高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第五一八號
原 告 甲○○○訴訟代理人 柯宗立會計師
阮文泉律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月二十四日台財訴字第○九○○○五九八六七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）八十八年一月十四日自中興銀行高雄分行帳戶提領新台幣（下同）二○、○○○、○○○元，匯入元富證券投資信託股份有限公司（以下簡稱元富公司），以其中一○、○○○、○○○元為次子呂衍鑫申購元富債券基金；同年三月十七日自中興銀行高雄分行帳戶提領一○、○二○、○○○元匯入元富公司，分別各以四、○○八、○○○元為三子呂衍祥、長子呂衍鏘申購元富債券基金及元富店頭市場基金，計以自己之資金無償為子購置財產一八、○一六、○○○元。又原告於同年七月十五日再自中興銀行高雄分行帳戶提領二○、○○○、○○○元，分別各以五、○○○、○○○元為三子呂衍祥、長子呂衍鏘及次子呂衍鑫申購元富債券基金，計一五、○○○、○○○元，以上兩者為被告查獲，經去函輔導原告申報贈與稅，原告主張各該基金已分別於八十八年十月二日及八十九年四月二日陸續轉回其名下續購債券，並非贈與，惟被告原核定以前揭資金轉回之日期係在被告著手調查日之後，乃依遺產及贈與稅法第五條規定，分別核定贈與稅三、八二○、四四○元及五、四二九、二八○元。另原告於同年三月二十二日自中興銀行高雄分行帳戶提領一、一○○、○○○元存入次子呂衍鑫第一銀行新興分行帳戶，逾期於八十九年六月一日補申報贈與稅，原核定乃依遺產及贈與稅法第四條規定併前述之贈與總額核課贈與稅三七四、○○○元，並處一倍罰鍰三七四、○○○元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：⒈被告對原告補徵贈與稅及罰鍰，無非係以原告金融帳戶與子呂衍鏘、呂衍鑫及呂衍祥之金融帳戶間有金錢流動為形式依據，惟查：
⑴依財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋見解，稅
捐稽徵機關對於人民轉存現金到親屬名下的行為，必須查明為無償贈與行為，方可課以贈與稅。
⑵依遺產及贈與稅法第四條第二項規定：本法所稱贈與，指財產所有人以自己
之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。故應課徵贈與稅的贈與行為，其至少應包括①財產所有人以自己之財產無償給予他人及②經他人允受二要件。而關於課徵贈與稅要件之舉證，依最高行政法院八十八年度判字第三四五九號及九十一年度判字第一八一九號判決所持之見解，應由稅捐稽徵機關負舉證責任。
⑶另查依司法院釋字第四二○號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於
租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」是租稅法所重視者，應是足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，在解釋適用稅法時，所應根據者應為經濟事實（最高行政法院八十一年度判字第二一二四號判決可參）。基於此等原則及前述稅捐稽徵機關之應負舉證責任之論述，最高行政法院八十八年度判字第三四五九號及九十一年度判字第一八一九號判決，均不認為親屬間帳戶金錢形式上之流動，即屬遺產及贈與稅法上所稱之贈與。而台北高等行政法院八十九年度訴字第一九一五號判決並指出贈與須經受贈人允受始生贈與效力，如僅屬利用他人名義存款理財，即使有存款流向他人帳戶，但存提款均由本人擁有實際支配權，即不能據以視為贈與行為。
⒉按原告於上開時間借用呂衍鏘、呂衍鑫、呂衍祥等人名義所購置之基金，實為借用各該人名義所自為之金錢管理（理財）行為，與贈與無涉。
⑴被告僅就原告與其親屬間帳戶形式上的金錢流動，認定原告有贈與之事實，未為其他舉證，亦忽略該等金錢實質支配之經濟事實，尚屬率斷。
⑵原告就其以其子呂衍鏘、呂衍鑫及呂衍祥名義所購買基金，擁有實際支配權
，並無購置財產贈與其子之意，此於 鈞院審理原告另案贈與稅案件之調查程序中，原告及證人多有陳述，茲為援用（ 鈞院九十一年度訴字第五一九號）。於該案中， 鈞院曾當庭命原告書寫比對購置債券基金申請書之字體，確係原告本人所為，並有該案卷附之原告當庭書寫筆跡足稽。又證人中興銀行高雄分行經理洪全福於該案行準備程序期日亦到庭證述：系爭款項之存提手續及轉購元富公司基金之流程，均係由原告與其夫呂松竹親向中興銀行高雄分行接洽等語；及同日證人呂文華、呂文姬亦分別證稱：相關帳戶之銀行存摺與印章均係由原告保管使用，渠等從未干涉過問等情（參見該案九十一年十一月五日準備程序筆錄）；暨元富證券投資公司出具之證明書記載「甲○○○（含借用他人名義）自八十六年起，迄今，其向本公司所購之元富債券基金，新世紀基金與店頭市場基金，其申購事宜（含贖回）均係本公司承辦人員與其親自接洽無誤。」等語，足認上開投資名義人雖以呂衍鏘、呂衍鑫及呂衍祥等人為之，惟申購事宜（包括申購書之簽字、用印）均係由原告及其夫呂松竹親洽辦理，至屬明確。倘誠如被告所認原告係以「現金」贈與於呂衍鏘、呂衍鑫及呂衍祥，在原告為現金移轉後，原告對上開現金之支配使用，實無置喙之餘地，何以訴外人呂衍鏘、呂衍鑫及呂衍祥定期存款之解約及新購置基金均仍由原告出面辦理。再者，原告又於前開申請書加註「因係借用名義，名義申請人非經本人同意，不得要求贖回領現或要求領回受益憑證」等限制條款，足徵原告主張其仍擁有系爭現金之支配權，洵非無據，是被告尚難僅憑上開現金形式移轉之行為，逕認渠等現金移轉之原因關係為贈與。按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，足資參考。又參照最高行政法院（改制前行政法院）七十五年度判字第六八一號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」亦明示有關稅捐請求發生事實，應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。是以，關於是否贈與事實，既然為贈與債權發生之要件，理應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任，方屬妥適。本件上述存款以原告之子呂衍鏘、呂衍鑫及呂衍祥名義存入後，既仍由原告出面買受基金，原告之子應仍未取得現金占有及支配權，尚難僅憑現金移轉事實率認為贈與，被告逕認定為現金贈與，洵有未合。又此攸關本件贈與事實之認定，被告亦未再舉出具體事證以實其說，難謂其盡舉證之責任。從而，被告認原告上述對訴外人呂衍鏘、呂衍鑫及呂衍祥之現金移轉行為為贈與，並據以補徵贈與稅及裁罰，不無率斷之嫌，實有未洽。
⑶何況原告之子呂衍鏘、呂衍鑫及呂衍祥亦無允受贈與之意，此由原告之女呂
文華及呂文姬於 鈞院另案作證時陳稱其僅單純借用名義予原告使用，並無允受贈與之意。並觀之原告之子呂衍祥自幼前往國外留學，迄今就業於美國；而呂衍鑫則因業務關係常年在國外，因而渠等均將其帳戶交原告保管使用，並未動用及過問，並簽立「同意拋棄動產處分切結書」及「信託協議書」等，即堪可信原告所言為真實。
⑷原告於八十六年間因出售土地得款，先以自己及配偶之名義購置債券基金，
餘則部份改借用子女名義投資，其中亦曾於八十八年三月八日自原告配偶呂松竹在中興銀行三民分行開立之帳戶提領一五、○○○、○○○元後，再以呂衍鑫名義儲存定期存款，迨期滿後再於八十九年三月六日（已是前述購置基金查獲日八十八年九月之後）轉回原告帳戶。此筆金額業經被告確認無贈與事實，故未核定應納贈與稅。惟本案前開部份基金亦已分別於八十八年十月二日及八十九年四月二日贖回，其投資款項復以原告名義再向元富申購債券基金，足證原告無以自己之資金無償為子女購置基金之意。反之，原告之子女於投資基金期間，亦確未向元富公司要求贖回之情事，此參閱元富證券投資信託股份有限公司證明書甚明，益證本件原告並無為贈與之事實。
⑸行政法院八十八年度判字第三四五九號判決雖係針對遺產及贈與稅法第四條
所做之判決，惟其意旨乃指稅捐稽徵機關於核課贈與稅時應先探求當事人之意思與實際支配財產之權屬而定。又贈與之財產，「如由自己保管存提所需之印鑑章及存簿等，經濟上處分權乃屬其享有，未曾交付予子女，子女無論於客觀上或主觀上，尚難遽認成立贈與。」亦有台北高等行政法院八十九年度訴字第一九一五號判決可資參照。本件原告於借用子女名義投資購買基金時，除與其子訂有書面協議書外，並經元富公司同意於基金申請書上附註限制條款，使名義人不得要求擁有受益憑證，且不得向元富公司要求贖回，否則元富公司將因違反承諾而負損害賠償之責。而且為備日後贖回時之現金存入得以掌握，如前所述，各該人員之銀行存摺與印鑑均由原告所保管。按名義所有人對該財產若無自由使用、收益及處分之權能，則與無該財產無異，何得以據為核課之標的，是原處分顯非適法。另就原告（實際申購人）、名義申購人與元富證券公司三者的關係以觀，各受益憑證申購書上，其申購人之簽字除原告代簽外，另外尚加有「申請人甲○○○」為原告之簽字，而且同時加註前段所述之限制條款，此部份被告均以係「應原告要求照辦」含糊帶過，忽視人民權益，不言而喻。按原告於申購書上加註條款後，即已改變元富證券公司申購書上「注意：⒈申請人同意成為上載基金證券投資信託契約之受益人．．．」之地位，換言之，原告與元富證券公司買賣基金受益權憑證之契約，係以名義申購人並非當然之受益人為雙方買賣意思一致之表示，依民法第一五三條規定雙方買賣契約係按修改後條件而成立，而元富證券公司依約定條款即得拒絕名義人贖回或轉換投資之要求，否則依民法第一八四條規定應負損害賠償之責。而且，呂衍鏘、呂衍鑫及呂衍祥等三人，依原告與元富證券公司之買賣約定，倘無原告依民法第七六一條第三項之指示交付，即使其為受益權憑證之名義申購人亦無返還請求權，何況依原告與其簽訂之協議書，呂衍鏘、呂衍鑫及呂衍祥等三人自始即未表示享有任何利益，因此原告得以隨時決定轉購他種金融商品或贖回。準此，原告並無任何為他人購置財產之事實。而按「稅捐稽徵機關對於人民之財產交易除法律另有規定外，並無確認其實質法律關係之權責（即私權關係）．．．」最高行政法院八十八年度判字第三五一三號判決可資參照，被告無視原告投資受益憑證與名義申請人及賣方之約定條款，逕以「贈與論」核課贈與稅，顯非適法甚明。
⒊另原告自中興銀行高雄分行帳戶提領一、一○○、○○○元存入次子呂衍鑫第一銀行新興分行帳戶，屬「代收代付」之交易本質，亦與贈與無涉。
⑴按「贈與」係契約行為，必贈與人有將財產無償給予受贈人，受贈人亦有接
受之意，方能成立，此觀之民法第一百五十三條、第四百零六條、遺產及贈與稅法第四條第二項規定即明。
⑵原告於八十八年三月二十二日為墊付一、一○○、○○○元予鑫蘭實業有限
公司（以下簡稱鑫蘭公司）週轉之需，惟因鑫蘭公司為家族公司，而原告與呂衍鑫均為公司股東成員，且呂衍鑫更是公司執行業務股東，故將墊款先匯入呂衍鑫第一銀行新興分行帳戶（此為其可控制之帳戶，與前述借予原告使用的中興銀行帳戶有別），再經由其帳戶代付公司各項支出。抑且，呂衍鑫於取得前開款項後，隨即以該款支付公司相關費用或轉存該公司甲存帳號一銀0000000000，以供填補即將到期之票款，此詳卷附之資金動用明細表及相關憑證即可明白。足見原告轉存呂衍鑫現金一、一○○、○○○元之過程，僅係整個交易過程之一部分而已，其資金匯入之意旨係轉供公司使用，不言可喻。詎被告不顧鑫蘭公司之帳載紀錄（股東往來業與傳票）與資金流程，竟率予做出與事實背離之認定，復查、訴願決定更未針對是否有受贈與之合意加以調查，即主觀以「客觀尚難認定受贈人有拒絕收受之情事」、「即使呂君收受款項後用來支付．．．公司．．．費用屬實，當屬收受金額後運用，與本件贈與行為實屬二事」為由駁回，則民法第四百零六條與遺產及贈與稅法第四條所稱贈與「必經他人允受而生效」之規定，豈非形同具文﹖更與前述行政法院八十八年度判字第三四五九號及台北高等行政法院八十九年度訴字第一九一五號判決意旨不符。原處分忽視其僅屬「代收代付」之交易本質，為達課稅目的為背離經驗法則之認定，非但於法不合，更顯有權力濫用之嫌。
⒋罰鍰部份：原告既無贈與之意，僅係透過負責人帳戶，將資金墊付公司使用，
何來贈與﹖已如前述，被告未探求當事人本意，即逕予核課贈與稅三七四、○○○元，並處一倍罰鍰三七四、○○○元，顯與法未合。
乙、被告主張之理由：⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之
財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項、第五條第三款、第二十四條第一項及第四十四條所明定。又「遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均需以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。本案既係依照上述釋函適用同法第五條第二款規定課徵贈與稅，雖受贈人未有允受之意思表示，其贈與行為仍屬成立．．．。」為財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函所明釋。次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。．．．。」改制前行政法院著有六十二年判字第二一七號判例可資參照。
⒉查原告於八十六年間出售土地總價款四億三千餘萬元，分別於八十八年一月十
四日自中興銀行高雄分行帳戶提領二千萬元，匯入元富公司，以其中一千萬元為呂衍鑫申購元富債券基金﹔同年三月十七日提領一○、○二○、○○○元匯入元富公司，分別各以四、○○八、○○○元為其子呂衍祥、呂衍鏘申購元富債券基金及元富店頭市場基金﹔另於七月十五日提領二千萬元，分別各以五百萬元為呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫申購元富債券基金，案經被告查獲，經去函輔導原告申報贈與稅，但未為申報，雖上開無償為子女所購置之基金中，有一月十四日為呂衍鑫購置之一千萬元、三月十七日為呂衍祥購置之二百萬元、七月十五日為呂衍祥購置之五百萬元、為呂衍鑫購置之五百萬元，計二千二百萬元，於八十八年十月二日贖回﹔另七月十五日為呂衍鏘購置之五百萬元亦於同年十月四日贖回﹔三月十七日為呂衍祥、呂衍鏘分別購置二、○○八、○○○元部分，於八十九年四月二日贖回，再以原告名義續購基金，惟查其贖回日均在被告八十八年九月二十日函請原告說明出售土地價款資金流向之後，另三月十七日為呂衍鏘購置二百萬元部分上開資金並未回流原告帳戶，此有元富公司八十九年三月八日（八十九）元信字第二六九號函提供上開資金流程附案可稽，被告引遺產及贈與稅法第五條第三款核課贈與稅，並無不妥。次查，原告提領資金分別為呂衍祥、呂衍鏘購置基金，有各該筆款項進、出之相關帳戶或銀行查詢單影本附案可稽，亦為原告所自認。按動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力，民法第七百六十一條第一項定有明文。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務主體無從確定，物權陷於紊亂。」改制前行政法院六十二年判字第一二七號著有判例可參。本件原告於上開時間，分別為其子呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫購置基金，則系爭基金自屬呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫所有，客觀上已有現金之贈與，並發生贈與之效力，首予陳明。
⒊按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，
為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係」為信託法第一條所明定，本件原告與其子呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫間雖定有信託協議書，惟約定受託人（即原告之子）不領取該受益憑證且不得擅自向元富公司贖回領取現金，並授權委託人辦理代為簽名、交付印章使用及與銀行、信託公司人員接洽事宜，則受託人無管理或處分信託財產之權，是雙方之約定並非信託關係甚明。再者，原告始於被告原查核時主張係借用子女名義投資分散利息所得之租稅安排，又於復查時提供雙方簽定之信託協議書，主張係信託關係，更於訴願時引民法第一百五十三條主張自始無贈與之意思表示，及係屬消費寄託行為云云，三次主張之法律關係不同，立場前後不一，是其所檢附之信託協議書不足採據，自無所引民法第一百五十三條及第六百零三條之適用。次查，被告是針對原告無償為其子購置基金之行為依遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論課徵贈與稅，與同法第四條所規定必須贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同，依首揭財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋，得不待受贈人之同意成立贈與。又遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論之案件，只要有以自己資金無償為他人購置財產之事實，均應就該行為課徵贈與稅。而元富公司所出具之證明書，不過證明申購事宜由原告接洽、基金持有期間名義投資人未曾要求贖回受益憑證及申購書之簽字、用印、加註限制條款等，均係應原告要求而照辦，更足證明原告確以自己資金無償為子購置基金屬實。
⒋原告稱其子呂衍祥自幼前往國外留學，迄今就業於美國，呂衍鑫則因業務關係
常年在外，將其帳戶交由原告保管使用云云。惟查，證券投資信託公司對於第一次申購基金之人，必須核對其身分證明，而原告以呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫名義申購基金時，呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫須將身分證交由原告或親自向中興銀行辦理開戶申購基金，呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫對於以自己名義申購基金情事應已知情，且形式上係呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫委託原告代為申購基金，此亦可由元富公司出具之證明書證明其申購事宜，均係該公司承辦員與原告親自接洽得知，故該帳戶之申購基金存提均委由原告為之，亦屬常情。又申購基金後，證券投資信託公司通常會寄申購基金之對帳單予申購人，而呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫對於申購基金對帳單無異議，即屬已為允諾之意思表示。且呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫等人於購買基金後，對於基金發行之公司即已取得系爭款項之返還請求權，難謂對系爭款項無自由處分權限，自屬合法有效之贈與行為，蓋呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫等銀行帳戶之開戶及有價證券之購買，難謂未經呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫等之同意（事先允許及事後認可）而委託原告代為，原告既未自認有盜用呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫名義而偽造開立銀行帳戶及購買有價證券之行為，則原告縱代管受贈人之存摺印鑑，亦應屬經受贈人之委託代管，難認係原告之信託行為或寄託行為（參照最高行政法院八十八年度判字第一九六○號判決）。從而被告就原告以呂衍祥等人名義所購置之基金，認定係原告贈與其子之事實，已盡舉證之責。另原告稱於申購書上載明「因係借用名義，名義申請人非經本人同意，不得要求贖回領現或要求領回受益憑證。」等語，乃係元富證券投資信託公司應原告要求而照辦，均與其將資金存入各該人帳戶之贈與行為無涉。且原告若請求贖回款項，證券投資信託公司亦會將贖回之款項轉入申購名義人之帳戶，是呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫仍為受益人。況八十八年間，任何人於證券投資信託公司購買基金已十分簡便，原告自可以自己名義操作，何需將系爭資金以呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫之名義購買，反而不利資金之流通之理。足見原告以自有資金為長子呂衍鏘、次子呂衍鑫及三子呂衍祥申購基金，實際上係進行財產之分配，而此分配性質之法律關係，即為原告對其子女之贈與。
⒌至原告雖曾於八十八年三月八日由配偶中興銀行三民分行帳戶提領一千五百萬
元，以子呂衍鑫名義存定期存款，惟其孳息亦轉回原告帳戶，期滿本金亦予轉回，與本件孳息轉入受贈人帳戶由受贈人收取之情形不同，自不得比照援引。原告另舉之最高行政法院九十一年度判字第一八一九號、台北高等行政法院八十九年度訴字第一九一五號、改制前行政法院八十八年度判字第三四五九號判決，核均係針對遺產及贈與稅法第四條核課贈與稅所作之判決，與本案以贈與論（即行為時遺產及贈與稅法第五條第三款）課徵贈與稅之案情有別，且該判決亦未經核定為判例，對本案並無拘束力，亦難逕予援引比照，一併敘明。
⒍末查，原告另於本年三月二十二日自中興銀行高雄分行帳戶轉存呂衍鑫第一銀
行新興分行帳戶一百一十萬元，有雙方帳戶、取款條及匯款申請書影本附案可稽，且為原告所不爭執。茲查，系爭一百一十萬元資金存入呂衍鑫上開帳戶後，即為現實交付，則系爭資金自屬呂衍鑫所有，客觀上尚難認定受贈人有拒絕收受之情事，已足證明有允受之意思及事實，符合行為時遺產及贈與稅法第四條第一項贈與之要件，被告就系爭資金之移轉認定原告贈與其子呂衍鑫之事實已盡舉證之責。原告未依行為時遺產及贈與稅法第二十四條規定申報贈與稅，故被告依同法第四十四條規定，按應納贈與稅額三七四、○○○元加處一倍之罰鍰計三七四、○○○元，尚無違誤。至原告主張係股東往來及贈與必需受贈人同意且無償取得財產云云，查原告提出之呂衍鑫收受款項後用來支付鑫蘭公司相關費用或到期票款，依其內容或僅足以證明贈與之後，以呂衍鑫名義提領其受贈之款項而已，並無法證明系爭資金匯回原告帳戶及原告運用呂衍鑫帳戶理財之事實﹔況原告所稱鑫蘭公司資產負債表一千萬元之股東墊款，尚無原告墊款匯入呂衍鑫帳戶，再支付鑫蘭公司相關費用之上開類似之情事，亦為原告於準備程序庭所不爭執。且鑫蘭公司為一法人，為獨立之個體，於中興銀行、第一銀行、台灣中小企業銀行等金融機構設有帳戶，若屬股東往來，當不必經呂衍鑫之銀行帳戶即可由原告直接將款項轉存該公司帳戶。又原告於本案經調查後，始於八十九年六月一日補申報是項贈與，復於復查時主張是股東往來，前後供述矛盾，是其主張顯係辯詞，自無足取。
理 由
壹、本稅部分
甲、以自己資金無償為他人購置財產部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。．．」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項及第五條第三款前段所明定。又「遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均需以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。本案既係依照上述釋函適用同法第五條第二款規定課徵贈與稅，雖受贈人未有允受之意思表示，其贈與行為仍屬成立．．．。」為財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函所明釋。
二、原告於八十六年間出售土地總價款四億三千餘萬元，嗣經被告向元富公司高雄分公司請求查復原告以其資金購入元富基金之流程，元富公司遂以八十九年三月八日（八十九）元信字第二六九號函提供相關資料予被告。經查，原告分別於八十八年一月十四日自中興銀行高雄分行帳戶提領二○、○○○、○○○元匯入元富公司，以其中一○、○○○、○○○元用次子呂衍鑫名義申購元富債券基金；同年三月十七日自中興銀行高雄分行帳戶提領一○、○二○、○○○元匯入元富公司，分別各以四、○○八、○○○元用三子呂衍祥、長子呂衍鏘申購元富債券基金及元富店頭市場基金。同年七月十五日原告再自中興銀行高雄分行帳戶提領二○、○○○、○○○元，分別各以五、○○○、○○○元用三子呂衍祥、長子呂衍鏘及次子呂衍鑫申購元富債券基金，計一五、○○○、○○○元，此有原告之中興銀行存摺、原告匯款明細表及元富公司受益權單位申購書等附於原處分卷內可稽，並為兩造所不爭執，自堪信為真實。
三、原告起訴固主張上揭以呂衍鏘、呂衍祥及呂衍鑫等人名義購買元富基金及店頭市場基金之行為，僅係借用渠等名義所自為之理財行為，與贈與無涉，且申購基金等事項，亦由原告親自所為，並於申購書上加註「因係借用名義，名義申請人非經本人同意，不得要求贖回領現或要求領回受益憑證」之限制條款，且雙方亦簽訂有信託協議書云云。惟查，原告以其子呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫名義購置上開基金，雖其於被告原查核時主張係借用子女名義投資分散利息所得之租稅安排，且舉其所購置基金之申購書上均有加註「因係借用名義，名義申請人非經本人同意，不得要求贖回領現或要求領回受益憑證」之限制條款為證，然原告既自陳有關基金之申購事宜（包括申購書之簽字、用印）均係由原告及其夫呂松竹親洽辦理，而印章及相關存摺亦由其保管、使用，且購置之基金，亦未交付予呂衍祥等人，則事實上呂衍祥等人根本上無法請求元富公司贖回該基金，從而上揭限制條款之約束，已屬多餘。抑且，原告於被告不予採信其主張後，始於復查時，另行提出雙方簽定之信託協議書，主張信託關係，前後主張不一，足徵該信託協議書應是事後所為，自難採為有利原告之證據。
四、又原告主張動產物權之讓與，非交付動產不生效力。本件原告購置系爭基金時，呂衍祥、呂衍鑫均在國內，故無交付贈與標的物之可能，應無遺產及贈與稅法第五條第三款之適用云云。經查，原告以其子呂衍祥等人之名義購置系爭基金，縱稱其購置之際，呂衍祥因自幼前往國外留學，而就業於美國及呂衍鑫則因業務關係，而常年住在國外，致原告未能即時將所購置之基金交付予呂衍祥等人，然依民法第七百六十一條第二項「讓與動產物權，而讓與人仍繼續占有動產者，讓與人與受讓人間，得訂立契約，使受讓人因此取得間接占有，以代交付。」規定，則原告尚非不得以占有改定方式，達成基金讓與之目的。何況日後若原告請求贖回款項，元富公司亦會將贖回之款項轉入申購名義人之帳戶內，是呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫仍可能成為實際之受益人。是原告以呂衍祥等人不在國內，而主張無成立贈與之可能性，該項見解，並不可採。
五、再者，原告另主張前揭購置之基金，其中部分已分別於八十八年十月二日及八十九年四月二日贖回，其投資款項復以原告名義再向元富公司申購債券基金，足證原告無以自己之資金無償為子女購置基金之意云云。惟查，原告以其子名義所購置之基金，其中一月十四日為呂衍鑫購置之一○、○○○、○○○元、三月十七日為呂衍祥購置之二、○○○、○○○元、七月十五日為呂衍祥購置之五、○○○、○○○萬元、為呂衍鑫購置之五、○○○、○○○元，計二二、○○○、○○○元，雖於八十八年十月二日贖回﹔另七月十五日為呂衍鏘購置之五、○○○、○○○元亦於同年十月四日贖回﹔三月十七日為呂衍祥、呂衍鏘分別購置二、○○八、○○○元部分，於八十九年四月二日贖回，再以原告名義續購基金，然元富公司前開贖回該基金之日期均在被告八十八年九月二十日函請原告說明出售土地價款資金流向之後，此有元富公司八十九年三月八日（八十九）元信字第二六九號函提供上開資金流程附於原處分卷可稽。抑且，由元富公司所出具之上揭資金流程，亦證明原告於八十八年三月十七日為呂衍鏘購置二、○○○、○○○元之基金，並未回流至原告帳戶內，是以被告依據遺產及贈與稅法第五條第三款前段：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」視為贈與，進而核課原告贈與稅，尚非無據。
六、另查，原告所提出元富證券投資公司於九十年四月四日出具之證明書，雖記載「一、甲○○○（含借用他人名義）自八十六年起，迄今其向本公司所購置之元富債券基金，新世紀基金與店頭市場基金，其申購事宜（含贖回）均係本公司承辦人員與其親自接洽無誤。二、申購書之簽字及用印係甲○○○要求代簽且加註非經同意不得要求贖回領現或領回受益憑證限制條款，並經本公司照辦。三、各該名義投資人持有基金期間確未曾要求向本公司贖回受益憑證。」等語，惟該證明書亦僅係說明本件有關申購基金事宜係由原告接洽、基金持有期間名義投資人未曾要求贖回受益憑證及申購書之簽字、用印、加註限制條款均係應原告要求而照辦等事項而已，究難以此遽認原告以其子名義購置基金之行為，即非屬贈與之行為。從而綜上諸情判斷，原告以其自有資金為長子呂衍鏘、次子呂衍鑫及三子呂衍祥申購基金，實際上應係進行財產之分配而為贈與之行為。故被告針對原告無償為其子購置基金之行為，依遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論課徵贈與稅，與同法第四條所規定必須贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同，參酌首揭財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋，自得不待受贈人之同意，其贈與行為仍屬成立。被告據此而核課原告之贈與稅，即無不合。
乙、對於現金贈與之部分：
一、按「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第四條第二項所明定。
二、原告於八十八年三月二十二日自中興銀行高雄分行帳戶提領一、一○○、○○○元轉存至次子呂衍鑫在第一銀行新興分行之帳戶內，此有雙方帳戶、取款條及匯款申請書影本附於原處分卷內可稽，堪信為真實。
三、原告雖主張上開款項係為墊付鑫蘭公司營運周轉之用，只是暫借呂衍鑫之帳戶，屬股東往來之性質。而呂衍鑫取得該款後，即支付公司相關費用之用，故該款並非贈與行為云云。惟查，鑫蘭公司為獨立之法人，其於中興銀行、第一銀行及台灣中小企業銀行等金融機構均設有帳戶，此為原告所不爭執。縱稱該公司係屬家族公司，然其與各股東間仍為不同之個體，故如原告係為金蘭公司一時之需而墊付周轉金，自可直接自其帳戶撥款到鑫蘭公司之帳戶，用以支付公司款項，並於帳簿載明此項股東往來之科目，以釐清雙方之權義關係，豈須原告採取迂迴之作法，先將資金匯入其子呂衍鑫之帳戶，再由呂衍鑫之銀行帳戶中支應﹖原告既無法舉證其與公司之資金往來，類皆以此種方式輾轉支應，故原告此舉，實與常情有違。更何況，嗣後亦未見鑫蘭公司將該筆資金匯回原告帳戶，在在可證明在原告方面，應有以該筆資金贈與呂衍鑫之意思，俾供其支應公司應付之各種款項；至在呂衍鑫方面，亦有允受之意思及加以支配使用之事實，自符合遺產及贈與稅法第四條第一項贈與之要件。是原告主張上開款項係為墊付鑫蘭公司營運周轉之用，只是暫借呂衍鑫之帳戶而已，委不足採。
四、其次，原告雖提出呂衍鑫於取得前開款項後，隨即以該款支付公司相關費用或轉存該公司甲存帳號一銀0000000000，以供填補即將到期票款之資金動用明細表及相關憑證為證，惟該項證據僅足以證明呂衍鑫確有為公司支付款項之事實，核其內容，要屬呂衍鑫與公司間之往來，為另一之法律行為，尚難以此而否認原告與呂衍鑫間贈與之事實。又原告於本案經調查後，始於八十九年六月一日補申報事項贈與，從而被告據以核課贈與稅，自屬有據。
貳、罰鍰部分：
一、按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。
」分別為遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。
二、原告於八十八年三月二十二日自中興銀行高雄分行帳戶提領一、一○○、○○○元存入次子呂衍鑫第一銀行新興分行帳戶，未依首揭規定於贈與行為發生後三十日內向被告申報贈與稅，原核定乃依遺產及贈與稅法第四條規定併前述之贈與總額核課贈與稅三七四、○○○元，並處一倍罰鍰三七四、○○○元，要無不合，應予維持。
叁、綜上所述，本件原告以自己之資金，無償為其長子呂衍鏘、次子呂衍鑫及三子呂
衍祥申購元富基金，共計三千三百餘萬元，被告乃依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，分別核定贈與稅三、八二○、四四○元及五、四二九、二八○元。又原告於上揭時間，另自中興銀行高雄分行帳戶提領一、一○○、○○○元存入次子呂衍鑫第一銀行新興分行帳戶，逾期於八十九年六月一日補申報贈與稅，原處分乃依遺產及贈與稅法第四條規定併前述之贈與總額核課贈與稅三七四、○○○元，並處一倍罰鍰三七四、○○○元，認事用法，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 十七 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 高秀真法 官 簡慧娟法 官 邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 十七 日
法院書記官 涂瓔純