高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第三九三號
原 告 東易信有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃厚誠律師複 代 理人 涂禎和律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因促進產業升級條例事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月三日台財訴字第０九０００五０二四三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告對於原告中華民國九十年五月十七日申請之投資抵減事件（經濟部工業局核准文號九十年五月二十二日工證南字第０九００五二一五五二０號），應作成准予抵減金額新台幣貳拾伍萬陸仟元之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告於民國（下同）九十年一月及三月分別訂購機器人等設備共計新台幣（下同）一百六十八萬元，於同年五月十七日向經濟部工業局申請投資抵減稅額，該局於同年月二十二日以工證南字第０九００五二一五五二０號文核發「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明」，案經被告所屬新化稽徵所於九十年六月二十七日前往安裝地點實地勘查，發現安裝地點與投資抵減證明書所載不符，且該址亦無工廠登記證，依行為時網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第二條第二款及財政部八十二年十一月二十六日台財稅字第八二０八三三０七四號函釋意旨不符，乃否准其投資抵減之獎勵，原告不服，提起訴願，未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應就本件原告之申請，以經濟部工業局九十年五月二十二日工證南字第０九００五二一五五二０號投資抵減證明書及原告九十年五月十七日投資抵減申請書表示之自動化設備購入金額，依促進產業升級條例第六條之規定適用投資抵減優惠。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、訴願決定及原處分僅略以原告安裝設備之地址係屬農地，然未說明理由，即予否准原告所請，實嫌草率。依被告所援引行為時網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第二條第二款之規定，所謂製造業，係指從事物品製造、加工並領有工廠登記證之公司；第七條復規定，適用本辦法之國內產製設備（土木工程除外），應以具有工廠登記證之廠商所產製者為限。均係屬舊法令，依九十年七月十八日行政院修正發布施行之同辦法之條文內容，第二條第二項關於製造業之定義，修正為指從事物品製造或加工之公司；第七條亦修訂為依該辦法規定適用投資抵減者，應以具有營利事業登記證之公司為限；適用本辦法之國內產製設備（土木工程除外），亦應以具有營利事業登記證之廠商所產製者為限。且依八十九年十二月修正後促進產業升級條例施行細則第十二條（修正前第十四條）之規範，意指稅捐稽徵機關於派員實地勘查時，該項勘查重點應在於企業是否有將申請投資抵減的設備用於生產上，不在於機器設備的安裝地點（參照台北高等行政法院八十九年度訴字第一九五八號判決意旨）。是縱使原告安裝設備之地點與證明書所載地址不同，然原告確有實際從事生產，被告亦審認原告所申請之設備確已安裝完成並投入生產屬實；並於被告機關否准系爭申請案前，即曾提供前開行政判決之剪報供被告機關參酌，以為相關文件之補正，期使系爭申請案通過。蓋依前開判決意旨以觀，其基礎事實與本件並無不同，致原告因之信賴所提系爭申請案並無不法，且應得以核許。
二、再者，行政行為應受一般法律原則之拘束，並應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，行政程序法第四條及第八條亦有明文。查本件設備之安裝地點雖未領有工廠登記證，然原告乃登記申請領有營利事業登記證之合法公司；又依被告援引否准之前開辦法，其修正後已將其適用範圍放寬至具有營利事業登記證之公司即得適用投資抵減規定，故被告否准原告理由之一即「該址無工廠登記證」，依法律適用從新從輕原則，亦應適用修正後辦法方屬妥適，如此亦符合現行實務見解。本件訴願決定書理由欄第四點所載，其以原告安裝地址經被告查詢為農地，係作違法之使用，自不符適用投資抵減之獎勵云云。惟查，被告及訴願決定均未援引何法令依據，認農業用地上之工廠不得適用前開辦法之限制。顯有理由不備且有違依法行政。
三、又參酌相關法令限制既已修正，依修正後法令之規範，本件已無疑義。況原告申請案件與相關法令修正施行時點，前後相距不過二個月，被告及訴願決定所欲達成目的性安在？故該處分所造成原告之損害與其欲達成目的利益顯失均衡，亦不符行政法上之比例原則甚明。
四、查系爭機器訂購日期係於九十年一至三月間，於同年一月三十一日及四月間交貨，依前揭投資抵減辦法第五條之規定，得適用投資抵減者，購置之設備應於八十九年一月一日起至九十年十二月三十一日之期間內訂購，於訂購日之次日起二年內交貨。若因情形特殊得另申請延長期間，但不得超過二年。應於交貨日之次日起六個月內向主管機關申請核發證明文件（修正前、後均同）。是以，依前揭規定，原告最遲於九十午七月三十日及十月初前提出抵減申請均可。參以前揭辦法係於九十年七月十八日修正發布施行之事實，可知同為本件投資抵減申請案，原告若於九十年七月十八日以後始提出，或被告於前揭抵減辦法修正後再查核，本件必會有不同之結果。蓋同樣之客觀條件，修正後之前揭辦法已將原限制應以具有工廠登記證之要件刪除、放寬以具有營利事業登記證者即可。即被告因之否准原告申請之理由已不復存在。則被告稱原告係於九十年一至三月訂購機器，故應適用修正前辦法之限制云云，即有錯誤。
五、本件投資案應適用之網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法前已於九十一年四月二十四日再次修正，就其中第七條第一項本文關於該條例適用對象之規定，修正為「公司依本辦法申請適用投資抵減之設備，其安裝地點以該公司自有或承租之生產場所或營業處所為限」。是就上開辦法歷次修正之趨勢以觀，對於得申請適用投資抵減者，已有日趨放寬標準，即從九十年七月十八日修正前以須具有工廠登記證者，嗣於同日修正為具有營利事業登記證之公司為限，而今僅規範申請抵減之設備安裝於公司自有或承租之生產場所或營業處所即可申請適用。另就被告爭執原告安裝地點係屬農地乙節，查就此次修正前後前揭辦法之內容參較，均未就農業用地上之工廠得否適用前揭辦法作相關性限制。原告安裝設備之地點確為原告自有之生產、營業場所，此部分業經被告所屬稽核人員現場審查時確定無誤。是依前揭辦法現行規定，原告安裝相關設備之地點亦符該辦法之要求，原告自符合申請投資抵減之條件。縱使原告實際安裝地點與原申請書上所載地點不同，惟依前揭辦法第七條增訂第三項設備安裝地點如有變動，公司應即向公司所在地稅捐稽徵機關申請備查之規定，亦僅須向原告所在地稽徵機關即被告申請備查即可，而無賦予被告直接駁回申請案之權力。又該規定雖係於九十一年四月間始增訂，惟依主管機關之立法原意，於該辦法修正前，申請公司之安裝地點若有變動，亦應為相同處理，而非予以逕行駁回申請。另被告雖主張原告應依投資抵減證明書備註三說明，於期日前向之申請變更安裝地點。惟查，依該項備註之說明，亦僅載明該證明書上所載事項如有變動，應於相關日期前向被告申請變更，而未說明未申請變更之效果，更未賦予被告否准申請抵減案之權力。今被告逕以此為由駁回原告本件申請，顯依法無據。
六、被告雖援引財政部八十二年十一月二十六日台財稅字第八二○八三三○七四號函，認原告提出之申請案不符規定故予駁回。惟查，該函令性質上僅係主管機關為指導下級機關所為之內部函示，非對外公開之對人民具有法拘束力之法令，被告逕以之為駁回原告之申請是否適當，殊有爭議。況依促進產業升級條例施行細則第十二條就檢查所生法律效果，並未規定「裝機實際地點」本身與「投資抵減證明書上記載之地址不符」即可「拒絕檢查，直接排除促進產業升級條例稅捐優惠減免之適用」。在此情況下，將上開函釋意旨解為申請人遷移投資抵減機器，只要無法提出原安裝地址轄區國稅局勘查核准證明文件，即可完全排除促進產業升級條例稅捐減免優惠之適用，顯然逾越前開條文之規範意旨，而對人民依法享有之稅捐優惠減免權利造成不當限制。且本件雖於修改法令前申請，然該時已有台北高等行政法院八十九年度訴字第一九五八號判決可參，被告機關實無由否准本件申請。本件亦應依憑該判決，而有投資抵減優惠稅捐之適用。
乙、被告主張之理由：
一、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。．．．」為行為時促進產業升級條例第六條第一項第一款所明定。次按「製造業：指從事物品製造、加工並領有工廠登記證之公司。」、「網際網路業、製造業及技術服務業購置設備或技術，申請抵減所得稅，適用訂購當時之規定。」為行為時網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第二條第二款及第十條前段所規定。又「公司購置之自動化生產設備．．．如因實際需要申請變更設備安裝地址時，准由該公司逕向轄區國稅局申辦。．．．申辦時，應檢附新安裝地址之工廠登記證影本．．．經轄區國稅局派員勘查屬實後，始准予認定。」為財政部八十二年十一月二十六日台財稅字第八二○八三三○七四號函所明釋。
二、原告九十年四月三日購置機器人等設備申請准予抵減營利事業所得稅，系爭機器設備經被告所屬新化稽徵所於九十年六月二十七日派員實地勘查結果，設備安裝地點台南縣永康市○○○路○○○巷○號與投資抵減證明書上預定安裝地點台南縣永康市○○里○○○街○○○巷○○號一樓不符，且安裝所在地之廠址未領有工廠登記證，被告以原告購置系爭機器設備金額一百六十八萬元不符首揭規定，否准適用投資抵減。
三、依投資抵減證明書備註三說明及首揭函所示，原告應於預定安裝完成日（九十年四月六日）前向被告申請變更安裝地點，經被告派員勘查屬實後，始准予認定；另系爭機器設備安裝所在地之廠址未領有工廠登記證為原告所不爭，與行為時「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」第二條第二款規定之要件不符，原告訴訟並未提新事證，所訴核不足採，請予駁回。至於原告訴稱前述投資抵減辦法已於九十年七月十八日修正經行政院發布，該修正條文明定購置設備之公司申請適用投資抵減，不再以領有工廠登記證為適用要件乙節，查系爭機器訂購日期係於九十年一至三月間，依首揭規定適用投資抵減之要件應領有工廠登記證，即法律之適用以實體從舊程序從新為原則，原告所訴顯屬誤解。
四、原告主張「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」歷次修正之趨勢，有日趨放寬適用標準，且未規範農業用地上之工廠不得適用之限制。查行政院於九十年七月十八日修正前揭辦法時，將原辦法第二條條文修正為適用之製造業無須領有工廠登記證，參照其修正草案中該條文修正說明意旨，依據九十年三月十四日公佈實施之「工廠管理輔導法」第二條規定，公司之工廠用地欲請領工廠登記證，其廠房或廠地有須達一定面積或其生產設備達一定電力容量或熱能之限制，為讓廠房或廠地未能符合上述條件之公司，亦可適用前揭辦法中製造業之定義，遂放寬規定修正該條文內容，使更多中小企業能適用之，以提振投資意願。惟依工廠管理輔導法第九條規定，設立工廠所使用之土地，以利用都市計畫工業區、非都市土地編定丁種建築用地、依法編定開發之工業區或依其他法令規定可供設廠之土地為限；同法第十五條亦明定工廠若違反土地使用管制規定者，不得辦理登記。
五、綜上所述，原告系爭設備安裝所在地為都市計畫用地農業區為所不爭之事實，因非前述法令所明定可供設廠之土地，致其未能依法申辦工廠登記；其緣由與前揭辦法修正草案第二條條文修正理由，敘明因工廠管理輔導法第二條規定，廠房或廠地達一定面積方需申辦工廠登記證，而其他之工廠均不需申辦工廠登記之意旨不符。故本件原告於都市計畫農業區土地上設立工廠作違法使用，核與前揭辦法條文修正說明原意，放寬具有合法工廠之公司，因廠房或廠地或設備未達一定條件之限制，而無需申請工廠登記證者亦適用之原意不符。
理 由
一、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。．．．」為行為時促進產業升級條例第六條第一項第一款所明定。其投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，依同條第四項及行為時同法施行細則第十三條第一項規定，係由中央目的事業主管機關會同財政部擬訂實施辦法報請行政院定之。其抵減程序，依行為時同細則第十四條第一項規定，由公司依行政院所定實施辦法逕向所屬目的事業主管機關申請核發投資抵減證明，於辦理年度營利事業所得稅結算申報時，檢附有關證明文件向管轄稽徵機關申請抵減所得稅。其投資於設備者，設備安裝所在地之稅捐稽徵機關應於投資抵減證明所載預定安裝完成日期後派員實地勘查，勘查結果與投資抵減證明所載事項不符者，以勘查結果為準。其以勘查結果為準，蓋因其為設備之投資，必有實物，須於勘查時已依法令規定購置安裝，並符合投資抵減證明所載足供抵減之內容始可。投資抵減證明所載事項，必關涉是否符合投資抵減之要件者，於實施勘查結果有所不符，乃以勘查結果為準。
二、經查，原告於九十年一月及三月分別訂購機器人等設備共計一百六十八萬元，於同年五月十七日向經濟部工業局申請投資抵減稅額，該局於同年月二十二日以工證南字第０九００五二一五五二０號函核發「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明」，案經被告所屬新化稽徵所於九十年六月二十七日前往安裝地點實地勘查，發現安裝地點與投資抵減證明書所載不符，且該址亦無工廠登記證，核與行為時網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第二條第二款規定，及財政部八十二年十一月二十六日台財稅字第八二０八三三０七四號函釋意旨不符，乃否准其投資抵減之獎勵等情，業據兩造分別陳明在卷，復有訴願決定書附卷可稽。而原告提起本件訴訟係以本件申請案之審查重點，應在於原告安裝設備是否確用於申請投資抵減之生產活動，不在於機器設備之安裝地點，本件審查標準及准許與否，法令根據為網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法及促進產業升級條例等相關規定，非工廠管理輔導法，被告爭執原告安裝地點係屬農地乙節，就上開辦法歷次修正之內容參較，均未就農業用地上之工廠得否適用作相關性限制，依修正後上開辦法第七條第三項設備安裝地點如有變動，公司應即向公司所在地稅捐稽徵機關申請備查之規定，並未賦予被告直接駁回申請案之權力。被告雖援引財政部八十二年十一月二十六日台財稅字第八二○八三三○七四號函，駁回原告之申請。惟依行為時促進產業升級條例施行細則第十四條就檢查所生法律效果，並未規定「裝機實際地點」本身與「投資抵減證明書上記載之地址不符」即可「拒絕檢查，直接排除促進產業升級條例稅捐優惠減免之適用」，被告以此為由駁回原告之申請，顯依法無據等語，資為爭執。
三、按行為時促進產業升級條例施行細則第十四條第一項規定：「公司依本條例第六條第一項第一款、第二款及第四款投資於自動化、資源回收、防治污染、節約能源及工業用水再利用設備或技術之支出，得依前條實施辦法申請核發投資抵減證明，於辦理年度營利事業所得稅結算申報時，檢附有關證明文件向管轄稽徵機關申請抵減所得稅。但其屬投資於設備者，設備安裝所在地之稅捐稽徵機關應於投資抵減證明所載預定安裝完成日期後派員實地勘查，勘查結果與投資抵減證明所載事項不符者，以勘查結果為準。」上開條文之規範目的，乃是給予稅捐機關隨時檢查之權利，以查明購買機器申請投資抵減之人是否將所購入之設備確實用在生產上，如果查出申請人有出售、出租或閒置購入機器設備之情事，即可排除投資抵減之優惠。因此稅捐機關行使此項檢查權限並無時間上之限制，即稅捐機關不是促進產業升級條例施行細則第三條所指之目的事業主管機關，也不受該條項三十日內為檢查之時間限制。即使稅捐機關已檢查完畢，而核發「實地勘查核准證明文件」後，也可以隨時再進行抽查，查明勘查後申請人有無事後違規之情事（例如檢查時供自己生產使用，但檢查完畢以後又出賣、出租予他人），並隨時撤銷原來發給之「實地勘查核准證明文件」，且追繳已往曾給予稅捐減免金額。因此被告在本件所須至現場實地勘查者，不在於「機器設備之安裝地點」，而在於「機器設備之使用情況是否符合原來申請投資抵減之生產活動」。
四、又財政部八十二年十二月二十六日台財稅字第八二○八三三○七四號函說明二：「前述公司於向轄區國稅局（原安裝地址與新安裝地址分屬不同轄區者，為新安裝地址之轄區國稅局）申辦時，應檢附新安裝地址之工廠登記證影本、原目的事業主管機關核發之投資抵減證明書影本及原安裝地址轄區國稅局勘查核准之相關證明文件，經轄區國稅局派員勘查屬實後，始准予認定。」依前所述，既然稅捐機關對申請投資抵減而進口之機器設備，有隨時檢查其使用情況，以查明是否繼續使用在與投資抵減之生產活動之職權。則為確保此項檢查職權之落實，自有必要隨時掌握投資抵減設備之所在地點，若投資抵減設備遷移不明，此項檢查職權即無法落實。因此在實地檢查完畢後，投資抵減之機器如有遷移，主管機關財政部為落實促進產業升級條例施行細則第十四條第一項之規範目的，才會做出上開函釋，以供下級稅捐單位作為一個作業準則。則在貫徹上開條文規範意旨之範圍內，上開函釋意旨有其正當性及合法性，故在此限度內，上開行政令函應可視為稅捐機關踐行促進產業升級條例施行細則第十四條第一項檢查職權之作業程序準則。但是促進產業升級條例施行細則第十四條第一項就檢查所生法律效果，卻只有規定：「．．．勘查結果與投資抵減證明所載事項不符者，以勘查結果為準。」並未規定「裝機實際地點」本身與「投資抵減證明書上記載之地址不符」即可直接排除促進產業升級條例稅捐優惠減免之適用。且由上開函釋主旨：「股份有限公司購置之自動化生產設備或防污治設備，經目的事業主管機關核發投資抵減證明後，如因實際需要申請變更設備安裝地址時，准由該公司逕向轄區國稅局申辦。」意旨觀之，該函旨在便利公司投資購置設備後，因實際需要變更設備安裝地址時，得為申請變更，尚難執為未申請而安裝於非原證明書上所載地址者，即當然不符抵減所得稅要件之依據（最高行政法院九十年度判字第九一八號判決參照）。
五、至原告系爭設備安裝所在地（台南縣永康市○○○路○○○巷○號）為都市計畫用地農業區，並未領有工廠登記證（按原告公司領有工廠登記證之廠址設於台南縣永康市○○里○○○街○○○巷○○號一樓）乙節，雖為兩造所不爭執。惟按行為時網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第二條第二款規定：「本辦法所用名詞定義如下：．．．二、製造業：指從事物品製造、加工並領有工廠登記證之公司。．．．」由上開規定文義觀之，其僅係就適用該辦法投資抵減之製造業，限制須領有工廠登記證之公司，至於適用該辦法投資抵減之設備，其安裝地點是否僅限於安裝在領有工廠登記證之廠房，該條文並未規定，則被告引用該條文認定適用上開辦法投資抵減之設備，其安裝地點僅限於在領有工廠登記證之廠房，顯已超越該條文規定之範圍，而與該法條規範之目的不符。至於系爭設備安裝所在地為都市計畫用地農業區，此乃涉及地方政府得依都市計畫法相關規定令原告停止使用或恢復原狀等問題，惟此乃另一問題，尚與是否給予投資抵減之稅捐優惠無涉。且上開辦法對投資抵減之設備其安裝地點既無限制，尚難以系爭設備安裝所在地為都市計畫用地農業區，即認定不能適用上開辦法。又同辦法第七條第一項於九十年七月十八日修訂為「依本辦法規定適用投資抵減者，應以具有營利事業登記證之公司為限。．．．」復於九十一年四月二十四日修正為「公司依本辦法申請適用投資抵減之設備，其安裝地點以該公司自有或承租之生產場所或營業處所為限。．．．」則由上開條文歷次修正之內容觀之，其對於得申請適用投資抵減之設備之安裝地點，並不限於領有工廠登記證之廠房，且亦無限制安裝在農業區上之廠房，不能適用上開投資抵減辦法，益證行為時上開辦法就上述情形，並無限制不能適用，其嗣後修正之內容僅係就原先有疑義之情況，加以明確規定，以資遵循。另被告主張原告應依投資抵減證明書備註三說明，於期日前向之申請變更安裝地點。惟查，依該項備註之說明，亦僅載明該證明書上所載事項如有變動，應於相關日期前向被告申請變更，而未說明未申請變更之效果，更未賦予被告否准申請抵減案之權力。則被告以此為由駁回原告本件申請，顯依法無據。
六、綜上所述，本件原告系爭設備已經被告實地勘查完畢，該設備購置金額為一百六十八萬元，申請投資抵減金額為二十五萬六千元，且被告就本件申請案之安裝情形、購置金額、稅率等，均已審核完成，惟因該設備安裝地點未領有工廠登記證，且為都市計畫用地農業區，被告乃否准原告投資抵減稅捐優惠之申請，此有被告所屬新化稽徵所營利事業申請適用投資抵減辦法機器設備調查報告明細表附於原處分卷可資為憑。按行為時網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第二條第二款規定，對上述情形並未限制不能申請投資抵減稅捐優惠，是被告上開否准處分，自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，並命被告為如主文第二項所示之行政處分，為有理由，應予准許。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十七 日
高 雄 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 陳 光 秀
法 官 楊 惠 欽法 官 李 協 明得上訴右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蔡玫芳中 華 民 國 九十一 年 月 日