高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第三八七號
原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月二十四日台財訴字第０九０００三四六九四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十八年度綜合所得稅結算申報，將其共有坐落高雄市○○區○○○路○○○號房屋（應有部分三分之一）租予金品旅館作營業使用，該年度申報租賃所得為新台幣（下同）六八、四００元，被告初查以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金核定全年租賃收入為一、０一二、八一二元，減除百分之四十三必要費用後，核定租賃所得為五七七、三０二元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到埸，其於起訴狀聲明求為判決：原處分及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告未於言詞辯論期日到埸，其起訴意旨略謂：
（一）憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，基於租稅構成要件之明確性要求，對於極端重要事項（納稅主體、稅捐客體、稅捐客體之歸屬、稅捐的計算基礎以及稅率等）均應遵守法律保留，才符合民主正當性。被告所引據之所得稅法第十四條第一項第五類第五款僅規定．．．得參照當地一般租金調整計算租賃收入，就「當地一般租金」標準之訂定顯然並未對主管稽徵機關「委任立法」。目前被告引為「委任立法」之依據者，實際上是引所得稅法施行細則第十六條第三項。然所得稅法施行細則之法源地位並非「法律」，而係「法規性命令」，被告不得將之引為進一步從事委任立法之依據，且已涉及到「自己」對「自己」的授權問題，而且其授權之內容顯已超越母法之規定，被告既引據超越母法之規定作為補徵原告八十八年度課稅處分，亦逾越五權憲法權力分立既有界限，亦與憲法保障人民基本權利有違，此乃法律保留原則之根基。
（二）被告既已違法在先，更遑論其調整租金收入之正當性，被告大言不慚其核定之租金並未高於鄰近一般租金，上揭所述鄰近一般租金，其實就是一些「歷史」租金而非「當時」之租金標準，是被告就稽徵作業方面未探究，亦已偏離事實（因近年來不動產空屋率偏高，租金市場行情每年逐漸下滑，乃不爭之事實）。基上所述，被告核定調增租賃所得，補徵原告八十八年度綜合所得稅，顯巳構成違法不當之處分，請求予以撤銷。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」、「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」、「本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，係指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」分別為所得稅法第十四條第一項第五類第四款、第五款及同法施行細則第十六條第二項所明定。
（二）查原告將所有坐落高雄市○○區○○○路○○○號房屋（應有部分三分之一）租予金品旅館作營業使用，八十八年度申報租賃所得六八、四００元（即平均每月每坪租金五十八元），顯較當地一般租金為低，是原核定依首揭規定，參照八十八年度當地一般租金標準核定八十八年度租賃收入一、０一二、八一二元，減除百分之四十三必要費用後，核定租賃所得五七七、三０二元，且查原核定租金業已應原告八十八年二月二十三日所為陳情說明之該屋使用狀況予以折減，即一至四樓以一般租金標準之八折核計，五樓因作倉庫使用，故以一般租金標準之五折核計，又原核定之租金並未高於鄰近地區房屋八十八年度申報租金（房屋坐落九如一路五一五號，面積一二０‧五九坪，平均每月每坪租金
二、０五二元、房屋坐落九如一路五二七號，面積二０‧三五坪，平均每月每坪租金九三三元），是原核定並無不合。
（三）又查租稅之課徵係為增進公共利益所必要者，並未違背憲法第二十三條規定範圍，按所得稅法施行細則第一條明定：「本細則依所得稅法第一百二十一條之規定訂定之。」又按所得稅法第一百二十一條規定：「本法施行細則，營利事業登記規則及固定資產耐用年數表，遞耗資產耗竭率表等，由財政部擬訂，呈請行政院核定公布之。」此即所得稅法施行細則由法律明確授權之依據，蓋法律並非不得以命令限制人民之自由權利，惟其授權應有具體明確之目的、範圍及內容，如法律僅作概括授權時，命令除不得逾越母法外，其內容僅能就與母法有關之細節性及技術性事項加以規定，亦均須符合比例原則，而所得稅法第一百二十一條既明確概括授權以命令訂定所得稅法施行細則，觀諸所得稅法施行細則第十六條第二項規定：「本法（即所得稅法）第十四條第一項第五類第四款所稱他人，係指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人而言。」及同條第三項規定：「本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送請財政部備查。」即係就行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款、第五款訂定施行之細則，核其內容，僅就有關之細節性及技術性事項加以補充規定，亦符合比例原則，且當地一般租金標準之訂定，係以當地繁榮之程度，為房屋帶來之經濟效益為參酌之要件，是所得稅法施行細則第十六條第三項規定，既授權予財政部各地區國稅局訂定當地一般租金，送請財政部備查，自不得以各地區之標準不一，即謂據此調增之租賃所得屬不當之行政處分，另檢附之鄰近一般租金係「當年度」鄰近地區之租金情況，非原告所稱之「歷史」租金，被告原核定尚無偏離事實之情形。
理 由
甲、程序部分：原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款情事，爰依被告聲請而為一造辯論判決。
乙、實體部分：
一、按「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入繳納所得稅。」、「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」、「本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，係指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款、第五款及同法施行細則第十六條第二項所明定。
二、經查，本件原告於八十八年度綜合所得稅結算申報時，將其共有坐落高雄市○○區○○○路○○○號房屋應有部分三分之一（下稱系爭房屋）租予金品旅館作營業使用，該年度申報租賃所得為六八、四００元，經被告初核以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金核定全年租賃收入為一、０一二、八一二元，減除百分之四十三必要費用後，核定租賃所得為五七七、三０二元等事實，此有原告八十八年度綜合所得稅結算申報書、被告八十八年度系爭房屋使用及租賃情形核定表附於原處分卷可稽，堪予認定。
三、至於原告訴稱：所得稅法施行細則僅係法規命令，不得作為委任立法之授權依據，被告卻依所得稅法施行細則第十六條第三項之規定作為所得稅法第十四條第一項第五類第五款制定「當地一般租金」標準之授權依據，顯係違反法律保留原則，又被告所採租金亦非「當時」之租金標準云云。惟按，憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。又施行細則若屬貫徹母法之規定，且未增加法律所定之義務者，則與憲法第十九條之規定並無違背，此有司法院釋字第二一七號、第二二一號解釋足參。又所得稅法施行細則第一條明定：「本細則依所得稅法第一百二十一條之規定訂定之。」而所得稅法第一百二十一條則規定：「本法施行細則，營利事業登記規則及固定資產耐用年數表，遞耗資產耗竭率表等，由財政部擬訂，呈請行政院核定公布之。」此即所得稅法施行細則由法律明確授權之依據，蓋法律並非不得授權以命令限制人民之自由權利，惟其授權應有具體明確之目的、範圍及內容，如法律僅作概括授權時，命令除不得逾越母法外，其內容僅能就與母法有關之細節性及技術性事項加以規定，並須符合比例原則。則所得稅法第一百二十一條既明確概括授權以命令訂定所得稅法施行細則，觀諸所得稅法施行細則第十六條第二項規定：「本法（即所得稅法）第十四條第一項第五類第四款所稱他人，係指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人而言。」及同條第三項規定：「本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送請財政部備查。」即係就行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款、第五款訂定施行之細則，核其內容，僅就有關之細節性及技術性事項加以補充規定，亦符合比例原則。且當地一般租金標準之訂定，係以當地繁榮之程度，為房屋帶來之經濟效益為參酌之要件。是所得稅法施行細則第十六條第三項規定，既授權予財政部各地區國稅局訂定當地一般租金，送請財政部備查，自不得以各地區之標準不一，即謂據此調增之租賃所得屬不當之處分。是以原告主張上述施行細則之規定違反法律保留原則，顯不可採。
四、次按，原告申報系爭房屋八十八年度租賃所得為六八、四００元，即平均每月每坪租金為五十八元，以高雄市繁榮之程度，系爭房屋又係位於市區之店面，並供經營旅館使用，原告所申報之租賃所得顯屬過低。抑且，由系爭房屋附近商家申報之租賃所得觀之，九如一路四二五號平均每月每坪租金為二、二二九元，同路段四二一號平均每月每坪租金為一、四六七元，同路段四八六號平均每月每坪租金為九四七元，同路段四五０號四樓平均每月每坪租金為二、三三八元，此有各該房屋八十八年度非自住房屋使用及租賃情形核定表在卷可憑，益證原告所申報之租賃所得顯較當地一般租金為低。準此，被告依首揭規定，參照當地一般租金標準核定原告系爭房屋八十八年度租賃收入一、０一二、八一二元（一樓每月每坪七二０元、二樓至四樓每月每坪四三二元、五樓每月四五０元），減除百分之四十三必要費用後，核定租賃所得為五七七、三０二元，並未高於鄰近地區房屋申報之租金。因之，原告所謂被告所採租金非「當時」之租金標準，洵非可採。
五、綜上所述，原告主張既不足取，被告因其申報系爭房屋租金數額顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金核定原告系爭房屋全年租賃收入為一、０一二、八一二元，減除百分之四十三必要費用後，核定租賃所得為五七七、三０二元，核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 八 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 八 日
法院書記官 黃玉幸