償債務扣除，被告以核無土地出售價金之收取，買賣不實，未予採據。原告復改稱系爭土地由寅○○、葉日成共同出資分別與原地主癸○○等訂約購買，因寅○○與葉日成無自耕農身分，借用被繼承人與卯○○○名義登記所有權人，實際所有權人則係寅○○與葉日成二人所有，並出具買賣契約書、土地登記簿謄本及台南市第六信用合作社支票存根影本供核，主張被繼承人生前於八十七年年七月二十四日之土地買賣，係履行其返還土地予寅○○與葉日成，系爭土地不能列為被繼承人之遺產，應予扣除等語。次查，原告等對系爭土地既未踐行復查、訴願程序，應無得受保護之訴訟利益，且渠等前後執詞不一，自難認其主張為真實。是原告就此爭執，依首揭法條規定，顯無理由。另按土地法第四十三條規定，登記有絕對之效力，系爭土地既登記為被繼承人所有，被告核定為遺產，並無不合。綜上所述，原告之訴為無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理 由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。
二、本件被繼承人陳振明於八十七年七月二十四日由原告甲○○代理訂立土地買賣契約，其契約內容為：（一）出售被繼承人所有坐落台南縣○鎮鄉○○段七二之一、七二之五、九０之六、九０之二一、九五之五、九五之六、九五之七、九五之
九、九五之十、九五之一二、九五之一三、九五之一四、九五之一七及九九地號等十四筆與卯○○○共有土地予左鎮公司，買賣價款一三、五三一、五六０元，被繼承人陳振明應有部分之土地款為九、二四二、二四四元；（二）另出售台南縣○鎮鄉○○段七二之四、七二之六、九０之一、九０之二、九０之四、九０之
五、九０之一一、九０之一三、九０之一四、九０之一五、九０之一六、九０之
一九、九０之二０、九０之二八、九０之三０及一００地號等十六筆土地予左鎮公司，買賣價款五、八二九、一二０元；（三）復出售同前地段九０、九０之七、九０之八、九０之九、九０之二五、九０之二九及九０之三一地號等七筆土地予北雅公司，買賣價款八、七一四、五二０元。上開土地買賣價款合計二三、七
八五、八八四元，並於八十七年九月四日完成移轉登記手續。嗣被繼承人陳振明於辦理系爭土地移轉登記前即八十七年七月二十九日死亡，由原告等繼承人於八十八年四月二十三日向被告申報遺產稅，乃將上開三十七筆土地列入遺產申報，同時並申報死亡前未償債務二三、七八五、八八０元，經被告認為並無買賣事實，未償債務不予認列，乃核定遺產總額二七、二八五、七一七元，遺產淨額一一、八八０、七八四元，遺產稅額一、八三二、００三元等情，業經兩造分別陳述甚明，並有土地買賣所有權移轉契約書、協議書、遺產稅申報書及遺產稅核定通知書等影本附於原處分卷可稽，應堪認定。原告對之不服，其起訴意旨略以：系爭坐落台南縣○鎮鄉○○段七二之一地號等三十七筆土地雖登記於被繼承人陳振明名下，然實際上系爭三十七筆土地係寅○○及葉日成於七十七年、七十八年間共同出資向癸○○訂約購買，因寅○○及葉日成並無自耕農身分，始借用被繼承人陳振明名義登記為所有權人；嗣於八十七年七月二十四日由原告甲○○代理被繼承人陳振明與左鎮公司及北雅公司訂立土地買賣契約，藉此將系爭三十七筆土地返還於真正出資人寅○○、葉日成，事實上並無價金之給付；因被繼承人陳振明死亡時尚未辦妥土地之移轉登記，乃將系爭三十七筆土地，依其同一之遺產價值，申報為被繼承人生前未償債務等語，資為爭執。至被告就核定本件被繼承人之未償債務為零元，則以：（一）被繼承人於生前出售系爭土地予左鎮公司及北雅公司，惟未辦妥移轉登記，且無土地出售價金之收取，為不實之買賣，故否准被繼承人死亡前未償債務之扣除。（二）另按土地法第四十三條規定，登記有絕對之效力，系爭土地既登記為被繼承人所有，被告核定為遺產，並無不合。（三）至於原告等主張系爭土地實際上係由寅○○及葉日成共同出資購買乙節，因原告等所提出之系爭土地款付款流程並不明確，無法證明實際買賣情形；況被繼承人及寅○○、葉日成三人間原約定之土地款出資比例，核與嗣後該三人由北雅公司及左鎮公司實際受分配股份之比例亦不相符；又左鎮公司、北雅公司迄未辦理營業登記，無營業行為，顯有脫產疑慮，難認其主張為真實。故仍以土地登記簿所登記之權利歸屬情形，認定系爭三十七筆土地為被繼承人陳振明所有之遺產，並否准認列為未償債務云云，資為論據。是以，本件爭執者，厥為原告所申報被繼承人陳振明死亡前未償債務二三、七八五、八八０元部分，是否得列為被繼承人陳振明之未償債務，此為兩造爭執所在。
三、經查，系爭坐落台南縣○鎮鄉○○段七二之一地號等三十七筆土地，原係由被繼承人陳振明與訴外人寅○○、葉日成等三人協議集資，計畫共同開發，而由寅○○、葉日成代表於七十七年、七十八年間分別向庚○○、辛○○、壬○○、汪得
三、癸○○、子○○、丑○○等原土地所有權人簽約購買付款，而因寅○○、葉日成均無自耕農身分，遂借用陳振明之名義辦理登記。有系爭土地不動產買賣契約書、土地登記簿謄本及寅○○八十八年五月二十四日被告談話筆錄附於原處分卷及本院卷可憑。又證人載玉興於本院九十二年二月十一日行準備程序中證述：「系爭三十七筆土地是我和葉日成合夥買的，由我出面向出賣人洽談。」「（問：為何登記他人名義？）因十二年前農地不能自由買賣，農地所有權人必須要有自耕農身分，故借用卯○○○、陳振明名義。」及「（問出資情形？）葉日成百分之十二、我（即寅○○）百分之五十八、陳振明百分之三十，但陳振明錢都沒有拿出來，實際出資的是我和葉日成，支票是我和葉日成開的。．．．陳振明應出資的百分之三十部分都是我替他墊的，他沒有錢給我。」及「（問：由誰和出賣人洽商？）都是我，葉日成也有參加。」等語（參見本院九十二年二月十一日準備程序筆錄）。參以證人辛○○、子○○、丑○○等原土地所有權人於本院九十一年十月十五日準備程序中均證稱並不認識陳振明，證人子○○復證稱：「我有賣一塊地給戴姓新聞記者，這塊地是我和叔叔顏永茂共有．．．姓戴的把錢給我叔叔，我叔叔再把錢給我，我再把所有權狀、印鑑證明給他。我不認識陳振明．．．」等語，另證人卯○○○（即另一借名登記人）於本院九十二年二月十一日準備程序中雖證稱伊對於系爭菜寮段四筆土地登記於其名下乙事並不知情，然亦謂有關土地登記事宜均係其妹婿寅○○在處理。則由上開證人所述證詞相互對照以觀，足徵有關系爭土地之買賣訂約、移轉登記事宜，實際上皆係寅○○出面接洽，陳振明並未參與此事。從而，系爭土地雖係以買賣為原因登記於陳振明名下，惟實際上由訴外人載玉興及葉日成共同出資（陳振明資金部分由載玉興代墊），陳振明又未曾親自出面與原土地所有權人等簽訂系爭土地之買賣契約，則被告僅以陳振明形式上登記為名義人，而否准認列未償債務，洵屬率斷。
四、次查，系爭土地買賣價款之支付流程，觀諸原告等所提示之不動產買賣契約書、收據、支票及支票存根如下：（一）葉日成於七十七年十二月三十日向辛○○○○○鎮鄉○○段九五之二、二六五之一一地號應有部分土地，價款一千一百萬元，於買賣成立當日給付現金二百萬元，另於七十八年二月十五日開立台灣省合作金庫台南支庫ＡＣ0000000號面額五百萬元、ＡＢ0000000號面額二百萬元等二張支票，及彰化商業銀行台南分行ＣＮ0000000號面額二百二十萬元支票一張，由辛○○收訖。（二）寅○○於七十八年四月二十四日向子○○○○○鎮鄉○○段二五六之一一地號土地，價款五十四萬一千一百二十五元，訂約當日以現金支付子○○收訖。（三）寅○○於七十八年四月二十四日向子○○等五人○○○鎮鄉○○段九五之二、二六五之一一地號等應有部分土地，價款計八十五萬五千三百元，訂約當日以現金支付子○○等五人收訖。（四）寅○○向子○○、丑○○於七十八年四月二十四日○○○鎮鄉○○段九二之一、九三、九三之一地號等三筆土地，價款二百四十萬元，亦於簽約當日支付現金予子○○、丑○○收訖。（五）寅○○向壬○○於七十八年四月二十七日○○○鎮鄉○○段九五之二、二六五之一一地號等應有部分土地，並於簽約當日以現金支付價款，壬○○四十二萬七千六百五十元。（六）寅○○向癸○○於七十八年五月三十一日○○○鎮鄉○○段七二之一、七二之二、九八之二、九九之一、一００號等五筆土地，價款五百四十萬，則訂約當日先付款一百七十萬元（台南市第六信用合作社二一一二四一號面額七十萬元、二一一二四五號面額一百萬元支票），同年七月二十日再付尾款三百七十萬元，以台南市第六信用合作社二一一二四六號面額三百七十萬元支票支付，經核上開支票之發票人均係以寅○○為法定代理人之「新玉興影視企業有限公司」，支票金額及發票日期與該筆不動產買賣契約所載付款金額及日期均屬相符，另支票存根上所載支票號碼核與原告等所提示之支票號碼亦無不同，自無被告所指無法由該支票存根得知支票係由何人開立之情事；再者。又其餘以現金支付之買賣價款部分，出賣人等亦皆於買賣契約書上蓋章證明已如數收受價款。由上揭付款流程以觀，足見寅○○及葉日成二人確曾於上開契約書所載日期，或以支票、或以現金支付系爭土地之買賣價款，是原告等主張寅○○、葉日成始為真正出資人乙節，應非虛妄。至於被告執稱原告等所提示之支票存根無法證明支票事後有無兌現，實際買賣情形仍不明確乙節。查寅○○所開立之付款支票事後是否兌現，乃寅○○與該等出賣人間關於契約履行之私權爭執，與載玉興、葉日成及陳振明是否曾出資購買系爭土地而為系爭土地之所有權人，係屬二事，不能混為一談，被告以此爭執，殊無足採。是原告等主張系爭土地乃信託登記於被繼承人陳振明名下，為被繼承人死亡前之未償債務，應自遺產總額中予以扣除，洵非無據。
五、另被告質疑陳振明、寅○○、葉日成三人原約定出資比例，與系爭土地目前實際分配於陳振明之繼承人（即原告乙○○、甲○○、丙○○）、寅○○（包括戴妻及其子戴榮浚、戴銘浚）及葉日成之繼承人（即其子葉建廷、葉建璋、葉錦農）之應有部分登記情形並不相符乙節。經查，就前述系爭三十七筆土地之買賣付款情形而言，陳振明所應出資部分，係由載玉興代墊，又未出面與原土地所有權人交涉，是系爭土地僅係為取得所有權之便而登記於陳振明名下，則縱令陳振明與寅○○、葉日成原係約定共同出資購買系爭土地並計畫開發，且約明各自之出資比例，惟徵諸實際，寅○○、葉日成確共同出資，而為實際土地所有權人。抑且，陳振明嗣後著由原告甲○○代其與寅○○、葉日成（實際股東為葉日成之子葉建廷、葉建璋、葉錦農）所投資之北雅公司、左鎮公司訂立土地買賣契約，而可知陳振明確實有意履行其對寅○○及葉日成之土地返還義務，細繹此項法律關係之內容，實為信託行為無異；申言之，委託人寅○○、葉日成乃將超過經濟目的之權利授與受託人陳振明，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利，而受託人事後即負有將該權利返還於委託人之義務。職此，姑不論系爭土地移轉登記之結果，是否已達到將系爭三十七筆土地返還於實際出資人即寅○○、葉日成之目的，惟此乃該真正權利人即寅○○、葉日成對於陳振明之返還土地請求權之權利是否實現之問題，核與本件遺產稅應否將陳振明對於寅○○、葉日成二人返還土地之義務尚無關涉。是以，被告主張系爭土地移轉登記之結果與當事人間原約定出資之比例不合，進而否認陳振明對於寅○○、葉日成之未償債務，顯係誤解，不足採取。至被告所舉土地法第四十三條登記絕對效力問題，係為保護因信賴登記而善意取得土地權利之第三人而設。則被告未查明原告等主張系爭土地係由寅○○及葉日成出資購買而登記於陳振明名下之真實性，逕依土地所有權登記情形，認定系爭三十七筆土地為陳振明之遺產，並否准以同一遺產價值認列為被繼承人生前未償債務扣除額，仍予併課遺產稅，殊嫌率斷。
六、綜上所述，系爭土地係訴外人寅○○、葉日成與陳振明共同出資（陳振明出資部分為載玉興代墊）所購買，信託登記在本件被繼承人陳振明名下，揆諸前揭說明，系爭土地自不得全歸屬被繼承人陳振明之遺產，被告徒以系爭土地係登記於陳振明名下，且陳振明與北雅公司、左鎮公司間並無買賣事實為由，未斟酌原告等所主張之系爭土地所有權實際歸屬情形，即認系爭土地屬陳振明所有，將系爭土地列入陳振明之遺產，未准認列原告申報被繼承人之未償債務，核定本件遺產稅，其認事用法即有違誤，復查及訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有違誤，原告等執詞爭執，請求將訴願決定及原處分關於否准認列未償債務部分均予撤銷，即屬有理由，爰將原處分及訴願決定撤銷，由被告另為適法之處分。又依最高行政法院八十九年九月十三日第一次庭長法官聯席會議決議，關於稅務事件，高等行政法院判決主文所撤銷之原處分需原機關重為復查決定時，其主文為「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」，爰判決如主文所示，以期適法。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決基礎，尚無逐一論述之必要，併此說明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 十五 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 十五 日
法院書記官 陳嬿如