高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第四五八號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 台南縣新化地政事務所代 表 人 乙○○○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因祭祀公業事件，原告不服台南縣政府中華民國九十一年五月六日府法濟字第○九一○○七一五○六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告原為祭祀公業謝怨之管理人，於民國（下同）九十年六月十二日，以該祭祀公業其餘派下員康茂全、康茂榮二人均同意拋棄派下權及同時解散祭祀公業為由，向被告申請將原為祭祀公業所有坐落台南縣新市鄉○○段○○○○號土地登記為原告所有。案經被告審查後，於九十年六月十三日以登記補正字第○○○八二三號補正通知書，命原告先辦理公同共有，再速件辦理共有型態變更，原告逾期未補正，被告乃以九十年七月十一日登記駁回字第一八六號駁回原告之申請。原告不服，提起訴願，案經台南縣政府九十年十月十七日九十府法濟字第一五五二○八號訴願決定書，以依內政部八十六年四月二十九日（八六）內地字第八六七五二八四號函，解散登記為派下員個別所有時，得依所有權移轉登記事由，直接登記為派下員個別所有，無須先行辦理變更登記為公同共有為由，撤銷原處分。嗣被告再於九十年十月二十四日以登記補正字第一四九三號補正通知書，通知原告其申請登記事由不符，並應補繳登記規費及檢附土地增值稅繳（免）稅證明，限期於十五日內補正。原告逾期未完全補正，被告爰依土地登記規則第五十七條第一項第四款規定，以九十年十一月十三日登記駁回字第三一六號駁回原告之申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵被告應准予將坐落台南縣新市鄉○○段○○○○號土地之所有權登記為原告所有。
⑶訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：⒈祭祀公業「解散」乃組織型態之變更，非共有型態之變更，原告申請係所有權
變更登記，並非所有權移轉登記，依法不應課徵土地增值稅。所謂「移轉」，係指原權利主體之全部變更者，例如：買賣、繼承及贈與等。而所謂「變更」，係指已登記事項不變更法律關係之同一性，僅變更內容之一部者，例如祭祀公業解散登記，觀諸內政部六十五年七月二十七日台內地字第六九二一一三號函解釋，「祭祀公業解散而為派下員公同共有，其權屬既無變更，自可以名義變更登記辦理之。」以及連俊隆所著土地登記手冊八十六年九版第一一五頁自明。
⒉本案祭祀公業謝怨解散之原因係其他派下員派下權之拋棄，其他派下員康茂全
、康茂榮於九十年六月四日所出具之同意書，係在解散祭祀公業同時拋棄派下權，與解散後才拋棄派下權之情形不同，依據祭祀公業土地清理要點第十五點之規定，祭祀公業規約之變動，依規約之規定，規約未規定者，應經派下員全體之同意，再依民法第八百三十條之規定，公同共有關係自公同關係終止或因公同共有物之讓與而消滅。本件祭祀公業因其餘派下員康茂全、康茂榮二人拋棄派下權而僅餘原告一人為派下員，而祭祀公業之解散雖無規約明訂，但應經全體派下員同意即可，此並非法所禁止。本件係祭祀公業解散後，將土地所有權變更為私人所有，原則上，依民法推定均分為派下員共有，而康茂全、康茂榮因已經拋棄派下權，同意將土地歸予原告單獨所有；又拋棄派下權並非處分行為及贈與行為，依財政部八十六年十月二十二日台財稅字第八六○六三五三九九號函解釋，非財團法人組織之祭祀公業解散，派下員將其派下權拋棄，非贈與行為，依法不應課徵土地增值稅。而上開函釋，並無規定解散前後之分別，所以在登記解散前拋棄派下權，亦不牴觸上開函釋。
⒊再者，依據財政部八十六年四月九日台財稅字第八六一八九二三二八號函釋：
祭祀公業解散土地登記僅餘派下員一人所有，不課徵增值稅。該案之情形為非財團法人組織之祭祀公業蘇ＸＸ解散時，經該管民政機關核發派下全員證明書，其派下員僅餘蘇○○先生一人，土地所有權變更登記為該派下員所有，尚無土地所有權移轉情事，應無土地稅法第二十八條課徵土地增值稅規定之適用。
本件祭祀公業之其餘派下員康茂全、康茂榮二人於解散同時拋棄派下權，情形等同於派下員僅餘原告一人，與上開函釋意義相同，故原告申請將系爭土地登記為原告所有，即不應課徵土地增值稅。是被告以原告未補繳登記規費及檢附土地增值稅繳（免）稅證明而駁回原告之申請，依法即有不合。
乙、被告答辯之理由：⒈本案經被告初審人員審查後，依據台南縣政府訴願會九十年十月十七日府法濟
字第一五五二○八號訴願決定書意旨開立補正通知書，通知原告應繳納登記規費與土地增值稅等事項。該項補正之內容並無不當之處。而原告未於補正期限（十五日）內補正上揭事項，被告乃依土地登記規則第五十七條第一項第四款規定，駁回該申請登記案，要無違誤之處。
⒉又台南縣稅捐稽徵處新化分處雖曾於九十年十二月二十六日以（九十）南縣稅
新分二字第九○○五○五七八號函復原告，依財政部台財稅字第八六一八九二三二八號函，本案系爭土地無須申報土地增值稅。然事後該函因認定事實有違誤，業經台南縣稅捐稽徵處新化分處於九十一年三月二十二日南縣稅新分二字第○九一○○一○九二八號函予以撤銷，究其緣由係因派下全員證明書上所載派下員為三名，且於解散時新市鄉公所亦係認定派下員為三名，基於祭祀公業土地為派下員公同共有，於祭祀公業解散後土地登記為個別所有時，視同所有權移轉。然而之所以視同所有權移轉，乃係因土地並非由三名派下員均分所致。茲依據土地稅法第二十八條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」故被告就系爭土地價值減少部分核課土地增值稅，並無違誤。至財政部八十六年四月九日台財稅字第八六一八九二三二八號函釋，乃係指祭祀公業解散時派下員僅餘一人，於土地所有權變更登記為該派下員所有時才無須課稅，與本案情形不同。故本案祭祀公業解散時，解散書記載派下員三人，雖然其餘二人拋棄派下權，但仍屬所有權移轉，依法仍應課徵土地增值稅。
理 由
一、按「有下列各款情形之一者，登記機關應以書面敘明理由及法令依據，駁回登記之申請：．．．逾期未補正或未照補正事項完全補正者。」土地登記規則第五十七條第一項第四款定有明文。又「管理人依前條規定辦妥管理人登記或變更登記後，應依左列方式之一辦理．．．依全體派下員同意解散並報請縣（市）政府（民政單位）備查後，申請登記為派下員公同共有、分別共有或個別所有。」「本辦法有關縣（市）政府民政單位權責規定事項，縣（市）政府得授權各鄉（鎮、市、區）公所辦理。」復為台灣省祭祀公業土地清理辦法第十二條第三款及第十六條所明定。再者，「祭祀公業解散，申請登記為派下員公同共有、分別共有或個別所有，一律以解散為登記原因。至有關登記事由及規費依下列原則辦理：⑴、申請登記為公同共有者，以更名登記為申請事由．．．⑵、依規約之約定、或無規約或規約無約定而依民法推定均分申請為派下員分別共有者，屬共有型態變更，亦以更名登記為申請事由，免課登記費，否則以所有權移轉登記為申請事由，須課登記費。⑶、申請登記為派下員個別所有，屬共有物分割者，以所有權移轉為申請登記事由，須課登記費。」亦經內政部八十六年四月二十九日台（八六）內地字第八六七五二八四號函釋在案。此函釋核與土地登記規則規定意旨相符，本院自得予以適用。
二、本件原告原為祭祀公業謝怨之管理人，而該祭祀公業於解散前，其派下員之人數計有康茂全、康茂榮及原告三人。嗣原告等人於九十年六月四日出具同意書向台南縣新市鄉公所申請解散祭祀公業，並同時由康茂全、康茂榮拋棄派下權，案經新市鄉公所准予同意備查在案。又系爭坐落台南縣新市鄉○○段○○○○號土地於系爭祭祀公業解散前，原登記為該祭祀公業所有等情，有新市鄉公所九十年四月六日九○所民字第三六七七號證明書、九十年六月十一日九○所民字第六○一四號函、同意書及土地所有權狀附於原處分卷內可稽，且為兩造所不爭執，自堪信為真實。
三、原告雖主張祭祀公業「解散」乃組織型態之變更，非共有型態之變更，所申請將系爭登記為原告單獨所有，係屬所有權變更登記。又所稱「變更」，乃係指已登記事項不變更法律關係之同一性，僅變更內容之一部者而言。並引據財政部八十六年四月九日台財稅字第八六一八九二三二八號函，主張祭祀公業解散時派下員同時拋棄派下權，不應課徵土地增值稅云云。惟查，祭祀公業派下權乃派下員對於公業所有權利及義務之總稱，亦稱房份。祭祀公業之派下員得對同一公業派下之一人或數人，讓與其派下權，而自該公業脫離。依同一法理，派下員拋棄其派下權，要不在禁止之列，惟其效力僅對將來發生，並不溯及既往（參照台灣民事習慣調查報告第七四○至第七五四頁、內政部七十三年五月二十九日（）台內民字第二三○四七九號函）。是以，祭祀公業謝怨派下員康茂全、康茂榮既拋棄派下權，依前所述，應由原告一人承受對於系爭祭祀公業之所有權利及義務。其次，祭祀公業之財產在法律上屬派下全體公同共有，祭祀公業派下之房份對祭祀公業之財產而言，除規約另有約定外，為潛在之應有部分，故於解散後派下員按其潛在房份取得財產權利，即係各該派下員依各該潛在之應有部分取得對祭祀公業公同共有物之權利。準此，系爭祭祀公業解散時，其名下之系爭土地因其餘派下員拋棄派下權，而歸由原告一人取得其所有權。換言之，系爭土地之所有權即由公同共有型態變更為個人單獨所有，此已非僅屬共有型態之變更，而係土地所有權由派下員公同共有之型態轉變為原告個人所有，實已涉及土地所有權移轉之情事，從而原告依法申請解散登記時，就系爭土地所有權之變更，應以所有權移轉登記為申請登記事由，並參照內政部八十六年四月二十九日台（八六）內地字第八六七五二八四號函釋，就系爭土地所有權之移轉行為，應課徵土地增值稅。是原告上揭主張，自有誤解。
四、至原告前曾向台南縣稅捐稽徵處新化分處申請核發系爭土地之免稅證明，經該分處於九十年十二月二十六日以（九十）南縣稅新分二字第九○○五○五七八號函表示，依財政部八十六年四月九日台財稅第000000000號函釋意旨，尚無土地所有權移轉情事，應無土地稅法第二十八條之適用，無須申報土地增值稅。然台南縣稅捐稽徵處新化分處嗣後發現上揭處分有誤，復於九十一年三月二十二日以縣稅新分二字第○九一○○一○九二八號函將上揭處分撤銷，略以：「．
．查祭祀公業謝怨解散時，依其解散申報資料，該公業解散時派下員有三人。而本分處九十年十二月二十六日九十南縣稅新分二字第九○○五○五七八號函以該祭祀公業解散時，派下員僅剩台端一人，核定無須申報土地現值，顯有違誤，該處分應予撤銷，．．」等語，亦有上揭函文附於訴願卷內可稽。按財政部八十六年四月九日台財稅字第八六一八九二三二八號函釋意旨雖謂：「非財團法人組織之祭祀公業蘇義大解散時，經該管民政機關核發派下全員證明書，其派下員僅蘇○一先生一人，土地所有權變更登記為該派下員所有，尚無土地所有權移轉情事，應無土地稅法第二十八條（平均地權條例第三十六條）課徵土地增值稅規定之適用。請查照。」然是項函釋，乃係就祭祀公業之派下員僅為一人時，如因該祭祀公業解散而將土地所有權變更登記為該派下員所有時，應否課徵土地增值稅所為之解釋，此與本件系爭祭祀公業解散時，其派下員尚有原告、康茂全、康茂榮等三人之情形不同，自難援引該項函釋而作為本件系爭土地所有權移轉免課徵土地增值稅之依據。又財政部八十六年十二月十二日台財稅第000000000號函釋，係就祭祀公業解散前派下員拋棄派下權之本身行為，非屬贈與行為，不課徵土地增值稅所為解釋，而非針對將祭祀公業土地所有權登記為個人所有之解釋，亦非得以相提並論，併此說明。
五、綜上所述，原告於系爭祭祀公業解散後，向被告申請將系爭土地登記為個人所有，被告以九十年十月二十四日登記補正字第一四九三號補正通知書，通知原告應於十五日內補繳登記規費及檢附土地增值稅繳（免）稅證明，原告逾期未補正，被告乃依土地登記規則第五十七條第一項第四款規定，以九十年十一月十三日登記駁回字第三一六號駁回原告之申請，認事用法，均無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應准予將坐落台南縣新市鄉○○段○○○○號土地之所有權登記為原告所有，並無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 三十 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 高秀真法 官 簡慧娟法 官 邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 三十 日
法院書記官 涂瓔純