高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第四三二號
原 告 三昌產業工廠股份有限公司代 表 人 甲○○ 董事長訴訟代理人 巫 鑫 會計師
蘇二郎 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 楊松華
丙○○丁○○○右當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月二十五日台財訴字第０九一一三五五五一五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告本業係生產與銷售食品罐頭及經營農場為業，於民國（下同）六十五年間起陸續取得坐落高雄縣鳳山市○○○段（下稱牛潮埔段）二○八地號等七筆土地，該等土地帳列固定資產，原係作為生產營業所需之農產原料及供農場耕作之用，嗣於八十一年及八十二年間將其中三筆土地與鄰地辦理土地交換，並將換得之土地（經合併變更後為六筆土地）與昇旺建設股份有限公司合建房屋分售，於八十三年間出售移轉產權完畢，處分該等土地利益計新臺幣（下同）三八七、三七八、九七六元轉入資本公積，並於八十四及八十六年度分別以該資本公積一二○、○○○、○○○元及六○、○○○、○○○元，辦理轉增資配發股東股票，未申報扣（免）繳憑單，各股東亦未申報當年度個人綜合所得稅。被告於八十八年三月十八日以南區國稅審二字第八八○一九五四一號函通知原告，處分該等土地之收益應屬未分配盈餘，請調整帳載相關會計科目，並辦理補報扣繳暨免扣繳憑單申報作業，原告於規定期限內補報扣（免）繳申報作業，並通報各股東補報補繳各所屬年度個人綜合所得稅。原告嗣於八十八年四月六日向被告申請略以：原告相關會計作業完全依據公司法、商業會計法、商業會計處理準則、財務會計公報及相關稅法規定，實無調整或更正之必要；案經被告以八十八年四月十三日南區國稅審二字第八八○二五八八九號函復否准，原告不服，提起訴願，因訴願機關未於法定期間內作成決定，遂提起本件行政訴訟，嗣財政部已於九十一年九月二十五日以台財訴字第０九一一三五五五一五號訴願決定書，駁回原告訴願。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）依行為時相關法令，原告處分土地之溢價收入應列為資本公積：按「公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積。」、「商業會計法第五十一條後段『自用土地得按公告現值調整之』，條文中所稱之『自用土地』係指供營業上長期使用，非以出售為目的之土地而言，其範圍僅限於列在『固定資產』項下之土地，不包括列於『存貨』、『長期投資』或『其他資產』項下之土地。」、「有關股份有限公司處分舊廠房土地與人合建出售之溢價收入，允屬處分資產之溢價收入，應可累積為資本公積。」分別為行為時公司法第二百三十八條第三款、經濟部八十五年四月五日商第00000000號函及八十二年四月十二日商第二０八０三五號函所明定。綜合前述法規可知，公司處分原供其營業上長期使用之土地，其處分該土地之溢價收入依法需列為資本公積。
（二）銷售商品須有經常性及重複性：所謂「銷售商品」，應係指營利事業就其主要營業活動，「固定」且「持續」地買進（或生產）並賣出商品，此買進（生產）及賣出商品之營利活動會持續進行，即營利事業從事一商品買賣須具備持續性之特質，方符合「銷售商品」之定義。就土地買賣而言，若一房地產仲介公司以賺取買賣價差為目的，持續性地買進、賣出土地，則此買賣價差為此公司銷售商品（土地）之「營利所得」，雖依所得稅法第四條第一項第十六款於公司階段免稅，但此「營利所得」係屬公司年度營業收入一部份，並於減除各項成本、費用、損失及稅捐後，結轉至公司之累積盈餘，而於公司以現金或股票之形式將此盈餘分配與股東時，公司即依所得稅法第八十九條規定填發扣繳暨免扣繳憑單予股東，股東則依所得稅法第十四條之規定，將取得之股利計入所得，課徵綜合所得稅。但一非以買賣土地為主要營業活動之公司，僅因視市場景氣及預期事業本身之發展及需求，決定是否買進或處分原供營業使用之土地，而未有經常性買進或賣出土地之行為，則依行為時公司法第二百三十八條第三款之規定，此處分固定資產土地之溢價收入需列為資本公積，並受行為時公司法第二百三十九條對資本公積使用較累積盈餘使用較嚴格之限制。
（三）系爭土地原均為供營業使用之固定資產：系爭高雄縣鳳山市○○○段二０八、二０八之四、二０九、二０九之四、二一０之九及二一一之三六地號等六筆土地之取得年度及使用情形如下：⑴二０八及二０八之四地號：此二筆土地係原告於六十五年間取得，用以生產營業所需之農產原料及供農場耕作之用。⑵二０九及二０九之四地號：此二筆土地原為大昌產業工廠股份有限公司（下稱大昌公司）於六十五年間取得，原告於七十六年間與大昌公司合併，以原告為存續公司，此二筆土地亦於此次合併取得，用以生產原告營業所需之農產原料及供農場耕作之用。⑶二一０之九地號：原告八十一年間以二０九之八及二０九之三地號二筆土地與訴外人王林美玉交換取得，用以生產原告營業所需之農產原料及供農場耕作之用。⑷二一一之三六地號：原告八十二年間以二０九之四地號之土地與訴外人沈杏芬交換取得，用以生產原告營業所需之農產原料及供農場耕作之用。原告之主要營業活動係為生產食品（農、漁）罐頭，同時亦有經營農場、種植生產食品罐頭所需之農產品為主。原告於取得系爭六筆土地後，皆將該土地用作農場耕作以生產營業所需農產原料之用，是皆將系爭土地列於固定資產項下，而非其他資產或投資項下。
（四）原告與昇旺公司合建房屋分售之行為，並非被告所稱銷售商品行為，而係一時性處分公司固定資產之行為：原告於八十一及八十二年間因考量公司未來發展，乃以原為固定資產之土地提供與訴外人昇旺公司建屋分售，原告僅出售原為固定資產之土地，並未參與房屋投資興建，按本案之合建分售，乃是原告與昇旺公司就其所提供之土地與房屋分別出售，兩者之間無論在帳務上或權益上並無牽連，加以就原告之登記營業項目來看，原告並無持續性買賣土地之營業活動，依前述銷售商品之定義，原告處分系爭固定資產之土地應屬一次性處分公司固定資產之行為，因此被告認定原告以土地合建分售屬於銷售商品行為，其處分收益應調整會計科目為未分配盈餘，其認定實不符合一般法理原則所據之交易習慣常理。依原告行為時財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函：「說明：股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。」故原告以其原帳列固定資產且已辦理資產重估之土地以合建分售方式處分，其溢價收入依上述公司法第二百三十八條第三款及經濟部八十二年與八十五年函釋，自應轉列資本公積。原告為求相關主管機關是否亦核認本件出售土地之溢價收入應列為資本公積，於八十八年四月一日發函請求經濟部商業司惠予核釋，並經八十八年四月十五日經濟部商業司經（八八）商五字第八八二０七六四九號函確認無誤。惟被告原處分竟謂「貴公司提供土地與昇旺公司合建房屋分售，核屬銷售商品行為，八十三年處分該等土地利益非屬資本公積，應列屬未分配盈餘」，即認定原告處分固定資產屬於銷售商品之行為，並未提出任何認定之法令依據或法理基礎，被告之認定顯有重大違誤，並且本案與貴院八十九年度訴字第三八六號、九十年度訴字第一六七八號判決及最高行政法院九十一年度判字第一六０三號、九十二年度判字第一九三號判決之案情完全相同，應有該等裁判暨判決理由之適用。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營營利事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、公司分配予股東之股利、合作社分配予社員之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得，其扣繳義務人為公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人；納稅義務人為股東、社員或非中華民國境內居住之合夥人或獨資資本主。」「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款、第八十九條第一項第一款及同法施行細則第十一條所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」為財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函所明釋。
（二）本案系爭乃在於原告出售之土地應屬商品而非固定資產，與該土地是否為原告新購入並無關聯，況且被告並非以原告新購入系爭土地而核定其出售土地利益應屬未分配盈餘，核先陳明。所謂「固定資產」，依商業會計處理準則第十七條規定，指為供營業上使用，非以出售為目的之有形資產。又按一般會計原理原則，固定資產係指「目前」供營業上長期使用之廠房及設備資產而言。公司資產負債表中所列「土地」，應分別就其實際經營型態，依性質列為商品存貨、投資、其他資產或固定資產等科目。如公司以經營土地租賃買賣或房屋興建為業，其名下之土地係為出租或興建房屋出售之用，則該項土地即屬公司之商品存貨。因此，公司名下之土地究屬商品或固定資產，非以其是否為最近購入（取得）來論斷，而係以公司所經營之業務性質為斷。本案系爭土地於原告原始取得時，係供其經營生產食品罐頭使用，地目為「田」，帳列原告固定資產項下並無違誤；惟查原告歷年營利事業所得稅結算申報及核定資料，發現原告自八十一年度起，工廠全面停產，各年度主要收入均非本業（即生產食品罐頭）收入，而係租賃所得及出售土地收入，顯見原告自八十一年度起已非從事本業之經營，係從事土地租賃買賣業務，雖然原告未向主管機關申請變更營業登記為土地租賃買賣業，惟依原告主要經濟活動及收入觀之，尚不影響原告經營土地租賃買賣業務之事實。又原告於八十一年及八十二年間與鄰地辦理土地交換，並於交換後隨即變更地目為「建」，其交換土地之意圖顯為取得完整建地興建房屋出售，並非供營業場所、生產廠房或辦公廳舍使用，因此該等換入之土地非屬原告之固定資產，而係待售商品，故其處分土地溢價收入亦屬公司盈餘，而非資本公積。被告基於實質課稅原則，依財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋，原告處分該等土地之溢價收入應屬營業收入，並無行為時公司法第二百三十八條第三款、經濟部八十二年四月十二日商第二０八０三五號函及財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函之適用。故原告原帳列處分土地收益之資本公積應轉正為累積盈餘，且於盈餘分配予股東時，依所得稅法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。最高行政法院九十年度判字第一七三七號、第八七三號、八十九年度判字第一五五０號及九十一年度判字第六三九號判決可資參酌，原告引用貴院八十九年度訴字第三八六號判決、九十年度訴字第一六七八號判決及最高行政法院九十一年度判字第一六０三號判決中該營利事業並未改變公司經營型態及所處分者為公司舊有廠房之案情不同，該等判決核與本件事實不同，尚難比附援引。
（三）原告於八十四年間將公司出售土地之增益辦理增資一二０、０００、０００元，旋於八十五年度同額辦理減資（即收回原轉增資配發之股票另以現金發還股東），復於八十六年度再次以出售土地之增益六０、０００、０００元辦理增資，形式上雖為各自獨立的法律行為，惟原告實係利用增、減資方式將出售土地利得分配予股東，幫助股東規避原應負擔之稅負，有逃漏稅捐之虛偽安排，為求租稅正義公平，自應以其已具備課稅構成要件之實質經濟行為核課，是以被告於八十八年三月十八日以南區國稅審二字第八八０一九五四一號函，通知原告前開土地收益應屬未分配盈餘，請調整帳載相關會計科目，並辦理補報八十四年及八十六年度以處分土地收益轉增資配發予各股東營利所得之扣繳暨免扣繳憑單；原告於同年四月六日向被告申請處分土地收益之處理符合規定免調整，經被告以八十八年四月十三日南區國稅審二字第八八０二五八八九號函否准之處分，並無不合。
理 由
壹、程序方面：被告之代表人原為乙○○局長，業於九十二年一月二十七日改由新任局長朱正雄繼任，茲被告具狀聲明由朱正雄局長以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「左列金額，應累積為資本公積‧‧‧。三、處分資產之溢價收入。」為行為時公司法第二百三十八條第三款所明定。又「公司處分資產溢價收入暨受贈所得之課稅，應依下列原則辦理：一、公司出售土地之所得，免列入當年度損益課稅，應以其全數列入資本公積；公司處分土地以外資產之溢價收入，應列入當年度損益課徵營利事業所得稅，以其稅後餘額列入資本公積。‧‧‧。」、「有關股份有限公司處分舊廠房土地與人合建出售之溢價收入，允屬處分資產之溢價收入，應可累積為資本公積。」亦分別經財政部七十五年八月七日台財稅第0000000號函暨經濟部八十二年四月十二日商第二０八０三五號函釋明確在案。另商業會計處理準則第十七條：「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，以較長者為準」；同法第十五條則規定：「流動資產指現金、短期投資及其他預期能於一年內變現或耗用之資產。」「存貨指備供正常營業出售之商品、製成品、副產品；或正在生產中之在製品、將於加工完成後出售者，或將直接、間接用於生產供出售之商品（或勞務）之材料或物料。」故公司處分財物究係故有資產之處分或存貨之銷售應依此原則加以認定。
二、經查，原告係從事生產與銷售食品罐頭及經營農場為業，其於八十一年十二月十六日及八十二年二月一日，將其原供營業使用之所有坐落高雄縣鳳山市○○○段○○○○號、二０八之四地號、二０九地號、二０九之四地號、二一０之九地號（於八十一年間以其所有二０九之八及二０九之三地號等二筆土地與訴外人王林美玉交換取得）及二一一之三六地號（於八十二年間以其所有二九０之四地號部分土地與訴外人沈杏芬交換取得）等共六筆土地，與訴外人昇旺公司簽訂合建契約書，於八十三年間出售移轉產權完畢，並認此六筆土地係屬固定資產而將其處分所產生之收入共計三八七、三七八、九七六元轉列資本公積，並於八十四年及八十六年分別以上開資本公積一二０、０００、０００元及六０、０００、０００元辦理轉增資，且將該轉增資發行記名股票，配發給股東，而未申報扣（免）繳憑單，各股東亦未申報當年度個人綜合所得稅，然經被告認原告以鳳山市○○○段○○○○號等六筆土地，自八十一年起與昇旺公司合建房屋分售，核屬銷售商品行為，八十三年處分該等土地利益三八七、三七八、九七六元非屬資本公積，應列屬未分配盈餘，原告於八十四年及八十六年分別以該資本公積一二０、、
０００、０００元及六、０００、０００元增資，應補開立各股東配股年度之營利所得扣繳及免扣繳憑單向被告所屬高雄縣分局辦理申報，並應函知各股東自動補報所屬年度綜合所得稅云云，固非無見。
三、惟查，原告係從事生產與銷售食品罐頭及經營農場為業，本件原告所有系爭牛潮埔段二０八地號等六筆土地，自六十五年起至八十年於原告資產負債表下均列為固定資產，且均經被告核定在案等情，此為兩造所不爭執，並有高雄縣政府營利事業登記證影本附於原處分卷足憑，足認系爭土地乃係原告為長期經營使用目的而取得之資產，並非其備供營業或生產之存貨，應屬固定資產，允無疑義。次查，原告雖自八十一年十二月十六日及八十二年二月一日起，與昇旺公司合建出售上開系爭土地，然所謂「合建分售」，係指由建商出資，地主提供土地，共同建造房屋，於房屋建築後，建商出賣房屋，地主出賣土地而言，此觀之本院卷所附原告與昇旺公司所訂立之合建契約書第一條約定：甲方（即原告）所有坐落高雄縣牛潮埔段二０九─四、二０八─四、二一０─九、二一一─三六、二０八、二０九地號土地（即系爭土地）‧‧‧願意提供由乙方（即昇旺公司）興建地下一層，地上十三層之大昌龍邸第一期、第二期店鋪住宅，其建築標準悉依高雄縣政府工務局許可之圖說為準。雙方約定房地各自銷售，款項各自收取等語自明，足見系爭土地係採「合建分售」方式所為之處分，而原告所出售者即原為固定資產之系爭土地，揆諸上開法條之規定及前揭財政部、經濟部之函釋意旨，原告將其出售土地之溢價收入列入資本公積，於法並無不合。
四、另按，所謂實質課稅原則，係指租稅之課徵，有關課稅要件事實的認定，應把握其實際上表彰經濟給付能力的事實關係，而非以其單純外觀的法律形式為準，惟所得稅之課徵，仍須以納稅義務人已有所得實現，始有其適用。本件原告係以從事生產與銷售食品罐頭及經營農場為業，系爭土地本為原告用以生產營業所需之農產原料及供農場耕作之用，業如前述，而原告與昇旺公司合建出售系爭土地，乃係以較有利之方式處分其固定資產，以獲取更多之增益累積為公司之資本，要難以其與他人合建出售土地，即謂原告已將系爭土地轉換為存貨，改以買賣土地為其主要營業項目，而逕認其出售土地之溢價收入為其營業所得。則原告出售系爭土地之增益，既屬處分固定資產之溢價收入，並非其營業所得，尚與實質課稅原則無涉，被告辯稱其係本於實質課稅原則，就該出售土地利益認屬原告營業活動所產生盈餘，列為未分配盈餘，並無違誤云云，委不足採。
五、被告雖又辯稱：本件原告原帳列處分土地收益之資本公積應轉正為累積盈餘，且於盈餘分配予股東時，依所得稅法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，最高行政法院九十年度判字第一七三七號、第八七三號、八十九年度判字第一五五０號及九十一年度判字第六三九號判決可資參酌云云。然查，前述最高行政法院之判決，其等原告所登記之營業項目中，均含有興建商業大樓出售，則其購入之土地本屬其公司之商品，與本件系爭土地屬原告所有之固定資產有別，兩者之法律事實既屬有異，自無從比附援引，是被告上揭所辯，亦無足採。
六、綜上所述，原處分既有違誤，訴願決定就此亦未詳加審究，持相同論見，亦有可議，原告起訴意旨執此指摘，為有理由，自應由本院將訴願決定及原處分均予撤銷，以期適法。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 十三 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 蘇秋津法 官 李協明法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 十三 日
法院書記官 黃玉幸