高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第四二八號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 屏東縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ ○○訴訟代理人 戊○○
丙○○右當事人間因地價稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國九十一年四月一日屏府祕法字第○九一○○四九一一九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有坐落屏東市○○段五一八之二地號土地（下稱系爭土地），自民國（下同）六十年九月十八日起即編定為「道路預定地」，惟於八十六年一月十七日始自同段五一八地號土地分割增加，故乃併於同段五一八地號土地按一般稅率課徵地價稅；嗣原告於九十年十一月十五日申請退還溢繳十八年之地價稅，經被告准予退還八十五年至八十九年共五年之地價稅計新台幣（下同）十四萬五千九百五十九元及利息計二萬四千七百三十九元，合計十七萬零六百九十八元，其餘退稅之請求則予否准，並以被告九十年十二月二十八日（九○）屏稅財字第一二三二四七號函函復原告；原告就否准退還部分不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷，被告應作成退還原告一百五十九萬五千三百二十八元地價稅之處分。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）原告所收之課稅單為一筆稅單，內容並無詳列公共設施用地，原告乃依稅單納稅，嗣後始知被告核定課徵地價稅之範圍包含列為公共設施用地之系爭土地，故原告納稅時本身並無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之情，被告依稅捐稽徵法第二十八條規定謂原告對退還該稅額之請求權已消滅時效，不得再為請求云云，顯有違誤；而其處分亦有違行政程序法第八條信賴原則規定。
（二）又原告請求被告返還稅款之請求權，其性質為不當得利，且本件被告對於原告亦有違法之侵權行為，理應原告亦因而享有侵權行為之損害賠償請求權，該請求權另有時效規定。惟被告以原告所有系爭土地，自六十年九月十八日編定為道路預定地，於八十六年一月十七日始由同段五一八地號土地分割增加，而駁回原告請求，但依原告提出六十年九月十八日屏東縣政府、屏東市公所既已公布「擴大屏東都市計畫」發布實施，及都市計畫圖、屏東市公所之土地使用分區證明書等證據，關於七十二年屏東市公所對原告所有北勢段五一八之二地號土地徵收工程受益費，原告於八十九年四月十八日向屏東市公所申請退還北勢段五一八之二地號土地工程受益費溢繳稅款，並加計利息，而屏東市公所亦准原告之申請退還十八年前至今之溢繳工程受益費及利息並塗銷土地登記謄本戳記欠繳工程受益費註記；另本件之退稅與八十二年七月二十七日完成道路樁位公告、六十年九月十八日之「擴大屏東都市○○○道路預定地及七十二年之公裕街道路工程開通完成之工程受益費徵收並無關聯；且若依被告主張因八十六年一月十七日始逕為分割為由故拒絕退還地價稅，則被告又何以退還原告八十五年至八十九年之地價稅及利息，屏東市公所又何必退還原告工程受益費，此顯有矛盾。本件溢繳情況發生，既係因被告及相關地政主管機關疏忽未查所致，應無稅捐稽徵法第二十八條時效規定之適用。
乙、被告主張之理由：
（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳款之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「都市計畫公共設施保留地，．．．．．．其未作任何使用並與土地隔離者，免徵地價稅。」、「本條例第二條所定省（市）政府及縣（市）政府之所屬單位，在實施本條例時，其主辦業務劃分如左：一 關於規定地價、照價收買、土地現值表之編製公告、區段徵收、土地重劃、土地限期使用、最高面積限制、土地使用類別之認定及業務聯繫處理，在省政府或直轄市政府為地政處；在縣（市）政府為地政科。」「地政機關應於舉辦規定地價或重新規定地價後，當期地價稅開徵二個月前，將總歸戶冊編造完竣，送一份由稅捐稽徵機關據以編造稅冊辦理徵稅。土地權利、土地標示或所有權人住址有異動時，地政機關應於登記完畢後更正地價冊，並於十日內通知稅捐稽徵機關更正稅冊。」分別為稅捐稽徵法第二十八條、土地稅法第十四條、第十九條、行為時平均地權條例施行細則第二條第一項及第二十六條定有明文。又「合於土地稅減免規則第二十二條第一項但書規定免徵地價稅或田賦之土地，因故未予核定減免，嗣經土地所有權人異議者，應依稅捐稽徵法第二十八條及本部七十一年四月六日台財稅第三二三○五號函規定追溯減免並退還溢繳稅款。．．．．．．茲該規則修正發布已逾十年，於適用上開部函規定追溯減免並退還溢繳稅款時，自仍應依稅捐稽徵法第二十八條規定辦理。」「納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照行政法院八十六年八月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還。」為財政部八十年一月三十之日台財稅第000000000號及財政部八十九年六月三日台財稅第0000000000號函釋在案。
（二）本件原告所有坐落屏東市○○段○○○○○○號土地，自六十年九月十日即編定為「道路預定地」，然於八十六年一月十七日始由同段五一八地號土地分割增加，惟原告未於當年期申請減免，被告遂按一般稅率課徵地價稅，嗣原告於九十年十一月五日申請退還溢繳十八年地價稅暨調整同段五一八、五一八之三地號土地每平方公尺申報地價稅率及應納稅額，案經被告依前揭法令及函釋規定於九十年十二月二十八日以九○屏稅財字第一二三二四七號函復原告，准自八十五年起至原因消滅止免徵地價稅，並退還八十五年至八十九年間地價稅額、利息及依規定照價徵稅，並無不合。
（三）本件系爭土地確於六十年九月十八日發布實施「擴大屏東都市計畫」案中即編列為道路預定地，惟因發布實施後樁位與舊都市計畫樁位無法銜接，致無法完成法定程序，該樁位於八十二年七月二十七日始完成公告之法定程序，之後地政機關於八十六年一月十七日由同段五一八號土地辦理逕為分割，增加五一八－二地號土地，有屏東市公所九十年十一月二十九日（九○）屏市工字九三八五五五號函附卷可稽。嗣被告接獲原告申請書，即派員實地調查，該筆土地係屬公共設施保留地，且未作任何使用，並與使用中之土地分離，核與土地稅法第十九條規定，尚無不合，本件原告遲至九十年十一月十五日始提出退稅申請，被告依稅捐稽徵法第二十八條及財政部前開函釋規定，核准系爭土地自八十五年起至原因消滅止免徵地價稅及退還八十五年起至八十九年止之溢繳稅額，並自繳納日起加計利息退還；且於九十年十二月二十八日以九十屏稅財字第一二三二四七號函知原告已辦理部分退稅在案，於法自屬有據。
（四）至原告主張退還溢繳三十年之地價稅款及利息一節，查系爭五一八之二地號土地係於八十六年一月十七日自母號五一八地號土地分割出，而五一八地號土地係「田」地目，其部分雖依都市計畫編為公共設施保留地，因仍作農業用地使用，依平均地權條例第二十二條規定，按農業用地課徵田賦。而田賦業經行政院七十六年八月二十日台七十六財字第一九三六五號函示，自七十六年第二期起停徵，迄今仍繼續停徵中。嗣後被告派員清查發現，該土地上開設「大友綜合釣場」，供營業使用，核與前開條例第二十二條規定不合，是依土地稅法第十四條規定，應課徵地價稅，故以八十四年五月十五日（八四）屏稅財字第二七六五號函知原告，自八十四年起按一般稅率課徵地價稅，是原告所訴溢繳三十年地價稅一事，顯係未瞭解被告實際課徵情形所致。
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。而本條之立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。而所謂類推適用，則係指法律未規定之事項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用。故為類推適用時，首須就法律所未設之規定，確認其究為有意的不規定，抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致，如係前者，不生補充的問題；其次，必須探求法律規範意旨，覓出彼此相類似之點，建立可供比附援引之共通原則。則由稅捐稽徵法第二十八條之立法理由可知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第二十八條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。
二、本件原告所有系爭坐落屏東市○○段五一八之二地號土地，自六十年九月十八日起編定為「道路預定地」，惟於八十六年一月十七日始由同段五一八地號土地分割增加五一八之二地號土地，故同段五一八地號土地全部皆按一般稅率課徵地價稅，原告嗣後於九十年十一月十五日向被告申請退還溢繳之十八年地價稅，然被告僅准退還八十五年至八十九年間共五年稅額計十四萬五千九百五十九元及利息計二萬四千七百三十九元，合計十七萬零六百九十八元，其餘則以原告請求返還之稅款已超過稅捐稽徵法第二十八條規定之五年時效期間，而予以否准等情，已經兩造分別陳明在卷，並有被告九十年十二月二十八日九十屏稅財字第一二三二四七號函附卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以原告之繳納系爭公共設施保留地之地價稅款，係依被告之稅單為之，並無計算錯誤或適用法律錯誤情形，且此情況亦非可歸責原告，並原告本件請求亦係一不當得利及侵權行為損害賠償請求權之行使，故被告依據稅捐稽徵法第二十八條規定只准退還五年之稅款及利息，於法未合云云資為爭執。
三、經查：
（一）按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「都市計畫公共設施保留地，．．．．．．其未作任何使用並與土地隔離者，免徵地價稅。」「本條例第二條所定省（市）政府及縣（市）政府之所屬單位，在實施本條例時，其主辦業務劃分如左：一、關於規定地價、照價收買、土地現值表之編製公告、區段徵收、土地重劃、土地限期使用、最高面積限制、土地使用類別之認定及業務聯繫處理，在省政府或直轄市政府為地政處；在縣（市）政府為地政科。」「地政機關應於舉辦規定地價或重新規定地價後，當期地價稅開徵二個月前，將總歸戶冊編造完竣，送一份由稅捐稽徵機關據以編造稅冊辦理徵稅。土地權利、土地標示或所有權人住址有異動時，地政機關應於登記完畢後更正地價冊，並於十日內通知稅捐稽徵機關更正稅冊。」「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。．．．．．．三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。．．．．．．。」分別為土地稅法第十四條、第十九條，行為時平均地權條例施行細則第二條第一項、第二十六條及土地稅減免規則第二十二條第一項第三款所明定。
（二）本件原告九十年十一月十五日（原告具狀日期為九十年十一月十四日）之申請書，係以系爭五一八之二地號土地係屬都市○○道路用地，然被告卻對之開徵地價稅長達十八年，而請求被告退還此十八年期間所繳納之地價稅一節，有該申請書附卷可稽；而系爭五一八之二地號土地係於六十年九月十八日發布實施「擴大屏東都市計畫」案中編列為道路預定地，然因發布實施後樁位與舊都市計畫樁位無法銜接，致無法完成法定程序，而該樁位嗣於八十二年七月二十七日完成公告之法定程序，地政機關則於八十六年一月十七日由同段五一八地號土地辦理逕為分割，增加五一八之二地號等情，則有屏東市公所九十年十一月二十九日（九○）屏市工字九三八五五五號函附原處分卷可稽；而被告因原告之申請乃派員實地調查，認該筆土地係屬公共設施保留地，且未作任何使用，並與使用中之土地分離，符合土地稅法第十九條免徵地價稅規定一節，亦有被告九十年十二月二十八日九十屏稅財字第一二三二四七號函可按；故被告就系爭土地於原告為前述退稅申請前所以仍課徵地價稅，乃因系爭土地未自原五一八地號分割出，且相關機關亦無通報資料，是仍以之為五一八地號，依該地號之使用編定及使用情形核課地價稅等情，亦據被告陳述在卷；足見被告係因不知系爭土地已編定為都市計畫之公共設施保留地，致未適用土地稅法第十九條規定免徵地價稅，而錯誤適用一般用地之稅率課徵地價稅，是系爭土地之仍被核課地價稅乃因適用法律錯誤所致；原告以上述申請書申請被告退還地價稅，實質上即係主張前述稅捐稽徵法第二十八條所稱以適用法律錯誤為由請求退稅，原告主張本件非屬稅捐稽徵法第二十八條規範之範疇云云，自屬誤會，不足採取。又本件縱如原告主張並非屬適用法律錯誤範疇，然原告本質上既係請求溢繳稅捐之退還，依首開所述亦當類推適用稅捐稽徵法第二十八條規定，並適用該條所規定五年時效期間之規定；原告以本件非適用法律錯誤為由，主張本件無時效期間規定之適用云云，自無可採。
三、又按納稅義務人所為退稅之請求，如涉及原課稅處分是否違法之爭執，則納稅義務人此退稅之請求，應係請求稅捐稽徵機關作成一定內容之行政處分，而稅捐稽徵機關所為拒絕退稅之函復，則為一確認原課稅處分不違法之確認性行政處分（九十年度高等行政法院法律座談會第二號提案參照）；另行政程序法第三條第一項規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」是行政程序法性質上為普通法，故於人民申請退稅之場合，若其申請事項是屬稅捐稽徵法第二十八條規範之範圍，自應優先適用稅捐稽徵法第二十八條規定；故縱納稅義務人認稅捐稽徵機關就溢徵之稅捐有不當得利情事，然若其退稅之請求，涉及原課稅處分是否違法之爭執，納稅義務人仍應依稅捐稽徵法第二十八條規定請求稅捐稽徵機關作成准否退稅之處分，而非得逕行主張公法上不當得利之法律關係請求稽徵機關返還稅款。本件原告係主張系爭土地為公共設施保留地，然被告卻依一般用地之稅率核課地價稅，而請求被告退還溢繳之地價稅，已如上述；故原告顯係以原核課地價稅處分係屬違法為爭執，依上揭所述，其應依據稅捐稽徵法第二十八條規定請求稅捐稽徵機關作成退稅之處分，而非得逕行主張此為被告之不當得利；故原告主張依據不當得利法律關係，亦應類推適用民法關於不當得利之時效規定云云，自無可採。另原告本件係請求退還溢繳之稅捐，而就被告否准之部分為爭執，請求被告作成准予退稅之處分，故原告本件請求核與該事實是否構成侵權行為損害賠償無涉，是原告主張亦應援引侵權行為損害賠償請求權之時效云云，更屬誤會，不足採取。再所謂信賴保護原則，係指行政行為應保護人民正當合理的信賴；此種信賴保護原則，通常是指行政處分的相對人或是公權力行使的相對人，其對公權力的信賴應予保護的問題；而原告本件則是為稅捐退還之請求，故其請求核與信賴保護原則無涉，原告據為請求之依據，自無足採。又屏東市公所所為工程受益費之返還，與本件係不同之爭執，原告援為本件亦無時效適用之依據，亦無可採。
四、綜上所述，原告之請求並無可採。被告就原告之請求已逾稅捐稽徵法第二十八條規定之五年期間部分予以否准，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告作成退還原告一百五十九萬五千三百二十八元地價稅之處分，為無理由應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 八 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 李協明法 官 楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 八 日
法院書記官 藍亮仁