高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第四三三號
原 告 盛孚機械股份有限公司代 表 人 曾松峰被 告 嘉義市稅捐稽徵處代 表 人 甲○○ 處長訴訟代理人 許素梅
林嘉田右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月十八日台財訴字第０八九００三九八０四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告係公司組織之營業人，依法為應使用統一發票之商戶，其登記營業項目為油壓千斤頂、運動器材、其他小五金之買賣及進出口等業務，但不包括汽車銷售；該公司設立登記後，亦未有辦理營業項目變更登記情形，卻於民國（下同）八十六年、八十七年間，擅以原告公司名義，代其員工及客戶向中華汽車股份有限公司（以下簡稱中華汽車公司）訂購車牌號碼00－0000、Ｎ三－三一八八、Ｎ三－五五三六、Ｓ六－六三九七、Ｓ六－八六七一、Ｃ二－一六九○、Ｎ五－六七六八號等七部車輛，營業額計新台幣（以下同）四、三六八、九六０元（含稅），嗣後原告將系爭車輛移轉與其員工及客戶時，未依規定開立統一發票申報銷售額，違反營業稅法第三十條、第三十二條及第三十五條規定而逃漏營業稅二０八、０四六元。案經嘉義市財稅警聯合查緝執行小組查獲後，移由被告依同法第五十一條第七款規定除追繳營業稅款二０八、０四六元外，並按所漏稅額裁處三倍罰鍰六二四、一００元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，經被告比對進項發票及監理所車籍資料，發現車號00－0000號之車輛實際銷售額應為五０七、八四０元（含稅），原處分所核銷售額五七五、０四０元（含稅）有誤，乃變更原處分重行核定補徵營業稅二０四、八四六元，裁處三倍罰鍰計
六一四、五００元（計至百元止），原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：如主文所示。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：㈠查原告自七十七年三月成立以來，即為中華汽車公司之協力廠商，負責供應其所
需之隨車工具與千斤頂，該公司為回饋各協力廠商，每年皆訂有購車優惠辦法。其作業流程為協力廠商填寫購車優惠申請書，經中華汽車公司採購部主管核准再經由總經銷匯豐汽車公司交車給原告有關人員，其有關過戶手續皆由匯豐汽車公司人員代為辦理。本案系爭之七部車子皆為中華汽車公司所生產，原告僅係代為申請，匯豐汽車公司亦僅代為交車與過戶，原告並未從中賺取任何價差或有任何營利行為，原告之營業項目亦無汽車之銷售。
㈡按加值型營業稅之立法精神乃指對貨物或勞務，在其購入與銷售金額之差額，就
其加值之金額作為課徵營業稅之基礎，若其進銷貨金額相同，則進銷項相抵，營業稅為零。又依行為時營業稅法第八條第一項第二十二款規定，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅。而自用乘人小汽車即屬固定資產。
㈢又依行為時營業稅法第十九條第一項第五款，自用乘人小汽車之進項稅額不得扣
抵銷項稅額，亦即比照自然人（營業稅內含），認定營業人為最終使用者（消費者）。營業人購置自用乘人小汽車之營業稅於第一次購入時已全部內含，第二次移轉應只有印花稅之問題，否則將造成重複課徵營業稅之不當情形。且所有固定資產之購入皆免徵營業稅，唯獨營業人之自用乘人小汽車例外，縱使例外，全額營業稅亦只能徵乙次，豈能重複課徵？本案系爭之七部車子，原告僅代為申請，並無營利行為，亦無任何價差作為營業稅之課徵基礎。
㈣原告並未逃漏任何營業稅，本案之爭點乃在徵納雙方對營業稅之見解不同，原告
認為營業人自用乘人小汽車之移轉，應只課徵財產印花稅，無再重複課徵營業稅之事由，故請求撤銷違法之行政處分。
二、被告主張之理由：㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，
或應保存憑證而未保存，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「有左列情形之一者，視為銷售貨物。一、‧‧‧三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、‧‧‧二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。」「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。」「營業人有左列情形之一者，除通知限期改正或補辦外，處五百元以上五千元以下罰鍰；逾期仍未改正或補辦者，得連續處罰至改正或補辦為止。一、未依規定申請變更、註銷登記或申報暫停營業、復業者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：
一、‧‧‧七、其他有漏稅事實者。」「本法第三條第三項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標準如左：一、‧‧‧二、第三款至第五款，受託代購者，以代購貨物之實際價格為準。」「營業人經營代購業務，將代購貨物送交委託人時，除按佣金收入開立統一發票外，應依代購貨物之實際價格開立統一發票並註明『代購』字樣，交付委託人。」分別為稅捐稽徵法第四十四條與行為時營業稅法第一條、第三條第三項第三款、第十五條第一項、第十九條第一項第二款、第三十條、第四十三條第一項第四款、第四十六條、第五十一條第七款、營業稅法施行細則第十九條第一項第二款及統一發票使用辦法第十七條所明定；又「納稅義務人觸犯營業稅法第四十五條或第四十六條，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條各款規定者，參照行政法院八十四年五月十日五月份及八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」「關於使用統一發票營業人未依規定辦理營業項目變更，即擅自經營營業項目以外之業務，涉嫌違章漏稅者，應按營業稅法第五十一條第七款規定處罰。」財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函說明二㈢及八十八年七月十四日台財稅第000000000號函復分別核釋有案。
㈡本件原告為中華汽車公司之協力廠商，由於透過原告向中華汽車公司購入車輛可
享折價優惠，原告遂於八十六年及八十七年間以其名義代員工及客戶購入系爭車號00－0000號等七部車輛，並於短期內移轉與員工及客戶，縱未收取任何佣金或價差，然應依上開規定以代購貨物之實際價格開立統一發票，方為適法；惟原告違反作為義務，於移轉時未依規定開立統一發票，肇致漏報銷售額逃漏稅款，至臻明確，被告依法補稅處罰，並無不合。
㈢次按「依第四章第二節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有
之固定資產。」固為行為時營業稅法第八條第一項第二十二款所明定，惟原告係屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，並非該法第四章第二節規定計算稅額之營業人，縱使其銷售非經常買進、賣出之固定資產，亦無上開免稅規定之適用餘地，自應依法課徵營業稅，原告執詞所有固定資產均免徵營業稅唯獨營業人之自用乘人小汽車例外，原告並未漏營業稅，認為營業人自用乘人小汽車之移轉只有財產印花稅無再課徵營業稅之理等語，顯係誤解。末按「非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務」之進項稅額，不得扣抵銷項稅額，首揭行為時營業稅法第十九條第一項第二款業已明定斯旨；本件原告登記營業項目為油壓千斤頂、運動器材、其他小五金之買賣及進出口業務等，未依規定辦理營業項目變更登記經營代購車輛業務，縱使本件原告係適用加值型體系之營業人，購進系爭車輛業依規定取得進項憑證，然屬非供本業及附屬業務使用之貨物甚明，依上揭規定自不得扣抵銷項稅額，殆無疑義，即便本件進、銷項金額相同，原告縱無收取任何佣金或價差，依首揭規定自應依代購系爭車輛之實際價格開立統一發票申報銷售額，原告違反作為義務，衍生逃漏稅款，被告予以補稅處罰，於法難謂有違。況行政罰係以過失為其責任要件，此觀司法院釋字第二七五號解釋甚明；斷非原告執詞徵納雙方之見解不同即得蔽之；訴狀理由，委無足採。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人‧‧‧或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。‧‧‧」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得禁止其營業‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅法第一條、第三條第三項第一款、第三十二條第一項前段、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款定有明文。觀諸上開營業稅法第一條規定，營業稅係對營業人之銷售行為課稅，而不問該銷售行為是否以營利為目的，乃同法第三條第三項第一款，規定營業人無償移轉所購貨物於他人時，應課徵營業稅，其立法理由為此一情形，貨物既已轉供他人所有，營業人自應與消費者負擔相同之稅負，不得因其移轉係基於有償或無償，而決定應否發生銷項稅額，俾維公平課稅，故該無償讓與行為，形式上雖與「銷售」之概念不盡相符，然就營業稅之課徵則應與銷售貨物同等看待（參見顏慶章，租稅法，一九九八年二版，頁四四三），合先敘明。
二、本件原告係公司組織之營利事業，依法為應使用統一發票之商戶，其登記營業項目為油壓千斤頂、運動器材、其他小五金之買賣及進出口等業務，但不包括汽車銷售；該公司設立登記後，亦未有辦理營業項目變更登記情形，卻於八十六年、八十七年間，擅以原告公司名義，代其員工及客戶向中華汽車公司訂購車牌號碼00－0000、Ｎ三－三一八八、Ｎ三－五五三六、Ｓ六－六三九七、Ｓ六－八六七一、Ｃ二－一六九○、Ｎ五－六七六八號等七部車輛，車價計四、三六八、九六０元（含稅），原告旋將系爭車輛無償移轉與其員工及客戶，經被告查核後認定原告之上開行為符合營業稅法第三條第三項第一款視為銷售規定，遂以其未依規定開立統一發票申報銷售額，有違營業稅法第三十條、第三十二條及第三十五條規定，認原告逃漏營業稅二０八、０四六元，依同法第五十一條第七款規定除追繳營業稅款二０八、０四六元外，並按所漏稅額裁處三倍罰鍰六二四、一００元（計至百元止）；嗣原告不服，申請復查，經被告比對進項發票及監理所車籍資料，發現車號00－0000號之車輛實際銷售額應為五０七、八四０元（含稅），原處分所核銷售額五七五、０四０元（含稅）有誤，乃作成變更原處分重行核定補徵營業稅二０四、八四六元，裁處三倍罰鍰計六一四、五００元（計至百元止）復查決定之事實，有原告公司執照、營利事業登記證影本、以原告為申購人之中華汽車公司協力廠商購車優惠申請單、匯豐汽車股份有限公司開立與原告之購買上開汽車之統一發票、上開汽車過戶登記與原告員工或客戶之車籍資料查詢單、被告處分書、復查決定書等附卷可稽，且為兩造所不爭，堪信為實；揆諸首揭規定及說明，本件被告處分，尚屬有據。
三、原告雖主張該公司營業項目並無汽車銷售，僅係代員工及客戶向中華汽車公司購車，並未從中賺取任何價差，並無營利行為；依行為時營業稅法第八條第一項第二十二款銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅，而自用乘人小汽車屬固定資產，應免徵營業稅；另營業人購置自用小汽車，應比照自然人，亦即其營業稅於第一次購入時，已全部內含，第二次移轉應只有印花稅問題，否則將造成重複課徵營業稅問題；況所有固定資產免徵營業稅，惟獨營業人之自用乘人小汽車例外，乃不合理之稅法；原告並未漏營業稅，營業人自用乘人小汽車之移轉只有財產印花稅之負擔，並無再課徵營業稅理由云云。惟查：
㈠如上所述，原告既係以自己名義向中華汽車公司購進系爭汽車，再移轉與其員工
或客戶，則所購進之汽車既已轉供他人所有，原告復為營業稅法上之營業人，自不得因其移轉係基於有償或無償，而決定應否發生銷項稅額；故原告與其員工及客戶間之讓與，縱係無償讓與行為，形式上雖與「銷售」之概念不盡相符，然就營業稅之課徵則應與銷售貨物同等看待，不得因未有對價關係而得免除營業稅之負擔。是原告主張，本件並非營利行為，無由課徵營業稅云云，並無可採。
㈡又營業稅法第八條第一項第二十二款雖規定「下列貨物或勞務免徵營業稅：一、
‧‧‧二十二、依第四章第二節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產。」然原告非屬該法第四章第二節規定計算稅額之營業人，此依上開原告公司執照、營利事業登記證可明；況原告既不否認係為員工及客戶代購系爭乘人小汽車，該等乘人小汽車顯非屬原告之固定資產，應無上開免稅規定之適用。
㈢次按在中華民國境內銷售貨物，應以本法規定課徵營業稅；為行為時營業稅法第
一條所定明。又所謂營業人，依同法第六條各款所定，不以公私法人團體之事業為限，即個人以營利為目的之私營事業亦包括在內。原告主張本件應比照自然人視為最終消費者，亦即其營業稅於第一次購入時，已全部內含，第二次移轉應只有印花稅問題，否則將造成重複課徵營業稅問題云云，顯有誤解。
㈣再者，營業人購進非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務，其進項稅額，不得扣
抵銷項稅額；此觀營業稅法第十九條第一項第二款規定自明。本件原告登記營業項目為油壓千斤頂、運動器材、其他小五金之買賣及進出口業務等，業如前述，則其未依規定辦理營業項目變更登記，即於八十六及八十七年間，擅以該公司名義代其員工及客戶向中華汽車公司訂購車輛，其進項稅額依上開規定，自不得扣抵；原告以加值營業稅之立法精神乃指對貨物或勞務，在其購入與銷售金額之差額，就其加值之金額作為課徵營業稅之基礎，若其進銷貨金額相同，則進銷項相抵，營業稅為零等詞主張免徵營業稅，亦非可採。
四、綜上所述，原告將系爭車輛無償讓與其員工及客戶時，應依上開營業稅法第三條第三項第一款、第三十二條第一項前段規定，就系爭汽車移轉行為開立統一發票申報繳稅，方為正辦。乃原告並未開立統一發票，亦未於規定期限內向被告申報銷售額繳納營業稅，經被告查獲，乃依前揭營業稅法第四十三條第一項第四款規定，由被告據查得之資料，核定其銷售額及應納稅額。從而，被告以系爭車輛所有權移轉，獲有銷售額四、三六八、九六○元，稅額二○四、八四六元，致生逃漏稅額四、七六二元，於法並無違誤。再按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。‧‧‧」為司法院釋字第二七五號解釋在案，乃行政罰雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，是為行政罰之罪責原則。本件原告既屬應使用統一發票之營利事業機構，對於營業稅相關法令自應十分熟稔，是原告就其逃漏上開稅捐事實，實難辭過失之責任。則被告依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂倍數，按所漏稅額處原告三倍罰鍰計六一四、五ＯＯ元，揆諸上開說明，被告罰鍰處分實有所據，且其考量原告違規事實，酌以較低倍數罰鍰，亦未有苛罰漏稅之情事。準此，本件被告以原告違反行為時營業稅法第三十二條、三十五條規定，乃依同法第五十一條第三款規定，科處原告罰鍰，於法並無違誤。則原告系爭車輛移轉而漏報營業稅之違章事實已臻明確，原告猶執陳詞指摘被告處分及訴願決定於法有違，而起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 三 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江 幸 垠法 官 林 石 猛法 官 戴 見 草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 三 日
法院書記官 李 建 霆