高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第四○○號
原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 張森陽 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 丙○○ 局長訴訟代理人 丁00
000000右當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月十一日台財訴字第○九○○○一七六九三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之被繼承人蔡張根（為原告之祖母）之遺產稅案，原經被告核定應納遺產稅本稅新台幣（下同）一四四、三○五、九○四元、罰鍰七七二、六○○元（經復查決定減為六○七、六○○元），合計一四五、○七八、五○四元，限繳日期民國（下同）八十九年十一月二十五日，核准延期至九十年一月二十五日。經原告於八十九年十月二十五日向被告申請以被繼承人蔡張根所遺允建營造股份有限公司（下簡稱允建公司）股權及高雄縣鳳山市道○○段○○○號等十三筆土地、建物一棟抵繳遺產稅。被告初查以被繼承人遺留之財產中有銀行存款一三四、二
七九、一九四元及現金二二、三九九、二一八元，合計一五六、六七八、四一二元，大於本件應納遺產稅額一四五、○七八、五○四元，原告又無法提出其他事證，證明確實無法以該等現金、銀行存款繳納，核與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定及財政部八十九年七月十五日台財稅字第○八九○四五四八四四號函釋不合，遂否准原告實物抵繳之申請。原告不服，於八十九年十二月二十一日向財政部提起訴願，嗣復於九十年二月十五日就遺產稅額申請更正，主張遺產中之高雄市○○區○○段（下同）三小段一四一五之一號、四小段二一七五之一號、一四三○之一號、一八○五之一號、一八四六之一號五筆土地，係屬於公共設施保留地。經被告於九十年三月七日將遺產稅稅額更正為一四三、二六三、四三三元，罰鍰部分則未予更正，更正後應納遺產稅本稅、罰鍰並改訂繳納期限至九十年四月二十五日。原告對更正後稅捐仍表不服，除於九十年四月十二日申請復查（本稅及罰鍰處分部分，經復查決定追減遺產總額三二九、九九六元，罰鍰部分追減一六五、○○○元，原告不服，循序提起行政救濟，業經本院九十一年度訴字第八七九號案，於九十二年五月二十七日判決原告之訴駁回，刻由原告提起上訴中）外，復於九十年五月二日以同上揭事由，再向被告提出申請實物抵繳，被告仍未變更否准之決定；原告遂提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應依原告之聲請作成准原告以被繼承人蔡張根所遺允建營造股份有限公司股權及高雄縣鳳山市道○○段○○○號等十三筆土地、建物一棟等實物抵繳本件遺產稅款之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「遺產及贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。依此規定，遺產稅納稅義務人申請以課徵標的物抵繳遺產稅，其條件為「應納稅額在三十萬元以上」，與「納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金」，本案申請人以課徵標的物抵繳遺產稅，完全符合上揭二個條件，被告未准抵繳於法不合。
（二）本案遺產稅應納稅額在三十萬元以上，且遺產中僅有銀行存款及現金二五、九
六四、四四二元，並不足以繳納一億四千餘萬元之遺產稅，是符合遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之條件。至於被告稱被繼承人遺留之財產中有銀行存款一三四、二七九、一九四元乙節，查其係包括台新商業銀行高雄分行等三家無記名可轉讓定存單一一一、○○○、○○○元，該定存單於被繼承人死亡時已不存在，故原申報遺產稅時並未申報，後因發現被繼承人是以該無記名定存單購買土地，乃於八十八年七月十五日補申報債權一一二、○○○、○○○元，其並非銀行存款或現金，故繼承人並無足夠現金以繳納遺產稅。
（三）依財政部訴願決定書第五頁第十二行稱：「經查其中銀行存款─台新商業銀行高雄分行等三家無記名可轉讓定存單合計一一一、○○○、○○○元，於被繼承人死亡日（八十八年一月十七日）時尚存在」乙節，查上揭定存單為「無記名可轉讓定存單」，其既為無記名，是定存單由何人持有，則屬其人所有，被告稱該定存單「於被繼承人死亡日時尚存在」，依舉證責任分配之原則，應由被告負舉證證明於被繼承人死亡時，定存單尚為被繼承人持有，而非以臆測推論泛稱繼承人蓄意隱藏財產狀況，況繼承人業已檢附土地買主出具之承諾書，說明出具承諾書時在場證人（林榮村）及取得承諾書及土地所有權狀過程，以說明該定存單係用以購買土地，並依規定於期限內補申報，是原告已善盡申報及協力義務，故本案系爭「無記名可轉讓定存單」於被繼承人死亡時已非被繼承人持有，故不應屬於遺產中之「銀行存款」類別甚明。
（四）又被告援引財政部八十九年七月十五日台財稅字第○八九○四五四八四四號函釋：「納稅義務人申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，．．．」以否准原告申請以實物抵繳，查與上述相同理由，該「無記名可轉讓定存單」一
一一、○○○、○○○元，於被繼承人死亡時已不存在，亦即無足夠現金以繳納遺產稅。
（五）又財政部訴願決定書第五頁倒數第五行稱：「被繼承人之養子蔡爾光君自八十八年二月八日至八十八年七月三十日間分十三筆逐次移轉至第三人帳戶，繼承人並於八十八年七月十五日以債權一一二、○○○、○○○元補申報遺產稅（並非申報可轉讓定期存單）；顯然繼承人蓄意隱藏被繼承人死亡時之財產狀況，規避以現金或銀行存款繳納遺產稅意圖甚明」乙節，查其所述不實且無依據，謹敘明如下：
１、查蔡爾光於六十二年八月十六日與被繼承人（蔡張根）終止收養，於被繼承人死亡日（八十八年一月十七日）雙方業已無親屬關係，故所稱「被繼承人之養子蔡爾光」乙節，與事實不符。
２、系爭「無記名可轉讓定存單」於被繼承人死亡時已非被繼承人持有，故其如何移轉至第三人帳戶，原告並不知情。
３、至於繼承人於八十八年七月十五日以債權一一二、○○○、○○○元補申報遺產稅乙事，係原告於接獲被告通知，請原告說明無記名可轉讓定存單流向時，才在被繼承人居所找出該承諾書，並進而向蔡爾光索取購買土地之七張所有權狀，及補報債權遺產。
４、故被告稱「顯然繼承人蓄意隱藏被繼承人死亡時之財產狀況，規避以現金或銀行存款繳納遺產稅意圖甚明」乙節，僅憑臆測，並無依據。
（六）又被告以遺產及贈與稅法第八條第一項規定：「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記．．．」而稱系爭銀行存款於被繼承人死亡後陸續遭其繼承人及其親屬移轉、分割等等，查該「無記名可轉讓定存單」於被繼承人死亡時單歸何處？如何「陸續遭其繼承人及其親屬移轉、分割」？依行政程序法第三十六條規定應由被告查明實情依法處理，豈能徒憑想像，妄斷「其間隱藏不法行為」之語而為否准原告申請實物抵繳之論據，是被告否准顯無理由。
（七）本案系爭「無記名可轉讓定存單一一一、○○○、○○○元」原告係申報為「債權」（即購買土地應移轉登記之債權）而被告核定為「銀行存款」，對此核定原告已另案提起行政救濟，且至目前為止被告亦未能舉證證明該「無記名可轉讓定存單」於被繼承人死亡時係由被繼承人或繼承人持有，故原告無足夠現金以繳納遺產稅之實情已明。
（八）又該「無記名可轉讓定存單一一一、○○○、○○○元」究為「債權」或為「銀行存款」？被告既無證據確認該無記名定存單在被繼承人往生日係屬遺產中之「銀行存款」類別，被告對原告申請之實物抵繳又不准，原告亦無現金繳納，則勢必對遺產強制執行，但該「無記名可轉讓定存單一一一、○○○、○○○元」迄今確已由蔡爾光提領而不存在且原告並無兌領該無記名定存單之資金，強制執行預見應無著，最後仍需對遺產內容之實物執行，此即本案最後結果，仍係以實物抵繳，故被告對本案並不需固持己見，不知變通，徒增訟源。
（九）依財政部七十二年十一月八日台財稅字第三七九三九號函釋「被繼承人之遺產除動產、不動產外，尚有各類存款合計金額超過核定應納遺產稅額，而納稅義務人申請以遺產中之都市○○道路用地抵繳稅款者，依遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定，應准予受理。」，可知縱使被繼承人有各類存款合計數超過應納遺產稅額，被告仍應照准以遺產中之都市○○道路用地抵繳稅款。另九十二年五月一日立法院財政委員會通過遺產及贈與稅法修正案，准許納稅人可以優先以遺產中之公共設施保留地實物抵繳，故被告在遺產及贈與稅法第三十條第二項之條文「遺產及贈與應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納，每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」未有任何修正之情況下，在本案被繼承人八十八年一月十七日往生日，財政部七十二年十一月八日台財稅字第三七九三九號函釋「准以遺產中之都市○○道路用地抵繳遺產稅」尚被引用；惟迄八十九年七月十五日政府因財政資金調度日漸困難而改發布台財稅字第○八九○四五四八四四號函釋「納稅義務人申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，．．．」，被告遂依此新發布之解釋令否准原告申請以實物抵繳。在財政部發布之前後解釋令不一致之矛盾下，被告之處分顯有違信賴保護原則。另被告迄今僅憑臆測與經驗法則來推定「被繼承人蔡張根以無記名定存單作為向蔡爾光購買高雄市新興區七筆土地之價金而交付予蔡爾光之事實」係原告事後虛串之情節，被告顯未依行政程序法第三十六條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」之規定負起調查「該系爭無記名定存單一一一、○○○、○○○元皆由訴外人蔡爾光兌領事實」之真相，即被告並無查獲該無記名定存單在八十八年一月十七日確實為被繼承人蔡張根所持有或由原告所占有，且事後亦已證明非由原告所兌領該系爭無記名定存單。另退萬步言之，若該無記名定存單確屬蔡張根之「銀行存款」遺產，銀行應不准提示兌領人兌領。基於上述之種種理由，被告仍推斷為原告有該無記名定存單之存款，應先以此存款繳納遺產，實有違法理。
二、被告主張之理由：
（一）按遺產及贈與稅法第三十條第二項明定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，．．．並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」又「遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。」此參諸司法院釋字第三四三號解釋甚明。前開條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，又「納稅義務人申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」復為財政部八十九年七月十五日台財稅字第○八九○四五四八四四號函所核釋。
（二）本件被繼承人蔡張根之遺產稅及罰鍰，合計一四四、○三六、○三三元（原限繳日期八十九年十一月二十五日），原告於八十九年十月二十五日及九十年五月二日二次申請以被繼承人所遺允建公司股權及高雄縣鳳山市道○○段○○○號等十三筆土地、建物一棟抵繳遺產稅，因被繼承人遺留之財產中有銀行存款及現金合計一五六、六七八、四一二元，大於本件應納稅額，原告亦未提出其他事證，證明確無法以該等現金、銀行存款繳納，核與前開遺產及贈與稅法第三十條第二項、司法院釋字第三四三號解釋及財政部台財稅字第○八九○四五四八四四號函規定不合。
（三）經查，訴外人蔡爾光（原為被繼承人養子，後因故停止收養，被繼承人嗣於六十二年九月間單獨收養蔡爾光配偶蔡張月華為養女）為原告父親（本件因被繼承人女兒蔡張月華拋棄繼承，而由原告二人為繼承人），被告為核定遺產稅之需要，曾於八十八年七月二十六日請原告說明其於八十八年七月十五日補報被繼承人債權一億一千二百萬元之原委，而由原告父親蔡爾光至被告處提出說明：「因債務連連，被繼承人生前同意將可轉讓定期存單給我（蔡爾光），當時我承諾於八十七年十二月底過戶名下所有高雄市新興區等七筆土地；惟適逢母親（蔡張根）生病住院，遲未辦妥過戶且未訂立契約，可轉讓定期存單並委託林榮村等友人（提供明細影本）協助兌領。」第查，系爭可轉讓定期存單，自八十八年二月八日至八十八年七月三十日間分十四筆逐次移轉至第三人帳戶，顯然被繼承人之資金受控於蔡爾光，繼承人蓄意隱藏被繼承人死亡時之財產狀況，規避以現金或銀行存款繳納遺產稅意圖甚明，原告所指定期存單於被繼承人死亡時並不存在，不知如何移轉至第三人帳戶等語顯與事實不符。
（四）另查遺產及贈與稅法第四十二條規定：「．．．公私事業辦理遺產．．．財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書或核定免稅證明書，或不計入遺產總額證明書．．．或同意移轉證明書之副本，其不能繳附者，不得逕為移轉登記。」又同法第八條第一項規定：「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記．．．」同法第五十條亦規定：「納稅義務人違反第八條之規定，於遺產稅未繳清前，分割遺產，交付遺贈或辦理移轉登記者．．．處一年以下有期徒刑。」同法第五十二條亦明定：「違反第四十二條之規定．．．其屬民營事業，處一萬五千元以下罰鍰。」本件系爭現金及銀行存款既係於被繼承人死亡後陸續遭其繼承人及親屬移轉、分割，原告主張無法以現金、銀行存款繳納稅款，難謂其有理由。
理 由
一、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「被繼承人死亡前在金融或信託機關租有保管箱或有存款者，繼承人或利害關係人於被繼承人死亡後，依法定程序，得開啟被繼承人之保管箱或提取被繼承人之存款時，應先通知主管稽徵機關會同點驗、登記。」「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」遺產及贈與稅法第一條第一項、第三十條第二項、第四十條及同法施行細則第十三條分別定有明文。
另按「遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定：『被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金，仍應列入遺產課稅。』旨在貫徹遺產及贈與稅法第一條及第十七條第一項第八款之規定，以求認定課稅遺產之正確，為防止遺產稅之逃漏及維持課稅之公平所必要，並未增加法律所定人民之納稅義務，與憲法第十九條並無牴觸。至具體案件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責任。」「依遺產及贈與稅法第三十條第二項明定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。．．．。」業經司法院釋字第二二一號、第三四三號解釋在案。而「．．．申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」「．．．二、依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在三十萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據。．．．」亦經財政部分別以八十九年七月十五日台財稅字第○八九○四五四八四四號函及八十九年一月十八日台財稅字第○八九○四五○六一七號函釋示在案；查此二則函釋係財政部本於行政主管機關之地位，闡明遺產及贈與稅法第三十條第二項以實物抵繳遺產稅規定之法規原意，及就如何貫徹本條規定之執行所為技術性及細節性之行政規則，核與此條抵繳規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。
二、經查，右開事實概要項下所載本件原告申請以被繼承人蔡張根所遺允建公司股權及高雄縣鳳山市道○○段○○○號等十三筆土地及建物一棟抵繳遺產稅，遭被告以不符申請要件否准之事實經過等情，已經兩造分別陳明在卷，並有被告九十年五月十八日財高國稅徵字第九○○二二一二八號函、九十年三月七日更正後核定及罰鍰處分書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以本件原告確實符合遺產及贈與稅法第三十條第二項得申請以實物抵繳遺產稅之要件，至被告主張本件被繼承人遺留財產中尚有足夠支付遺產稅之銀行存款部分，於被繼承人死亡時，早已由被繼承人生前處分不存在，原告確無足夠現金繳納系爭遺產稅，則被告否准原告之申請，自有違誤云云，資為爭執。
三、則查：
（一）按遺產及贈與稅法之立法政策，均在如何保全遺產稅執行之設計，前開遺產及贈與稅法第四十條規定之立法理由即在控制遺產中之動產，以利執行。而稅捐所以限定為金錢給付義務，不及於實物與勞務，主要係對經濟自由之限制而言，金錢給付義務對納稅人行為自由之限制最少。財產權行使雖附有社會義務，但基於比例原則，此種社會義務，應以最少損害方式，能以金錢給付為之，無須提供勞務與實物，從而納稅人保有了營業與職業自由。至於遺產及贈與稅法第三十條實物抵繳稅款規定，其不具金錢給付特質，性質上為金錢給付義務之代物清償，自應符合法律規定之要件（葛克昌著既成道路土地與遺產稅抵繳一文參照）。故遺產稅之繳納，原則上應以現金為之，除非符合遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之現金繳納確有困難等要件時，始得以實物抵繳；本件在被繼承人遺產中遺有現金或銀行存款之情形下，於該現金或銀行存款金額範圍內，繼承人原則上當不生繳納困難情事，先予敘明。
（二）經查，本件被繼承人遺留財產中尚有銀行存款及現金合計一五六、六七八、四一二元，大於本件應納稅額一四三、二六三、四三三元之事實，有被告就本件遺產稅所為核定書影本附卷足佐；至原告雖主張被告核定書核定為銀行存款項下之無記名可轉讓定期存單（面額共計一一一、○○○、○○○元）已由被繼承人生前處分，移轉與訴外人蔡爾光，於繼承發生時，已非屬遺產云云；然原告此項爭執，亦經其於本院九十一年度訴字第八七九號（兩造間遺產稅本稅行政訴訟）案予以爭執，且業經該案判決不予採信，維持被告之核定在案，有該案判決書附卷可憑，並經本院調取該案卷核閱無訛；依該判決所認：
⑴系爭經被告核定為遺產之無記名可轉讓定期存單皆係從被繼承人蔡張根本人之
銀行存款轉存，且除其中一張面額一、○○○、○○○元之存單已由訴外人林榮村於被繼承人蔡張根死亡前之八十八年一月十三日兌領為現金外，其餘存款單係在被繼承人蔡張根死亡（八十八年一月十七日）後始陸續兌領，則被告以該筆存款應屬於被繼承人死亡時所遺實際存在之財產，依遺產及贈與稅法第一條第一項規定，將之列入遺產，計算其遺產總額，洵非無據。又依銀行法第六條、第七條及第八條規定，銀行存款依其性質區分為支票存款、活期存款及定期存款。而所謂定期存款，係指有一定時期之限制，而由存款人憑存款單或依約定方式提取之存款。是系爭定期存款雖由銀行另出具表彰其權利之有價證券即可自由轉讓之無記名定期存款單，然此屬銀行法第八條規定之約定提取存款方式，尚無因此即謂定期存款非屬銀行存款，是定期存款單尚未到期並由持有人向銀行領取前，性質上仍為銀行存款之一種，則原告主張系爭定期存單之性質應屬購買土地移轉登記之債權，而非被告核定屬銀行存款之主張，即不可採。另由訴外人林榮村於八十八年一月十三日持單兌領之一、○○○、○○○元部分，因繼承人不能證明其用途，依遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定，該筆提領銀行存款亦應列入遺產課稅。從而，被告就系爭十四張無記名可轉讓定期存單合併計為被繼承人之遺產總額，課徵遺產稅，核無違誤。
⑵次查，本件原告雖提出訴外人蔡爾光於八十七年十一月十二日出具之承諾書，
爭執被繼承人蔡張根與蔡爾光間確曾合意由被繼承人所有之系爭無記名可轉讓定期存單交付蔡爾光，作為購買高雄市○○區○○段四小段二一七五地號等七筆土地之價款。然查，雙方當事人因買賣不動產而訂立書面契約者，固不得逕以書面形式之瑕疵而否定契約之效力，惟其前提仍須雙方確有意思表示合致之必要。本件原告僅提供由蔡爾光單方書立之承諾書，並未提示其他足以證明雙方當事人意思表示合致之買賣公契或私契，尚難僅憑該承諾書逕認買賣契約存在；另據蔡爾光於八十八年七月二十六日接受被告製作談話筆錄中亦陳明，其雖承諾於八十七年十二月底將該七筆土地過戶予被繼承人，惟並未正式簽訂買賣契約等語，故是否得僅憑蔡爾光單方書立之承諾書即認定被繼承人對於該買賣不動產之契約已有任何明示或默示之意思表示，非無疑義。抑且，一般之不動產買賣，於雙方意思表示合致時均會訂立書面契約，約明支付價款之方式與時間、何時辦理過戶、稅捐之負擔或其他附帶條件等相關事項，並由雙方當事人具名，以示慎重。觀諸原告等所提供之承諾書僅由蔡爾光單方面書明買賣標的、價金及過戶期限等，已嫌草率；況且，蔡爾光書立該承諾書後，實際上並未辦理土地移轉登記事宜，迄今亦未先向地政機關、稅捐稽徵機關申請設算土地增值稅，均與一般不動產買賣之交易常規有違，是原告所提出之承諾書，非無為規避遺產稅而書立之嫌。
⑶另查，前開訴外人蔡爾光承諾出售予被繼承人蔡張根之該七筆土地當時之土地
公告現值僅值八、九七九、九一五元，被繼承人於是否能取得該七筆土地產權尚屬未定之際，遽將價值高達一一二、○○○、○○○元之無記名可轉讓定期存款單全數交付蔡爾光，此亦與蔡爾光於該次到庭所證：被繼承人蔡張根唯恐其揮霍之目的相違。抑且，蔡爾光所出具之承諾書並未表明類如「若未如期過戶時，應予解除契約返還價金利息或違約金」之約定，足見其對價不僅顯不相當，且於買賣雙方危險及負擔之分配，亦失衡平。至於原告雖辯稱被繼承人曾代管蔡爾光原應繼承其養父蔡惠之遺產，乃願以價值一一二、○○○、○○○元之無記名可轉讓定期存單向其購買土地，並無代價不相當之疑慮云云。惟查，被繼承人蔡張根業已死亡，根本無從查證被繼承人是否確有將系爭無記名可轉讓定期存款單以顯不相當之代價與蔡爾光所有之土地交換之真意，即難憑原告等事後之主張，遽認被繼承人與蔡爾光之間確有買賣之情為真。次據蔡爾光前揭證稱：伊因積欠鉅額賭債，債主威脅將對其子（即原告二人）不利，是伊於取得系爭無記名可轉讓定期存單旋即交由友人代為兌領，再交付伊償還賭債。惟查，系爭十四張無記名可轉讓定期存單，除其中一張面額一、○○○、○○○元之存款單已由訴外人林榮村於八十八年一月十三日（此時被繼承人已屬重病無法處理事務）轉讓予大眾票券金融股份有限公司高雄分公司兌領現金外，其餘均係在被繼承人死亡後始陸續兌領，此有系爭十四張無記名可轉讓定期存單影本附卷可按。設若如蔡爾光所言其為償還賭債，需款孔急，則其於八十七年十一月十二日取得系爭無記名可轉讓定期存款單後，自應速向各該存款銀行解約以兌領現金應急，其遲至被繼承人死亡（八十八年一月十七日）後，始於八十八年二月至七月間陸續透過友人轉讓兌領現金，其證言殊屬矛盾，亦難信實。
（三）本院上開判決雖因原告提起上訴，尚未確定，然就本件遺產包括上開定期存款之認定，經核洵無違誤，自得援引，是原告主張無法以該定期存款繳納本件遺產稅云云，即非可採。
（四）至原告主張本件遺產中之高雄市○○區○○段三小段一四一五之一號、四小段二一七五之一號、一四三○之一號、一八○五之一號、一八四六之一號五筆土地，係屬於公共設施保留地，依財政部七十二年十一月八日台財稅字第三七九三九號函釋意旨，縱使被繼承人之遺產除動產、不動產外，尚有各類存款合計金額超過核定應納遺產稅額，然納稅義務人申請以遺產中之都市○○道路用地抵繳稅款者，依遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定，仍應准許乙節。則查，上開函釋已經財政部八十七年七月十五日台財稅字第八七一九五一六九一號函釋表示，不再援引適用。即認遺產稅納稅義務人依遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定，以遺產中依都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地抵繳遺產稅者，稽徵機關仍應依遺產及贈與稅法第三十條規定，審核應納稅額是否在三十萬元以上及納稅義務人是否確有困難等要件。是以，遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之實物抵繳，必須具備現金繳納確有困難之前提要件，且稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，應予以調查核定。原告為本件申請時（八十九年十月二十五日），上開函釋既已經財政部函釋不再適用，則原告猶主張被告應依該函釋意旨，准以遺產中之公共設施保留地抵繳本件遺產稅，顯係誤會，不足採取。
四、綜上所述，原告所訴各節均無可採。本件被繼承人遺留之財產中既尚有銀行存款及現金，合計一五六、六七八、四一二元，大於本件應納稅額一四三、二六三、四三三元，原告又無法提出其他事證，證明以該等現金、存款繳納確有困難，則被告否准原告申請以實物抵繳遺產稅之處分，徵諸首揭規定，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞置辯，求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應作成准許原告以被繼承人蔡張根所遺允建公司股權及高雄縣鳳山市道○○段○○○號等十三筆土地、建物一棟之實物抵繳本件遺產稅申請之處分，難認為有理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與本件判決結果不生影響，茲不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 二十一 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江 幸 垠法 官 戴 見 草法 官 林 石 猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 二十一 日
法院書記官 李 建 霆