高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第四九四號
原 告 永烽營造工程有限公司代 表 人 甲○○ 董事長訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許虞哲 局長訴訟代理人 丁○○
乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月二十五日台財訴字第０九０００四０九三五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告民國（下同）八十二年度營利事業所得稅結算申報，前經被告初查核定課稅所得額為新台幣（下同）二六、０六０、四二一元，嗣經法務部調查局臺南縣調查站（以下簡稱臺南縣調查站）查獲原告涉嫌出借營造牌照，漏報其他收入三八、七七七、五０三元，乃移由臺南縣稅捐稽徵處函轉被告審理，經被告核定漏報課稅所得額一一、二四四、五二七元，逃漏所得稅二、八一一、一三二元，除發單補徵稅款外，並依所得稅法第一百十條第一項規定處所漏稅額０‧八倍之罰鍰二、二四八、九００元（計至百元整）。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願，經財政部以八十九年十二月四日台財訴字第０八九一三五八三三號訴願決定，將原處分撤銷，著由被告另為處分。復經被告以九十年五月三日南區國稅法字第九００二八八八六號重為復查決定，仍維持原處分，原告仍未甘服，再提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、按稅務機關追訴逃漏稅行為，應以握有具體事證為要件；換言之，稅務機關所應掌握之事證，應足以認定逃漏稅確為事實，在無直接確切證據下，不能依常情而為推定，此參最高行政法院（改制前行政法院）三十九年判字第二號判例後半段謂：「．．又行政官署對於人民有所處罰必須確實證明，倘不能確實證明事實之存在，其處罰即不能認為合法」即明。而最高行政法院亦一再要求稅務機關不得單以法院判決或檢調單位的證據為準，強調稅務機關在補稅罰鍰時，應另覓確切之證據。本件被告及訴願決定機關顯然無視於上述法則，逕憑臺南縣調查站原告前負責人陳伯溫所作大部分非借牌，而係基於資金調度集資承造之調查筆錄，推定全部均屬借牌收益，而予補稅及裁罰，原告自無法甘服。
二、又前述臺南縣調查站所作筆錄內容，係先詢問原告在自行承造、集資承造、部分工程下包及少部分出借牌照之公司全部營運會計處理模式，純為一般文字敘述，再依扣案編號資料逐項詢問，哪些是出借牌照，哪些是集資承造，哪些是下包，此均詳載於筆錄。被告若有任何懷疑，亦應本於職權調查取證，被告捨此不為，率爾以原告經營模式之抽象文字敘述，逕將全部工程一律認定為出借牌照，違反證據取捨之法則，殊屬欠當。
三、原告成立多年，股東、員工一體，得代表原告以原告名義承攬工程之事實，且將原告基於資金調度集資合作而收取之管銷費用，即註記於暫收款帳摘要欄之百分比，在毫無查證之情形下，逕以「收取借牌收益」認定。殊不知臺南縣調查站筆錄中，原告前負責人陳伯溫坦承出借牌照予訴外人謝富明之出借牌照收入四六七、五００元，此部分既為出借牌照，當然是由其自負盈虧，惟若以此原告坦承少部分小工程之出借牌照，無視於筆錄中已查明大部分工程確係因資金調度而集資合作承造之事實，遽認原告之其他工程亦皆為「出借牌照、盈虧自負」，實與調查筆錄完全相左，足見被告之補稅及裁罰處分，為斷章取義。
四、原告在臺南縣調查站筆錄中，既已坦承大部分工程係自行承造及因資金調度集資承造，少部分（即頂洲國小）有出借牌照情事，則實際上有與原告共同使用牌照之承包人，大部分非為借牌之人，自應分擔原告公司之管銷費用，此由該調查筆錄中，原告前負責人陳伯溫陳述「其中暫收款所載即前述向使用公司牌照之承包人所收取之管銷費用」（分期發生、逐期收取，不到最後完工，尚無法確定其應分擔之總數），適足以證明。而原告暫收款帳，係屬尚未確定歸屬會計科目所收取款項，為單純之備忘紀錄，亦可為證，實非被告在無具體事證下所得任意「推定」。
五、被告據以對原告補稅及裁罰之資料，迄今僅限於臺南縣調查站所作筆錄及以製作該筆錄之帳證等，而未作任何進一步之調查，自應以該筆錄實際記載之內容為補稅裁罰之範圍。同時該筆錄並已詳明有關帳證上鉛筆百分比之註記係屬集資合作管銷費用暫收款性質，且前負責人陳伯溫在筆錄內原承認之出借牌照亦有二人二項以上之工程，實不容被告隨意否定。乃被告竟置該筆錄確實記載於不顧，逕指原告前負責人於筆錄內所稱出借牌照為單一人，因而認定「視工程難易程度收取百分之九至百分之十一不等之費用」為不合理。顯然被告任意曲解該筆錄內容。
六、該調查筆錄載明原告對使用（即集資合作共同使用原告牌照）者收取的是管銷費用，自有筆錄為證。被告竟誣指原告在起訴狀內始主張係「應分攤之管銷費用，前後主張不一致．．．」顯與事實不符。況被告應詳實查得確實證據證明原告確有漏稅，始得據以補稅裁罰，自不能單憑原告不能證明自無漏稅情形而堅持補稅裁罰。
七、管銷費用既為分攤代收代付暫收款性質，若被告主張應列「原告公司其他收入」，不但無據，且若認列其他收入，在會計上也應對等列入「其他費用」，兩者相抵，仍無「收益」之存在，顯見被告意圖在會計純理論上為混淆之詞。另被告主張「相對人應不會與無權代表原告之人成立承攬契約」「各項工程薪資支出佔工程收入之比例差異甚大．．．且支付薪資、水電與開立發票間似無重大之關連性，以開立發票之金額預估應付之薪資及水電費顯不合理」云云，由被告以「似」或「似不合理」而為認定，亦足證本件為無具體證據之臆測之詞。況事實上，不但各工程之性質差異甚大，其費用之比例是否合理，更是被告在毫無具體證據下之純會計偏見。
八、違章漏稅之舉證責任在稅務機關，原告之前負責人陳伯溫因已亡故，未及詳細交待，原告卻仍盡可能繼續配合查證，俾能釐清案情。經提示公司股東及職員名冊暨董事、股東、員工代表原告以原告名義代原告承攬工程名稱資料，與員工（含部分董事及股東）領取薪資之扣繳憑單影本，足證原告之董事、股東及員工確有代表公司，以公司名義承攬工程事實，尤其部分股東及員工均與原告有親屬關係，應可代表原告承攬工程。
九、臺南縣調查站所作筆錄已就出借牌照及大部分原告因資金調度集資合作承造之工程查詢並記載甚詳，實不容被告任意「推定」，足證原告除頂洲國小工程屬出借牌照，願依法補稅受罰外；其餘各項工程，均無出借牌照之情事，被告未善盡舉證責任，徒以原告前負責人已死亡，新接經理人不瞭解營運情形，不能詳盡證明原告無違章行為即為認定，非法補徵原告營利事業所得稅，並據以裁罰，自非適法，爰訴請判決如聲明所示等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、本稅部分
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第二十四條第一項所明定。
（二）本件原告係經營一般土木工程之營造業，於八十二年至八十五年間出借營造業牌照收取借牌收益，案經臺南縣調查站查獲，臺南縣稅捐稽徵處於八十七年七月十三日以八七南縣稅工字第八七０八四七四０號函通報被告辦理。經查，原告公司前負責人陳伯溫，對內永續經營公司業務，對外代表公司處理有關業務事宜，八十五年十一月十五日於臺南縣調查站製作筆錄供稱：約六十五年間成立永烽營造工程有限公司並擔任負責人迄今，有時應承包商要求，偶而會出借牌照予下包商承攬小規模之工程，原告均從中收取工程造價百分之九至百分之十一不等之費用，工程盈虧均由實際借牌承攬人自行負責，原告不負擔盈虧，工程實際承作人並未曾開立發票予原告，總分類帳係原告之公司帳，記載公司之各項營運收支，其中暫收款借方欄記載原告借牌照予承包人所收取之管銷費用，貸方欄記載承包人（即借牌人）繳交進項發票後所退還費用。次查，原告前負責人陳伯溫上開筆錄，與本案有關扣押證物逐一核對，原告暫收款之摘要欄內有載明工程名稱、發票金額及收取借牌收益工程造價百分之九至百分之十一，並於借方欄內載明暫收款金額，若實際承包商繳交進項發票，則於摘要欄內載明退還工程名稱之工程憑證及發票金額，並於貸方欄內載明退還暫收款金額，其中發票金額又與各工程開立發票管制簿記載之發票金額相符，被告乃據以核定原告出借牌照收入三八、七七七、五０三元，合先敘明。
（三）又查，原告前負責人陳伯溫於臺南縣調查站所作筆錄，已陳明原告股東、員工以公司名義或公司出借牌照予他人，承包工程原告從中收取工程造價百分之九至百分之十一不等之借牌費用，所收借牌費用之高低主要視工程難易度及與公司之關係程度而定，工程盈虧均由實際借牌承攬人自行負責，原告不負盈虧責任，工程實際承包人並未曾開立發票予原告，是原告出借牌照之對象應非僅訴外人謝富明一人，否則何以會有收取工程造價百分之九至百分之十一不等之借牌費用及視工程難易度暨與公司之關係收取費用之陳述，是原告一再聲稱其僅出借牌照予謝富明乙節，顯不可採。另陳述遭扣押之營運資料所記載之工程，計有胡憶成、謝富明、黃振隆、陳添丁、綽號總仔等出資承作，原告雖主張係基於資金調度下集資合作承造，惟查原告係公司組織之營利事業，其調度資金應以增資或貸款方式為之，以與自然人合資興建之方式承包工程顯然違背常理，且該等自然人無承包營建工程之資格，顯係利用原告得承建工程之資格承作上述工程，另陳伯溫於調查筆錄中亦自承其總分類帳中，暫收款所記載者，係使用原告牌照之承包人所收取之管銷費用，貸方部分所載承包人繳交進項發票後所退還之費用。原告雖主張該暫收款帳戶係原告與承包人共同使用牌照應分攤之管銷費用，屬尚未確定應歸屬會計科目所收取款項，僅為單純之備忘紀錄，惟查原告之總分類帳暫收款，借方有原告承包各項工程之簡寫，並以工程款乘以某一百分比記載為借方金額，該百分比大部分均介於百分之九至十一間，與陳伯溫所陳述出借牌照收取代價之情形相符合，顯見該帳戶所記載者，係原告收取出借牌照之收入，因原告若實際承作上述工程，應無需再由第三人支付費用予原告，且原告收取第三人所支付之款項即屬原告之收入，是縱如原告所述該帳戶係共同使用牌照之承包人應分攤之管銷費用，仍應列為其他收入課稅。至原告主張其股東與員工均與前負責人陳伯溫有親屬關係，應可代表原告與原告名義承攬工程乙節，依公司法之規定股東或員工並無權代表公司承攬業務，在正常之交易情況及安全考量下，相對人應不會與無權代表原告之人成立承攬契約，原告主張顯不足採信。
（四）原告於準備程序中承認臺南縣調查站所查扣之帳簿確其公司之帳簿，雖一再聲稱該項帳簿僅為記載每次收取工程款時所預留支付營業稅、薪資及水電費等費用之紀錄，並非出借牌照之收入，惟原告起訴狀主張該項費用係與共同使用原告牌照之承包人應分攤之管銷費用，前後主張不一致，顯無法採信。次查營業稅係以二個月為一期計算其進銷稅項之差額為應納稅額，並非以單純開立發票金額計算應納之營業稅，依原告主張係以開立發票之金額預估應納之營業稅，顯不合理。另查經被告認定為出借牌照之工程，原告各年度列報各項工程中薪資支出佔工程收入之比例差異甚大，某些工程之直接人工達到工程收入百分之五十以上，某些工程並無直接人工，惟原告均以發票金額百分之九至百分之十一不等計入暫收款科目，且支付薪資、水電費與開立發票間似無重大之關連性，以開立發票之金額預估應付之薪資及水電費似不合理，且該暫收款帳戶並無支付營業稅、薪資及水電費支出之相關紀錄，顯見原告之主張不足採信。
（五）又該暫收款帳戶摘要欄所記載者係各項工程之「入」乘以百分之九至百分之十一不等之比例，其中又有部分記載「退」某月某日「入」憑證之金額，顯見原告開立發票時即依發票金額之百分之九至百分之十一不等之比例收取出借牌照對價，當借牌人取得發票供原告列報進項稅款扣抵銷項稅額及列報成本費用時，即將收取之借牌收入退回借牌人，與原告前負責人在臺南縣調查站所作調查筆錄供述之情形相符，被告依該暫收款帳戶計算原告出借牌照之收入並無不合。
（六）本件被告係依據原告前負責人陳伯溫於調查站所作筆錄及查扣之帳證與原告八十二年度結算申報書所列報之工程相符者，始據以認定原告有漏報出借牌照收入之事實，並非完全依據臺南縣調查站所作筆錄，據以核課補徵原告八十二年度營利事業所得稅，是被告依據原告八十二年度營利事業所得稅結算申報之工程與臺南縣調查站查扣之總分類帳暫收款科目中，有記載相同之工程名稱，按原告列報之工程收入依該暫收款帳戶所記載收取借牌費用之百分比，核定原告之借牌收入三八、七七七、五０三元，並無不合。
二、罰鍰部分
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成．．．營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。
（二）本件原告漏報出借牌照收入三八、七七七、五０三元，違反前揭法條規定，案經臺南縣調查站查獲，如前項敘明，事證明確，被告核定漏報課稅所得額一一、二四四、五二七元，漏稅額二、八一一、一三二元，處漏稅額０．八倍罰鍰
二、二四八、九００元，並無違誤。綜上所述，原告之訴顯無理由，請駁回其訴等語。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成．．．營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第二十四條第一項、第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。
二、原告起訴主張略謂：本件原告所涉出借牌照之工程，實僅頂洲國小圖書室一項，其餘潮洲大順醫院等十三項金額龐大之工程，均係因應資金調度而集資承造。又稅務機關追訴漏稅行為，應以握有具體事證為要件，本件被告接獲臺南縣調查站移送之調查筆錄及相關帳證資料後，未另覓確切之證據，亦不為任何調查，待前負責人亡故，始以原告不能證明自己無違章行為，遽將全部工程均推定為出借牌照，致其所為補稅及裁罰之行為，實不合理。抑且，被告據以對本案補稅及裁罰之資料，迄今既僅限於調查站所做筆錄及憑以製作該筆錄之帳證等，而未作任何進一步之調查，自應以該筆錄實際記載之內容為補稅裁罰之範圍云云。被告則以：本件原告係經營一般土木工程營造業，於八十二年至八十五年間出借營造業牌照收取借牌收益，案經臺南縣調查站查獲，原告公司前負責人陳伯溫十一月十五日於臺南縣調查站製作筆錄，陳明偶而會出借牌照予下包商承攬小規模之工程，原告均從中收取工程造價百分之九至百分之十一不等之費用，次查該筆錄，與本案有關扣押證物逐一核對，原告暫收款之摘要欄內有載明工程名稱、發票金額及收取借牌收益工程造價百分之九至百分之十一，並於借方欄內載明暫收款金額，若實際承包商繳交進項發票，則於摘要欄內載明退還工程名稱之工程憑證及發票金額，並於貸方欄內載明退還暫收款金額，其中發票金額又與各工程開立發票管制簿記載之發票金額相符，被告乃據以核定原告出借牌照收入三八、七七七、五０三元等語，資為抗辯。
三、本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查核定全年課稅所得額為二六、０六０、四二一元在卷，嗣經臺南縣調查站查獲原告涉嫌出借營造牌照，漏報其他收入三八、七七七、五０三元，乃案移臺南縣稅捐稽徵處，函轉通報被告處理，經被告核定漏報課稅所得額一一、二四四、五二七元，逃漏所得稅二、八一一、一三二元，除發單補徵稅款外，並依所得稅法第一百十條第一項規定處所漏稅額０‧八倍之罰鍰二、二四八、九００元。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願，經財政部八十九年十二月四日台財訴字第０八九一三五八三三號訴願決定，將原處分撤銷，著由被告另為處分。嗣經被告以九十年五月三日南區國稅法字第九００二八八八六號重核復查決定，仍維持原處分之事實，為兩造所不爭執，復有原告前負責人陳伯溫於八十五年十一月十五日臺南縣調查站調查筆錄、原告公司董事、股東名單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、各年度工程清單、各工程開立發票登記簿、總分類帳、八十二年度營利事業所得稅行政救濟決定應補應退稅額通知書附卷可稽，洵堪認定。本件兩造所爭執者，厥為被告依據前揭臺南縣調查站調查筆錄、原告本期工程成本分析表及調查站查扣之原告公司總分類帳、發票登記簿等證物，認定原告出借營造牌照，而核定原告八十二年度漏報課稅所得額一一、二四四、五二七元，逃漏所得稅二、八一一、一三二元，除發單補徵稅款外，並依所得稅法第一百十條第一項規定處所漏稅額０‧八倍之罰鍰二、二四八、九００元，是否適法，此為兩造爭執所在。
四、經查，依原告前負責人陳伯溫於八十五年十一月十五日在臺南縣調查站之調查筆錄供稱：「問：永烽營造有無借牌牟利之情事？答：有的。永烽營造有時應承包商要求，偶爾會出借牌照予下包商承攬小規模之工程。惟公司經營型態主要係由股東、員工個人出資以永烽營造名義承攬工程，工程盈虧自負，但每件承攬工程個人必須支付人事、管理、稅金等成本費用予公司。」、「問：前述永烽營造出借牌照予股東、員工及他人承攬工程所收取之費用為何？答：股東、員工以公司名義或公司出借牌照予他人承包工程，永烽營造均從中收取工程造價之百分之九至十一不等之費用，所收費用之高低主要視工程難易度及與公司之關係程度而定。」、「問：前述股東、員工等以永烽營造名義或公司出借牌照所承攬之工程，其工程盈虧由誰負責？工程實際承攬人有無依規定開立統一發票？答：工程盈虧由實際借牌承攬人自行負責，永烽營造並不負擔盈虧，工程實際承作人未曾開立統一發票予公司。」、「問：永烽營造是否曾出借牌照予謝富明承包頂州國小圖書館增建及廁所教室修建工程？答：有的。該工程造價為四百二十五萬元，謝富明確係向我借牌承包，並支付給永烽營造借牌費百分之十一，每次謝富明請款後即會按發票面額比例支付予公司，其支付金額計四十六萬七千五百元，惟事後謝某有拿取部分進貨發票前來扣抵，其扣抵金額已記不清楚。」、「問：以永烽營造名義承攬之工程，除你及甲○○兄弟自行承作者外，尚有那些是由他人出資承作？答：根據扣押物編號０３—６營運資料工程中，『中廣胡』係由胡憶成出資承作，頂州國小係借牌予謝富明承作，潮州大順醫院係由黃振隆、陳添丁各出資三分之一承作，安定農會由陳添丁出資二分之一承作．．．。」及「問：（提示永烽營造扣押物編號０１）其意義為何？答：該二冊總分類帳係永烽營造之公司帳，記載公司之各項營運收支。其中暫收款所載即係前述向使用公司牌照之承包人所收取之管銷費用，貸方部分所載即係包商繳交進項發票後所退還之費用。」等語，有臺南縣調查站調查筆錄附卷足按，應堪信實。由該筆錄觀之，原告前負責人陳伯溫已自承公司借牌獲利之情事。次查，上開筆錄與臺南縣調查站所扣押證物（包括原告公司總分類帳及開立發票登記簿）逐一核對結果，原告暫收款帳之摘要欄內載明各項工程名稱、發票金額並註記收取借牌收益之百分比（為工程造價百分之九至百分之十一不等），借方欄內另載有暫收款金額，與陳伯溫於調查時所述公司出借牌照收取代價之情形相符；且在實際承包商（即借牌人）繳交進項發票，則於摘要欄內載明退還工程名稱之工程憑證及發票金額，並於貸方欄內載明退還暫收款金額，經逐筆核對加總結果，該暫收款帳戶摘要欄內所記載之各項工程發票金額則與原告該項工程開立發票之金額相符，核與原告前負責人陳伯溫於調查筆錄中所述「當實際承包商繳交進項發票後即退還其所繳交之費用」等語均相符合。另查，訴外人謝富明於臺南縣調查站製作調查筆錄亦坦承，曾於八十二年八月間以原告公司牌照承包頂洲國小圖書館增建工程及廁所教室修建工程，因請領工程款時須取具發票，故以發票面額百分之十一的代價向原告公司購置發票，經就扣押物發票登記簿逐一核對後，發現頂洲國小之工程於開立發票後，其暫收款項均有記載相對收入，亦與謝富明筆錄供述情符互核一致。從而，本案業經原告前負責人陳伯溫坦承公司有出借牌照收取收益行為，且其供述又與扣押資料核對無誤，則本件原告有出借牌照收取收益之違章事實，至屬實在。再者，原告（現負責人甲○○）於八十八年三月十二日出具承諾書亦自承原告於辦理八十二年度營利事業所得稅結算申報，漏報收入一一、二四四、五二七元，並願意繳清稅款及罰鍰，是原告違章行為堪予認定。又臺南縣調查站所查扣之發票登記簿記載內容為「合約金額」、「累計金額」、「本月開立」（金額）、「尚未開立」（金額），顯見原告所介意者，係在工程案款已開立及尚未開立之發票，倘係原告自己承作，僅須業主請求開立發票後，據實開給即可，自無如上記載之必要，是依該記載方式觀之，益可見原告借牌代他人開立發票交付使用之情形。至證人郭柏佑、黃振銘二人雖於本院準備程序中到庭證稱：僅係替原告發落工程，並無借牌乙事等語，然其證詞與原告起訴狀所載：其股東、員工係代表原告以原告名義承攬工程乙節，並不相符合，自非實情，委無可採。又原告為公司組織，屬於獨立之權利義務主體，其股東及員工之承攬行為係個人行為，其行為效果尚不能歸諸原告，原告執此爭執，核無足採。
五、次查臺南縣調查站查扣之資料，原告總分類帳係自八十二年起開始記載，經被告就扣押物編號０１—１、０１—２、０２—１、０２—４、０２—５等證物及原告八十二年度至八十五年度營利事業所得稅結算申報書進行核對，認定原告八十二年度至八十五年度申報之工程中，計有一百十五個工程為出借牌照工程。被告遂依下述方式重新調整原告所得：⑴將出借牌照工程之收入、成本全數自原告申報之營業收入及成本中減除，而以出借牌照之收入作為本件「其他收入」之收益；⑵因原告前負責人於筆錄中供稱，暫收款帳所記載係向使用公司牌照之承包人所收取之管銷費用，貸方部分所載即承包商繳交進項發票後所退還之費用，故以各工程暫收款項借方總額減除貸方總額後餘額為各工程借牌收益，而以暫收款入帳日期作為借牌收入歸屬年度；⑶因有少數出借牌照工程於開立發票後，其暫收款帳未記載相對收入，惟該工程之收入、成本已全數自本案公司申報數中減除，故與該工程相關之出借牌照收入亦應全數列為原告收入，因此，公司帳載已開立發票而尚未入帳的暫收款，即按原告向使用牌照之承包人收取之管銷費用之百分比設算出借牌照收入；⑷另暫收款帳及開立發票管制簿記載不全者，其出借牌照收入則以申報開立發票金額為基準，按暫收款帳記載之管銷費用之百分比設算之，並以申報開立發票年度為暫收款歸屬年度，以上均有臺南縣調查站扣押之原告公司總分類帳、開立發票登記簿、調查筆錄及原告營利事業所得稅結算申報書等資料足證，足徵被告所為認定並非無據。雖原告一再執詞主張暫收款帳所記載者為每次收取工程款時所預留支付營業稅、薪資及水電費等費用之紀錄，惟查，營業稅係以二個月為一期計算其進銷稅項之差額為應納稅額，並非以單純開立發票金額計算應納之營業稅，原告主張係以開立發票之金額預估應納之營業稅，顯不合理。又原告並無銷售貨物或勞務之事實，其出借牌照而收取之代價，雖非屬營業稅課稅範圍，然既有該項收入，且為非主要營業收入及非經常收入，應屬原告之「其他收入」，被告據以調增原告當期之「其他收入」，併課原告營利事業所得稅，即無不合。職故，本件被告依據原告八十二年度營利事業所得稅結算申報之工程與臺南縣調查站查扣之總分類帳暫收款科目中所記載之工程名稱相同部分，以原告列報之工程收入為基準，並按暫收款帳戶所載收取借牌費用之百分比，核定原告八十二年度之借牌收入三八、七七七、五０三元，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤。
六、末查，關於罰鍰部分，原告八十二年度雖已辦理營利事業所得稅結算申報，但漏報出借牌照收入三八、七七七、五０三元，此一違章事實業經臺南縣調查站查獲並經臺南縣稅捐稽徵處轉通報被告辦理查核，事證明確，業如前述，此並有原告前揭八十二年度營利事業所得稅結算申報書、臺南縣調查站八十六年六月十七日勵肅字第八六六四二九號函件及原告自承有逃漏稅事實之承諾書附於原處分卷可稽，則原告違反所得稅法第七十一條第一項規定，洵堪認定。被告據以核定原告八十二年度營利事業所得稅申報漏報課稅所得額一一、二四四、五二七元，漏稅額二、八一一、一三二元，被告重核復查後決定依首揭規定處漏稅額０．八倍之罰鍰二、二四八、九００元，並無不合。
七、綜上所述，原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，因有出借營造牌照之違章事實，而漏報該筆出借牌照收入三八、七七七、五０三元，被告除依首揭法規重行調整核定原告本期營業收入、成本及非營業收入，計算所得稅額，發單補徵稅款外，並核定原告漏報課稅所得額一一、二四四、五二七元，逃漏所得稅二、八
一一、一三二元，依所得稅法第一百十條第一項規定處所漏稅額０‧八倍之罰鍰
二、二四八、九００元，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均不影響裁判基礎，自無逐一審酌必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十 日
法院書記官 陳嬿如