高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第四九二號
原 告 永烽營造工程有限公司代 表 人 甲○○ 董事長訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許虞哲 局長訴訟代理人 丁○○
乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月二十三日台財訴字第０八九００八二０三０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）三九二、０五八、四一七元，營業成本三七七、０六二、三五六元，非營業收入五、八七三、０七九元，被告初查認原告有出借牌照收取收益之事實，遂自原告所申報之營業收入中，將出借牌照之工程收入二七八、三八八、０一二元予以減除，核定營業收入一一三、六七０、四０五元，營業成本依營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項至第三項及第五十九條等規定，剔除原料超耗五、五二二、０三四元，又原告自行減列二、五００、０００元，再減除出借牌照工程之相對工程成本二六一、
九五六、三六三元，核定營業成本一０七、０八三、九五九元；另非營業收入總額增列出借牌照收入二七、八二六、三六三元，核定非營業收入總額三三、六九九、四四二元，因之核定漏報課稅所得額一一、三九四、七一四元，漏稅額二、八四八、六七九元，並處漏稅額一倍罰鍰二、八四八、六００元（計至百元止），原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、按稅務機關追訴逃漏稅行為，應以握有具體事證為要件；換言之，稅務機關所應掌握之事證，應足以認定逃漏稅確為事實，在無直接確切證據下，不能依常情而為推定，此參最高行政法院（改制前行政法院）三十九年判字第二號判例後半段謂：「．．又行政官署對於人民有所處罰必須確實證明，倘不能確實證明事實之存在，其處罰即不能認為合法」即明。而最高行政法院亦一再要求稅務機關不得單以法院判決或檢調單位的證據為準，強調稅務機關在補稅罰鍰時，應另覓確切之證據。本件被告及訴願決定機關顯然無視於上述法則，逕憑法務部調查局臺南縣調查站（以下簡稱臺南縣調查站）原告前負責人陳伯溫所作大部分非借牌，而係基於資金調度集資承造之調查筆錄，推定全部均屬借牌收益，而予補稅及裁罰，原告自無法甘服。
二、又前述臺南縣調查站所作筆錄內容，係先詢問原告在自行承造、集資承造、部分工程下包及少部分出借牌照之公司全部營運會計處理模式，純為一般文字敘述，再依扣案編號資料逐項詢問，哪些是出借牌照，哪些是集資承造，哪些是下包，此均詳載於筆錄。被告若有任何懷疑，亦應本於職權調查取證，被告捨此不為，率爾以原告經營模式之抽象文字敘述，逕將全部工程一律認定為出借牌照，違反證據取捨之法則，殊屬欠當。
三、原告成立多年，股東、員工一體，得代表原告以原告名義承攬工程之事實，且將原告基於資金調度集資合作而收取之管銷費用，即註記於暫收款帳摘要欄之百分比，在毫無查證之情形下，逕以「收取借牌收益」認定。殊不知臺南縣調查站筆錄中，原告前負責人陳伯溫坦承出借牌照予訴外人謝富明之出借牌照收入四六七、五００元，此部分既為出借牌照，當然是由其自負盈虧，惟若以此原告坦承少部分小工程之出借牌照，無視於筆錄中已查明大部分工程確係因資金調度而集資合作承造之事實，遽認原告之其他工程亦皆為「出借牌照、盈虧自負」，實與調查筆錄完全相左，足見被告之補稅及裁罰處分，為斷章取義。
四、原告在臺南縣調查站筆錄中，既已坦承大部分工程係自行承造及因資金調度集資承造，少部分（即頂洲國小）有出借牌照情事，則實際上有與原告共同使用牌照之承包人，大部分非為借牌之人，自應分擔原告公司之管銷費用，此由該調查筆錄中，原告前負責人陳伯溫陳述「其中暫收款所載即前述向使用公司牌照之承包人所收取之管銷費用」（分期發生、逐期收取，不到最後完工，尚無法確定其應分擔之總數），適足以證明。而原告暫收款帳，係屬尚未確定歸屬會計科目所收取款項，為單純之備忘紀錄，亦可為證，實非被告在無具體事證下所得任意「推定」。
五、被告據以對原告補稅及裁罰之資料，迄今僅限於臺南縣調查站所作筆錄及以製作該筆錄之帳證等，而未作任何進一步之調查，自應以該筆錄實際記載之內容為補稅裁罰之範圍。同時該筆錄並已詳明有關帳證上鉛筆百分比之註記係屬集資合作管銷費用暫收款性質，且前負責人陳伯溫在筆錄內原承認之出借牌照亦有二人二項以上之工程，實不容被告隨意否定。乃被告竟置該筆錄確實記載於不顧，逕指原告前負責人於筆錄內所稱出借牌照為單一人，因而認定「視工程難易程度收取百分之九至百分之十一不等之費用」為不合理。顯然被告任意曲解該筆錄內容。
六、該調查筆錄載明原告對使用（即集資合作共同使用原告牌照）者收取的是管銷費用，自有筆錄為證。被告竟誣指原告在起訴狀內始主張係「應分攤之管銷費用，前後主張不一致．．．」顯與事實不符。況被告應詳實查得確實證據證明原告確有漏稅，始得據以補稅裁罰，自不能單憑原告不能證明自無漏稅情形而堅持補稅裁罰。
七、管銷費用既為分攤代收代付暫收款性質，若被告主張應列「原告公司其他收入」，不但無據，且若認列其他收入，在會計上也應對等列入「其他費用」，兩者相抵，仍無「收益」之存在，顯見被告意圖在會計純理論上為混淆之詞。另被告主張「相對人應不會與無權代表原告之人成立承攬契約」「各項工程薪資支出占工程收入之比例差異甚大．．．且支付薪資、水電與開立發票間似無重大之關連性，以開立發票之金額預估應付之薪資及水電費顯不合理」云云，由被告以「似」或「似不合理」而為認定，亦足證本件為無具體證據之臆測之詞。況事實上，不但各工程之性質差異甚大，其費用之比例是否合理，更是被告在毫無具體證據下之純會計偏見。
八、違章漏稅之舉證責任在稅務機關，原告之前負責人陳伯溫因已亡故，未及詳細交待，原告卻仍盡可能繼續配合查證，俾能釐清案情。經提示公司股東及職員名冊暨董事、股東、員工代表原告以原告名義代原告承攬工程名稱資料，與員工（含部分董事及股東）領取薪資之扣繳憑單影本，足證原告之董事、股東及員工確有代表公司，以公司名義承攬工程事實，尤其部分股東及員工均與原告有親屬關係，應可代表原告承攬工程。
九、臺南縣調查站所作筆錄已就出借牌照及大部分原告因資金調度集資合作承造之工程查詢並記載甚詳，實不容被告任意「推定」，足證原告除頂洲國小工程屬出借牌照，願依法補稅受罰外；其餘各項工程，均無出借牌照之情事，被告未善盡舉證責任，徒以原告前負責人已死亡，新接經理人不瞭解營運情形，不能詳盡證明原告無違章行為即為認定，非法補徵原告營利事業所得稅，並據以裁罰，自非適法，爰訴請判決如聲明所示等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、本稅部分
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第二十四條第一項所明定。
（二）本件原告係經營一般土木工程之營造業，於八十二年至八十五年間出借營造業牌照收取借牌收益，案經臺南縣調查站查獲，臺南縣稅捐稽徵處於八十七年七月十三日以八七南縣稅工字第八七０八四七四０號函通報被告辦理。經查，原告公司前負責人陳伯溫，對內永續經營公司業務，對外代表公司處理有關業務事宜，八十五年十一月十五日於臺南縣調查站製作筆錄供稱：約六十五年間成立永烽營造工程有限公司並擔任負責人迄今，有時應承包商要求，偶而會出借牌照予下包商承攬小規模之工程，原告均從中收取工程造價百分之九至百分之十一不等之費用，工程盈虧均由實際借牌承攬人自行負責，原告不負擔盈虧，工程實際承作人並未曾開立發票予原告，總分類帳係原告之公司帳，記載公司之各項營運收支，其中暫收款借方欄記載原告借牌照予承包人所收取之管銷費用，貸方欄記載承包人（即借牌人）繳交進項發票後所退還費用。次查，原告前負責人陳伯溫上開筆錄，與本案有關扣押證物逐一核對，原告暫收款之摘要欄內有載明工程名稱、發票金額及收取借牌收益工程造價百分之九至百分之十一，並於借方欄內載明暫收款金額，若實際承包商繳交進項發票，則於摘要欄內載明退還工程名稱之工程憑證及發票金額，並於貸方欄內載明退還暫收款金額，其中發票金額又與各工程開立發票管制簿記載之發票金額相符，被告乃據以核定原告出借牌照收入二七、八二六、三六三元，合先敘明。
（三）又查，原告前負責人陳伯溫於臺南縣調查站所作筆錄，已陳明原告股東、員工以公司名義或公司出借牌照予他人，承包工程原告從中收取工程造價百分之九至百分之十一不等之借牌費用，所收借牌費用之高低主要視工程難易度及與公司之關係程度而定，工程盈虧均由實際借牌承攬人自行負責，原告不負盈虧責任，工程實際承包人並未曾開立發票予原告，是原告出借牌照之對象應非僅訴外人謝富明一人，否則何以會有收取工程造價百分之九至百分之十一不等之借牌費用及視工程難易度暨與公司之關係收取費用之陳述，是原告一再聲稱其僅出借牌照予謝富明乙節，顯不可採。另陳述遭扣押之營運資料所記載之工程，計有胡憶成、謝富明、黃振隆、陳添丁、綽號總仔等出資承作，原告雖主張係基於資金調度下集資合作承造，惟查原告係公司組織之營利事業，其調度資金應以增資或貸款方式為之，以與自然人合資興建之方式承包工程顯然違背常理，且該等自然人無承包營建工程之資格，顯係利用原告得承建工程之資格承作上述工程，另陳伯溫於調查筆錄中亦自承其總分類帳中，暫收款所記載者，係使用原告牌照之承包人所收取之管銷費用，貸方部分所載承包人繳交進項發票後所退還之費用，原告雖主張該暫收款帳戶係原告與承包人共同使用牌照應分攤之管銷費用，屬尚未確定應歸屬會計科目所收取款項，僅為單純之備忘紀錄，惟查原告之總分類帳暫收款，借方有原告承包各項工程之簡寫，並以工程款乘以某一百分比記載為借方金額，該百分比大部分均介於百分之九至十一間，與陳伯溫所陳述出借牌照收取代價之情形相符合，顯見該帳戶所記載者，係原告收取出借牌照之收入，因原告若實際承作上述工程，應無需再由第三人支付費用予原告，且原告收取第三人所支付之款項即屬原告之收入，是縱如原告所述該帳戶係共同使用牌照之承包人應分攤之管銷費用，仍應列為其他收入課稅。至原告主張其股東與員工均與前負責人陳伯溫有親屬關係，應可代表原告與原告名義承攬工程乙節，依公司法之規定股東或員工並無權代表公司承攬業務，在正常之交易情況及安全考量下，相對人應不會與無權代表原告之人成立承攬契約，原告主張顯不足採信。
（四）原告於準備程序中承認臺南縣調查站所查扣之帳簿確其公司之帳簿，雖一再聲稱該項帳簿僅為記載每次收取工程款時所預留支付營業稅、薪資及水電費等費用之紀錄，並非出借牌照之收入，惟原告起訴狀主張該項費用係與共同使用原告牌照之承包人應分攤之管銷費用，前後主張不一致，顯無法採信。次查營業稅係以二個月為一期計算其進銷稅項之差額為應納稅額，並非以單純開立發票金額計算應納之營業稅，依原告主張係以開立發票之金額預估應納之營業稅，顯不合理。另查經被告認定為出借牌照之工程，原告各年度列報各項工程中薪資支出佔工程收入之比例差異甚大，某些工程之直接人工達到工程收入百分之五十以上，某些工程並無直接人工，惟原告均以發票金額百分之九至百分之十一不等計入暫收款科目，且支付薪資、水電費與開立發票間似無重大之關連性，以開立發票之金額預估應付之薪資及水電費似不合理，且該暫收款帳戶並無支付營業稅、薪資及水電費支出之相關紀錄，顯見原告之主張不足採信。
（五）又該暫收款帳戶摘要欄所記載者係各項工程之「入」乘以百分之九至百分之十一不等之比例，其中又有部分記載「退」某月某日「入」憑證之金額，顯見原告開立發票時即依發票金額之百分之九至百分之十一不等之比例收取出借牌照對價，當借牌人取得發票供原告列報進項稅款扣抵銷項稅額及列報成本費用時，即將收取之借牌收入退回借牌人，與原告前負責人在臺南縣調查站所作調查筆錄供述之情形相符，被告依該暫收款帳戶計算原告出借牌照之收入並無不合。
（六）本件被告係依據原告前負責人陳伯溫於調查站所作筆錄及查扣之帳證與原告八十六年度結算申報書所列報之工程相符者，始據以認定原告有漏報出借牌照收入之事實，並非完全依據臺南縣調查站所作筆錄，據以核課補徵原告八十六年度營利事業所得稅，是被告依據原告八十六年度營利事業所得稅結算申報之工程與臺南縣調查站查扣之總分類帳暫收款科目中，有記載相同之工程名稱，按原告列報之工程收入依該暫收款帳戶所記載收取借牌費用之百分比，核定原告之借牌收入二七、八二六、三六三元，並無不合。
二、罰鍰部分
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成．．．營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。
（二）本件原告漏報出借牌照收入二七、八二六、三六三元，違反前揭法條規定，案經臺南縣調查站查獲，如前項敘明，事證明確，核定漏報課稅所得額一一、三
九四、七一四元，漏稅額二、八四八、六七九元，處漏稅額０．八倍罰鍰二、
八四八、六００元，並無違誤。綜上所述，原告之訴顯無理由，請駁回其訴等語。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成．．．營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固分別為所得稅法第二十四條第一項及行為時同法第七十一條第一項前段、第一百十條第一項所明定。
惟租稅法上之「核實課稅原則」（又稱「核實認列原則」），其主要內涵為：稅捐稽徵機關就任何符合租稅義務構成要件或租稅義務減免要件之事實，皆應依法確實加以查核，並依實際上或實質之內容予以認列，不得僅憑臆測之詞，而為租稅核課之處分。又前揭原則具體表現於租稅法之舉證責任分配上，乃稅捐稽徵機關應對納稅義務人所得之資料及應繳納稅款之要件負舉證責任。次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，足資參考。參照最高行政法院（改制前行政法院）七十五年判字第六八一號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」即明示有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。是以，關於本件原告八十六年度營利事業所得稅之漏報課稅所得額事實，既然為稅捐債權及罰鍰發生之要件，理應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任，合先敘明。
二、經查，被告核定本件課稅及裁罰處分無非以：臺南縣調查站於八十五年間查獲原告於自八十二年起至八十五年止涉嫌出借營造業牌照獲利之違章行為，原告前負責人陳伯溫（已歿）於該臺南縣調查站所作調查筆錄坦承有出借牌照收取利益情事，及訴外人謝富明於調查筆錄中亦承認借牌承包「頂洲國小圖書館增建及廁所教室修建」工程，經被告核對扣押帳冊（包括原告總分類帳簿及開立發票登記簿）記載均相符，遂認定原告確有出借牌照收取收益之事實。被告乃將所查得出借牌照工程之收入、成本全數自原告營利事業所得稅結算申報所列報之營業收入及成本中減除，而以出借牌照收入作為本件收益，計算應調整之所得。且本年度設算收益之方式，係援用原告前負責人陳伯溫於調查筆錄中所述，原告從中收取工程造價百分之九至百分之十一不等之費用，及參酌所扣原告總分類帳之原告向使用公司牌照之承包人所收取之管銷費用之百分比，並以原告八十六年度尚有「中華工程公司北二高施工處汐止段」等十五個未完工程屬被告認定出借牌照之工程，計開立統一發票金額二七八、三八八、０一二元，乃由原告申報之營業收入減除，另核定借牌收入二七、八二六、三六三元，併入非營業收入項目，課徵本年度營利事業所得稅，並提出臺南縣調查站調查筆錄、原告總分類帳、被告查核報告書（包含計算結果）等件為證，固非無據。
三、惟查，臺南縣調查站所查扣原告總分類帳所載日期僅至八十五年十月二十四日為止，此有該總分類帳附卷足憑，至八十六年度以後之相關帳證資料即付之闕如。
另被告於本院九十一年十一月二十六日行言詞辯論期日亦自承：並無八十六年度之總分類帳及發票登記簿等資料足為勾稽，此並有該言詞辯論筆錄附卷足參，是被告核定本件原告八十六年度其他收益之處分，並無相關資料足資佐證，至堪認定。此與原告八十二、八十三及八十五年度營利事業所得稅案件（案號分別為本院九十一年度訴第四九四號、四九三號及四九五號）業據原告出具違章事實承諾書，並經被告提出各相關年度之總分類帳簿及發票登記簿供核乙節，實屬有異，是本件被告所為之處分，難認已盡舉證之責任。再者，被告以「中華工程公司北二高施工處汐止段」等十五個工程，屬八十五年度被告認定出借牌照之工程，遽予推論並設算八十六年度之其他收益，然查，被告對於先前各該年度之收益計算方式如下：⑴將出借牌照工程之收入、成本全數自原告申報之營業收入及成本中減除，而以出借牌照之收入作為本件「其他收入」之收益；⑵因原告前負責人於筆錄中供稱，暫收款帳所記載係向使用公司牌照之承包人所收取之管銷費用，貸方部分所載即承包商繳交進項發票後所退還之費用，故以各工程暫收款項借方總額減除貸方總額後餘額為各工程借牌收益，而以暫收款入帳日期作為借牌收入歸屬年度；⑶因有少數出借牌照工程於開立發票後，其暫收款帳未記載相對收入，惟該工程之收入、成本已全數自本案公司申報數中減除，故與該工程相關之出借牌照收入亦應全數列為原告收入，因此，公司帳載已開立發票而尚未入帳的暫收款，即按原告向使用牌照之承包人收取之管銷費用之百分比設算出借牌照收入；⑷另暫收款帳及開立發票管制簿記載不全者，其出借牌照收入則以申報開立發票金額為基準，按暫收款帳記載之管銷費用之百分比設算之，並以申報開立發票年度為暫收款歸屬年度。此參本院九十一年度訴字第四九五號、四九四號及四九三號原處分卷所附之計算說明表，各該案件均有記載相同年度之原告公司總分類帳及開立發票登記簿足供勾稽比對，委無不合，惟本件八十六年度之收益並無相關資料供核，被告徒憑經驗法則而予設算，實嫌疏略，要難謂符一般證據法則，被告據此而為核定，洵有違誤。
四、綜上所述，本件被告原處分既僅依經驗法則認定原告八十六年度申報之工程中屬於八十五年度未完工工程部分為借牌工程，並比照原告前年度總分類帳所載之借牌費用百分比，而設算原告有借牌收入二七、八二六、三六三元，據以調整原告八十六年度之所得額，核定漏報課稅所得額一一、三九四、七一四元，漏稅額二、八四八、六七九元，並裁處漏稅額一倍之罰鍰二、八四八、六００元，難認已盡舉證之責任，於法即有未合。復查決定未予糾正，亦有可議。原告執此指摘，為有理由，自應由本院將訴願決定及原處分（即復查決定）均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十 日
法院書記官 陳嬿如