高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第五一九號原 告 甲○○○訴訟代理人 柯宗立 會計師
阮文泉 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典 局長訴訟代理人 庚○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月二十六日台財訴字第０九０００五九八七五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十六年八月十二日自泛亞商業銀行高雄分行（以下簡稱泛亞銀行高雄分行）帳戶提領新台幣（下同）四、０００、０００元，並開立支票，於同年月十四日存入女婿丁○○（次女戊○○之夫）中國國際商業銀行苓雅分行（以下簡稱中國商銀苓雅分行）帳戶。另於同年九月九日自中興商業銀行高雄分行（以下簡稱中興銀行高雄分行）提領二六、０００、０００元，分別以次女戊○○名義辦理定期存款一一、０００、０００元及長女丙○○名義辦理定期存款一五、０００、０００元。原告復於同年十月十五日自中興銀行高雄分行提領八五０、０００元存入同行戊○○帳戶。上述行為經被告認係原告之現金贈與，而未申報贈與稅，乃予核定贈與總額三０、八五０、０００元，贈與稅八、六七二、０００元，並按應納稅額加處一倍罰鍰八、六七二、０００元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，，遂提本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
甲、本稅部分：
（一）緣原告於八十六年間出售土地得款，為理財並創造子女之財務信用，乃於八十六年八月十二日自泛亞銀行高雄分行提領四、０００、０００元存入中國商銀苓雅分行丁○○帳戶委託其購買股票。八十六年九月九日自中興銀行高雄分行提領二六、０００、０００元，於同行庫分別借用戊○○及丙○○名義先辦理定期存款各一一、０００、０００元與一五、０００、０００元一個月，隨即陸續改買元富證券投資信託股份有限公司（以下簡稱元富證券投資公司）代售之基金，另八十六年十月十五日又自中興銀行高雄分行提領八五０、０００元，以償還原告配偶於八十四年五月向戊○○配偶丁○○之借款七六０、０００元。因未申報贈與稅，為被告查獲，乃予核定贈與總額三０、八五０、０００元，贈與稅八、六七二、０００元，併處一倍罰鍰八、六七二、０００元。惟查，原告於上開時間轉存前述資金，除八十六年十月十五日之八五０、０００元為償還借款外，餘為借用各該人名義之信託關係，原告仍為各項動產之實質所有人並無任何贈與關係存在，茲敘述如下：
１、按「贈與」係契約行為，必贈與人有將財產無償給予受贈人，受贈人亦有允諾之意，方能成立，此觀之民法第一百五十三條、第四百零六條、遺產及贈與稅法第四條第二項規定即明。倘無贈與之意，僅單純將財務借用他人名下存放，，即不得以贈與論，合先敘明。原告為創造子女財務信用，乃先借用其名義於上開日期轉存戊○○與丙○○之定存合計二六、０００、０００元，惟自八十六年九月九日至八十六年十月九日存滿一個月後即有部分金額（戊○○一、０
００、０００元、丙○○五、０００、０００元）解約，並如數改向元富證券投資公司購買附買回公債，之後又陸續將原定存本金全數轉投資購買基金或股票，迄九十年二月為止，戊○○尚有於八十八年七月三日投資購買之元富大中華證券投資信託基金九一、四四五．八單位，投資金額一、二三五、四三三元，與八十九年二月二十一日購買之元富新世紀證券投資信託基金九九九、０００單位數，投資金額九、九九０、０００元，合計一一、二二五、四三三元。丙○○則尚持有元富債券基金九三０、五一一．二單位，投資成本一、一００萬，中信債券基金與平衡基金五、一九七、五一五元及八十九年十一月十六日購買之荷銀債券基金六００、０００元。本案因係借用對方名義關係，故當丙○○、戊○○兩人定存期滿所轉入之存摺或再購買附買回債券或購買股票所用之相關銀行帳戶，如丙○○之中興銀行高雄分行000000000000帳戶與同銀行00000000000帳戶，中國商銀苓雅分行之00000000000帳戶，戊○○之中興銀行高雄分行000000000000帳戶與同銀行000000000000帳戶，其銀行存摺與印章均交由原告全權保管使用，故該存摺之主要內容進出金額大部分為原告夫婦買賣上述金融商品之款項，而且所有存摺之存提均由原告夫婦親自為之而非呂女二人所為，此亦不難由銀行之存提憑條調查得證。原告除取得戊○○、丙○○之同意拋棄動產處分切結書外，為確保自身權益，更與各該人員簽有信託協議書在案，因而上列各該帳戶之存提金額幾乎全為原告借用各該人名義理財進出之款項，而無涉各該人員私人款項之進出，則丙○○、戊○○雖有各該存摺之名義存款，然實際上並無該存款支配、使用、受益之權。
２、又原告於二六、０００、０００元一個月定期存款期滿後，即決定陸續轉購置附買回債券基金，其過程非但不用定存名義人之同意，而且各受益憑證申請書上其申購人之簽字除係原告所代簽外，另外尚加有「申請人：呂許素嬌」為原告之簽字，原告為防止該受益憑證未經允許即得由名義申購人處分或領回，亦均於申購書上載有「因係借用名義，名義申請人非經本人同意，不得要求贖回領現或要求領回受益憑證」字樣，以資限制。按原告於申購書加註條款後即已改變元富證券投資公司之申購書上「注意１．申請人同意成為上載基金證券投資信託契約之受益人．．．」之地位，換言之，原告與元富投資證券公司買賣基金受益憑證之契約係以名義申購人並非當然之受益人為雙方買賣意思一致之表示，依民法第一百五十三條規定雙方買賣契約係按修改後條件而為成立，而元富證券投資公司依約定條款，即得拒絕名義人贖回或轉換投資之要求，否則應依民法第一百八十四條負損害賠償之責任，而且呂女二人依原告與元富證券投資公司之買賣約定，倘無原告依民法第七百六十一條第三款之指示交付，即使其為受益憑證名義人亦無返還請求權，何況依原告與其簽訂之協議書，呂女二人自始即未表示享有任何利益，因此原告得以隨時決定轉購何種金融商品或贖回取得款項，準此，原告並無任何贈與之事實。退而言之，即使轉存定期存款之初有涉贈與之嫌，然在一個月期滿後之轉購基金行為，亦應使贈與之嫌獲得釐清，按申購受益憑證之約定其必待原告要求贖回將取得款項交付受益人，並由其允受，方符贈與之要件。而且由於係屬原告本身之理財行為，故有關投資事宜均由元富證券投資公司人員與原告或原告配偶接洽，此部分業已取具該公司證明書在案。且依戊○○、丙○○所出具的切結書、協議書及受益憑證申購書附註之限制條款之記載，呂女兩人對原告所購之基金實無受益、支配、處分之權能。（註：原告此處所提信託協議書，並非信託法下之信託契約，觀其內容，僅係借用名義之約定。被告以之為信託法下之信託契約，並進而依此答辯，應有誤解。）
３、原告之女戊○○及丙○○亦無允受贈與之意；戊○○及丙○○到院作證陳稱其僅單純借用名義予原告使用，並無允受贈與之意。此觀前述戊○○及丙○○將其帳戶交原告保管使用，伊未動用及過問，並簽立「同意拋棄動產處分切結書」及「信託協議書」等，即堪可信其證言為真實。另依民法第七百六十一條規定，動產物權之讓與非將動產交付不生效力，故原告雖以戊○○、丙○○等人名義先存定期存款再轉購置基金，惟既未完成交付（受益憑證由信託公司集保、申購書由原告保管，定存單則存放於原告），且因係約定借用其名義，故名義人不得要求向保管之信託公司要求贖回，其亦不負投資損益，因而原告實質上根本即無動產之讓與，自無贈與之事實。職故，被告僅就原告與其親屬間帳戶形式上的金錢流動，即認定原告有贈與之事實，未為其他舉證，亦忽略該等金錢實質支配之經濟事實，尚屬率斷。
（二）原告之女婿丁○○因平時即有買賣股票，原告為分散理財風險之故，乃於八十六年八月十四日轉存至其中國商銀苓雅分行000－00－00000－0帳戶四、０００、０００元，委由其代為選股投資，隨即分別於八十六年八月二十二日購入永大電機等股票，合計金額四、０三九、七四七元，其投資差額三
九、七四七元，原告業已於事後以現金支付之。因原告疏於注意，未設定賣點予對方，以致迄目前為止各該股票絲毫未動，然若係原告的贈與，則期間曾逢高價，訴外人丁○○何以未予賣出。此部分原告除取得丁○○出具之同意拋棄動產處分書外，為更明確劃分彼此對該股票之權利歸屬，更於八十七年初購置中鋼股票後雙方更簽署一份協議書，將彼此之權利義務敘明，以明確係借用名義所購置，由原告自負盈虧，是丁○○亦無自由處分或任何受益權。
（三）八十六年十月十五日匯款八五０、０００元予原告之女戊○○，乃係原告於八十四年五月十一日因經營的興業製革公司財務出現困境，向戊○○之夫婿（即原告之女婿）借款七六０、０００元，俟於八十六年因出售土地得款，乃將上筆借款之本金及利息一併償還，此由泛黃之借據，足以顯示出當初借款之真實性，被告僅憑後半段的資金還款流程即認定係屬贈與，而將原借據之事實視若無睹，顯失偏頗。
（四）原告於八十六年間因出售土地得款，先以自己及配偶之名義購置債券基金，後因擬創造親人之信用，乃改以借用子女名義存放定期存款或投資購買基金，其中亦曾於八十八年三月八日由原告之配偶所有之中興銀行三民分行帳戶提領一
五、０００、０００元，以訴外人呂衍鑫名義儲存定期存款，期滿後再於八十九年三月六日（為前述轉存定期存款等之查獲日八十八年九月十四日之後）轉回原告帳戶。而此部分業經被告查明，因無贈與之事實而未核定應納稅額，同理，原告仍依此經驗來處理其他筆投資，足證原告確無以自己之資金贈與子女或無償為子女購置基金之意，而原告子女亦遵守約定，確未曾於定存期間或投資基金期間要求領現或贖回之情事，此參閱保德信元富證券投資公司證明書甚明。
（五）被告憑以認定為贈與之依據，乃上述銀行存款利息業經原告之女二人分別申報其綜合所得稅在案，然按納稅義務人將取得扣繳憑單申報綜合所得稅為長久以來被告租稅教育之結果，至於取得扣繳憑單是否即為實質所得人，此乃財稅機關查緝逃漏稅之重點所在，正如被告每逢所得稅申報期間所作法令宣導其中即表示，常見漏稅型態第四類為「以他人名義分散所得：實際存款人找人頭冒名存款之利息所得．．．」，按此分散利息所得之處分方式係歸併實質所得人之綜合所得稅，並依所得稅法第一百十條裁處一倍以下之罰鍰。而利息所得在二十七萬以內免稅經被告長期之宣導乃公眾皆知之事，行分散所得漏稅之手段，即必須將本金移轉交付到被借用者帳戶內，此交付之結果造成利息所得人之名義改變，而達逃漏綜合所得稅之目的。而贈與雖亦有本金之交付但是係以讓與財產為目的，故除動產之移轉交付予他方外，尚得有贈與雙方之合意，故被告僅就財產外觀上的移轉交付，而未就客觀上財產之支配使用及原告當事人主觀上的意思表示加以舉證，即率以呂女二人之利息所得業已申報在案據為認係原告之贈與，其處分於法顯有未合。本件被告除就核課贈與稅外，並裁處罰鍰，如改以分散所得，則依法補徵綜合所得稅外並依所得稅法第一百十條裁處漏報所得稅之罰鍰，兩者適用法令不同，其效果亦大相逕庭。被告實不得因原告資金大多投資於基金等受益憑證之所得屬於免稅，以分散所得核定得補徵之稅額少即故意認定為贈與，因而未就是否贈與合意依職權詳加調查，即遽以核課，是原處分顯然有違不當聯結禁止原則及比例原則。
（六）按依財政部八十四年台財稅第000000000號函釋見解，國稅局對於人民轉存現金到親屬名下的行為，必須查明為無償贈與行為，方可課以贈與稅。另依遺產及贈與稅法第四條第二項規定：本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。故應課徵贈與稅的贈與行為，其至少應包括甲、財產所有人以自己之財產無償給予他人及乙、經他人允受二要件。而關於課徵贈與稅要件之舉證，依最高行政法院八十八年度判字第三四五九號及九十一年度判字第一八一九號判決所持之見解，應由稅捐稽徵機關負舉證責任。另查，依司法院釋字第四二０號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」。是租稅法所重視者，應是足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，在解釋適用稅法時，所應根據者應為經濟事實（最高行政法院八十一年度判字第二一二四號判決）。基於此等原則及前述稅捐稽徵機關之舉證責任，最高行政法院八十八年度判字第三四五九號及九十一年度判字第一八一九號判決，均不認為親屬間帳戶金錢形式上之流動，即屬遺產及贈與稅法上所稱之贈與。末按「該法（遺產及贈與稅法）所稱之贈與，贈與人除有以自己之財產無償給予其受贈人之意思表示外，尚須受贈人之同意並接受贈與始能成立，因此，使用子女之帳戶者，除有以自己之財產無償給予子女之意思表示外，尚須受贈人即子女之同意並接受贈與始能成立，如由自己保管存提款所需用之印鑑章及存簿等，經濟上處分權仍屬其享有未曾交付予子女，子女無論於客觀上或主觀上根本外，尚難遽認成立贈與。」最高行政法院（即改制前行政法院）八十八年度判字第三四五九號判決及台北高等行政法院八十九年度訴字第一九一五號判決可資參照，上開判決意旨均指出贈與須經受贈人允受始生贈與效力，如僅屬利用他人名義存款理財，即使有存款流向他人帳戶，但存提款均由本人擁有實際支配權，即不能據以視為贈與行為。進而言之，倘於當初因轉存資金被認係贈與，則事後轉購基金因附限制條款與雙方簽訂協議書內容所生之效力，是否使名義人對該財產無使用、受益、處分之權能，豈不是又為贈與之撤銷。
（七）依民法第九十八條「解釋意思表示應探求當事人之意思」及民法第一五三條「當事人互相意思表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」之規定，原告與子女雙方當事人之借用名義約定並不因被告曲解所謂之「消極信託」而仍然有效。既然有效，則原告無論依同意書、切結書、協議書，於原查或復查所提示者，其內容均係借用名義及相關作業之約定並無任何立場前後不一情事。抑且名義人（丁○○、戊○○、丙○○）依約定無各該財產之使用、受益及處分之權能，此由原告轉存各該人之資產型態轉換及各該人員存摺之存提情形可為證明。至於與戊○○所簽之協議書日期有誤，係因該協議書以與丙○○所簽之協議書修改，漏未改正年度所致，豈可因此即認係臨訟補具而認定雙方之約定失其效力。
（八）復查與訴願決定認為「原核定是針對申請人轉存資金入其女及女婿帳戶之行為課徵贈與稅，與其後受贈人如何運用資金購買基金或股票無關．．．」、「．．．係屬二事」，此種截取片段資金流程作為核課贈與稅之心態，實為依法行政之極大隱憂。因轉存定存之資金首先係在借用其名義創造信用，退而言之，縱經認係贈與行為，然在被告查獲前業已轉購基金，且名義人無該財產之使用、受益及處分之權，而且原告得隨時取回，因而更無所有權之實質作用權能，而不具價值。這豈非被告查獲前贈與之撤銷。再者，原告委託丁○○代購股票之四、０００、０００元，即使被告主觀上認為雙方所簽之拋棄動產處分同意書與信託協議書不具效力，其適用之法律亦非遺產及贈與稅第四條，而應係第五條第三款，因丁○○收到款項後即依原告之意思開始尋股購置，故應無上開法律第四條之適用。
（九）原告既係借用各該人名義將資金轉定存，則利息撥付轉存各該人帳戶，乃屬銀行作業所必然之現象。另外丙○○八十八年八月四日匯入前開帳戶一百萬元係因同年六月三十日原告先自該帳戶提領二百萬元，一百萬元購股票，另一百萬元借其週轉後於八月四日返還該款項。戊○○八十六年十月十五日匯入之十萬元，亦係返還先前暫借之款，由此交易益加證明原告借用子女名義理財之事實，原告貸與丙○○臨時週轉之款項，其返還時即匯入原告所持有中興銀行高雄分行丙○○之帳戶（此參八十八年六月三十日取款條所示該日提出之二百萬，其中一百萬係轉入原告所掌控之丙○○股票帳戶，另一百萬則確實為暫借丙○○並轉入其配偶黃怡穆之中興銀行000000000帳戶），足認原告所言均屬真實。
乙、罰鍰部分：原告純係借用他人名義，故以現金匯出一個月之後，即轉換為不同型態之資產，同時彼此簽有協議書，以載明彼此權利義務，且查獲時所投資基金之申購書亦均加註限制條款以限制其取得財產所有權同時約定名義人無各該財產之處分、受益之權，倘如於八十六年轉帳匯款予各該人即有贈與之合意，原告何得以依本人之意再將現金轉為投資基金等各金融商品而對方又願意接受此限制條款。故顯無贈與之合意，被告裁處罰鍰與法即有未合。原告既無遺產及贈與稅規範之贈與行為，並無補徵贈與稅之理，遑論罰鍰之行政處分。
丙、綜上所述，原告依過去儲存定期存款之經驗法則，既無贈與之意亦無財產之交付，僅是因信託關係暫借子女名義儲存定期存款或投資基金，應不構成贈與財產予子女之行為，何況以現金存款後隨即依本人之意轉換投資各金融商品，雙方並簽妥書面協議，且受益憑證申購書上並加註各限制條款，使得名義人無法依民法第七百六十五條規定取得所有權所衍生之使用、受益、處分之權能，其名義權利對名義人實無價值之可言，由此可證，原告並無贈與之意且財產名義人亦無受贈之合意，被告未探求當事人本意，即逕予核課贈與稅，與法即有未合。基於依法行政及稅捐法定主義之精神，本件對原告補徵贈與稅及裁罰之行政處分應非適法。
爰訴請判決如訴之聲明，以保原告權益等語。
二、被告答辯意旨則以：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項、第二項、第二十四條第一項及第四十四條前段規定甚明。
（二）原告於八十六年八月十二日自泛亞銀行高雄分行帳戶提領四、０００、０００元開立支票，於同年月十四日存入女婿丁○○中國商業銀行苓雅分行帳戶；復於同年九月九日自中興銀行高雄分行提領二六、０００、０００元，分別以次女戊○○名義存定期存款一一、０００、０００元、以長女丙○○名義存定期存款一五、０００、０００元；另於同年十月十五日自中興銀行高雄分行提領八五０、０００元存入同行戊○○帳戶，分別有各該筆款項進、出之相關帳戶或銀行查詢單影本附案可稽，亦為原告所是認，按「動產物權之讓與非將動產交付不生效力」為民法第七百六十一條所明定，原告於上開時間分別將現金轉入戊○○等受贈人名下，即為現實交付，客觀上已有現金之贈與，即斯時已生贈與之效力，被告依首揭規定核課原告贈與稅，並無不妥，亦與民法第四百零六條、第七百六十一條之規定符合。至受贈人於受贈款項後以之作何用途，尚非所問。
（三）按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第一條所明定，本件原告與其女戊○○與丙○○及女婿丁○○間雖定有信託協議書，惟約定受託人不得要求委託人（即原告）交付定期存單、擅自出售股票，並授權委託人辦理代為簽名、交付印章使用及與銀行、信託公司人員接洽事宜，則受託人（即原告之女及女婿）無管理或處分信託財產之權，是雙方之約定並非信託行為甚明。再者，原告於被告原核時提供八十六年八月十日丁○○書立之同意拋棄動產處分同意書、八十六年九月十日丙○○書立之同意拋棄動產處分切結書及八十七年二月八日戊○○書立之同意拋棄動產處分切結書，又於復查時提供雙方簽訂之信託協議書，主張係信託關係，更於訴願時引民法第六百零三條主張為消費寄託，不僅立場前後不一，所主張之法律關係均不相同，且查所附與戊○○簽訂之信託協議書第一條載有：「．．為使乙方（即戊○○君）於八十七年二月八日簽署之同意拋棄動產處分切結書內所載之雙方權利義務更加明確起見，雙方合意簽立本協議書。」則信託協議書之簽立當在同意拋棄動產處分切結書之後，惟該信託協議書簽立日期為八十六年十月一日，反在戊○○君八十七年二月八日簽署同意拋棄動產處分切結書之前，顯係臨訟補具之不實文件，自不足採，縱依原告主張真為信託行為，依信託法第五條規定：「信託行為，有左列各款情形之一者，無效．．．三、以進行訴願或訴訟為主要目的者。」則其所檢附之信託協議書亦為無效。至引民法第一百五十三條規定主張雙方之約定有效及與戊○○所簽之協議書因沿用與丙○○所簽之協議書（上載期日八十六年十月九日）致未修正日期，應仍有效云云，查契約書日期為契約之重要記載事項，如前所述為研判契約書內容真偽及其效力所憑，尚不得徒以漏未改正搪塞，況原告前後主張不同之法律關係，尚難憑以證實其訂約雙方均為一致之意思表示。
（四）原告主張既係借用名義轉存資金，則利息撥入各該人帳戶，為銀行作業所必然，惟查利息如何收取，為存款人與銀行雙方之約定事項，並非一定轉入存款人帳戶不可，利息收入既經戊○○、丙○○分別申報其綜合所得稅在案，原告主張戊○○與丙○○無支配使用、受益之權，與事實不合，自不得比附援引司法院釋字第四四０號解釋。又原告主張丙○○於八十八年八月四日匯入其借予原告帳戶一百萬元，係因同年六月三十日原告先自該帳戶提領二、０００、０００元，其中一、０００、０００元購買股票，另一、０００、０００元借予丙○○週轉後於八月四日返還，惟查八十八年六月三十日提領款項係轉帳提款，原告並未提示相關轉入帳戶資料供核；戊○○八十六年十月十五日匯入原告之帳戶十萬元之情形亦同，原告空言主張該二人匯款入自己帳戶為償還前欠，自難採信。而元富證券投資公司所出具之證明書，不過證明申購基金事宜由原告接洽、基金持有期間名義投資人未曾要求贖回受益憑證及申購書之簽字、用印、加註限制條款均係應原告要求而照辦，均與其將資金存入各該人帳戶之贈與行為無涉。
（五）原告於同年十月十五日自中興銀行高雄分行提領八五０、０００元存入同行戊○○帳戶，主張係償還配偶己○○於八十四年五月十一日向女婿丁○○借入七六０、０００元之本息，並檢附借條及丁○○中國商業銀行苓雅分行領款帳戶影本乙節，查八十四年五月十一日丁○○中國商業銀行苓雅分行之帳戶固有現金七六０、一三四元之支出，惟與原告存入戊○○帳戶之數目不同，更乏直接證據證明該現金支出係借予己○○，所述自不足採。又原告於八十六年八月十二日自泛亞銀行高雄分行帳戶提領四、０００、０００元開立支票，於同年月十四日存入女婿丁○○中國商業銀行苓雅分行帳戶，原告主張應按遺產及贈與稅法第五條第三款核課贈與稅乙節，查原核定係針對原告將現金存入丁○○帳戶之行為課稅，與其後該資金是否購買股票無涉，是無遺產及贈與稅法第五條第三款適用之餘地。
（六）原告雖曾於八十八年三月八日由配偶中興銀行三民分行帳戶提領一五、０００、０００元，以呂衍鑫名義存定期存款，惟其孳息亦轉回原告帳戶，期滿本金亦予轉回，與本件孳息轉入受贈人帳戶由受贈人收取之情形不同，自不得比照援引，原決定及罰鍰原處分均無違誤。
（七）原告另舉之台北高等行政法院八十九年度訴字第一九一五號、行政法院八十八年度判字第三四五九號與本案案情未必全同，即使雷同，該判決既未經核定為判例，對本案並無拘束力，尚不得逕予援引比照，併此敘明。
（八）又證券投資信託公司對於第一次申購基金之人，須核對其身份證明，致原告以丙○○、戊○○名義申購基金，丙○○、戊○○須將身分證交由原告或向中興銀行辦理開戶申購基金，丙○○、戊○○對於以自己名義申購基金情事應已知情，且形式上係丙○○、戊○○委託原告代為申購基金，可由元富證券投資公司證明其申購事宜均係該公司承辦員與原告親自接洽得知，該帳戶之申購基金存提由原告為之亦屬常情。且申購基金後證券投資公司會送達申購基金之對帳單予申購人，丙○○、戊○○對於申購基金對帳單無異議，即屬已為允諾之意思表示。抑且，證券投資公司對於申購人委託任何人贖回基金，係將贖回款項以申購名義人為抬頭開立禁止背書轉讓之支票或轉入申購名義人之帳戶，此可由大院九十一年度訴字第０九００五一八號贈與稅案件，於相同之限制條件下，贖回款項轉入申購名義人之帳戶獲得證明。是丙○○、戊○○仍為受益人，原告所稱丙○○、戊○○兩人自始未享有任何利益，無任何贈與之事實，誠無足採。
（九）原告經其三子呂衍祥列報為綜合所得稅之受扶養親屬，其所得應併入申報核定，呂衍祥申報戶八十六年度核定所得總額為一、一０六、三九五元，應納稅額適用稅率６NULL％；長女丙○○綜合所得稅申報戶，其八十六年度核定所得總額為一、五五五、一四三元，應納稅額適用稅率１３％；次女戊○○綜合所得稅申報戶，其八十六年度核定所得總額為一、七五八、七六二元，應納稅額適用稅率２１％。由上得知原告所在申報戶八十六年度之所得總額及應納稅額均較其長女丙○○、次女戊○○低，自無將所得由低分散到所得高之道理。況且基金交易之所得，依所得稅法第四條之一規定停止課徵所得稅，基金證券投資信託公司會大力宣導，由原告行政訴訟準備程序狀應已知情，何來分散所得之情事，自無違不當聯結禁止原則及比例原則，空言指摘，殊無足取。
（十）末按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。．．．」最高行政法院（即改制前行政法院）著有六十二年度判字第二一七號判例可資參照。原告於八十六年九月九日自中興銀行高雄分行提領二六、０００、０００元，分別以次女戊○○名義存定期存款一一、０００、０００元、以長女丙○○名義存定期存款一五、０００、０００元，原告於定存一個月期滿因改變理財方式乃陸續將定存解約，並將款項購買元富信託投資公司代售之基金，購買上述基金，迄至目前仍為長女丙○○、次女戊○○名義基金，均未轉回原告名義，業經原告及證人於九十一年十一月五日準備程序庭證實在案；又原告於八十六年八月十四日轉存四、００
０、０００元入丁○○中國商銀苓雅分行，經訴外人丁○○以自己帳戶購買股票，亦迄至目前所購股票仍為丁○○名義，未轉回原告名義，所購股票發放之現金股利又未轉回原告帳戶，於準備程序時亦經訴外人丁○○證實。本件原告轉存一一、０００、０００元予次女戊○○、轉存一五、０００、０００元予長女丙○○再購買基金，則法律上丙○○、戊○○等人對於存款銀行及基金發行人已取得系爭款項之返還請求權，難謂對系爭款項無自由處分權限，自屬合法有效之贈與行為，蓋丙○○、戊○○等銀行帳戶之開戶及有價證券之購買，難謂未經丙○○、戊○○等之同意（事先允許及事後認可）委託原告代為，原告既未自認有盜用丙○○、戊○○之名義偽造文書開立銀行帳戶及購買有價證券之行為，則原告之代管受贈人之存摺印鑑應屬經受贈人之委託代管，難認為係原告之信託行為或寄託行為（參照最高行政法院八十八年度判字第一九六０號判決）。且系爭款項迄至目前仍為長女丙○○、次女戊○○名義基金，均未轉回原告名義，轉存四、０００、０００元入女婿丁○○（戊○○之配偶）中國商業銀行苓雅分行帳戶，以其名義購買股票，亦迄至目前所購股票仍為丁○○名義，未轉回原告名義，所購股票發放之現金股利又未轉回原告帳戶，可證所購股票丁○○有支配使用之權。再查戊○○一一、０００、０００元併計配偶丁○○四、０００、０００元與戊○○一五、０００、０００元相等，及原告除上述轉存存款於長女丙○○、次女戊○○外，另於八十八年間又以存款為長子呂衍鏘、次子呂衍鑫及三子呂衍祥申購基金。綜合上述，足見原告實際上係進行財產之部分分配，而此分配性質之法律關係，即為原告對其子女之贈與。上述既屬行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與行為，而原告並未依行為時遺產及贈與稅法第二十四條規定申報贈與稅，被告依同法第四十四條規定按應納贈與稅額八、六七二、０００元加處一倍之罰鍰計八、六七二、０００元，並無不合，原告所訴為無理由，請予駁回等語。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，按核定應納稅額加處一倍至二倍罰鍰‧‧‧。」固為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第二十四條第一項及第四十四條前段所明定。惟按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」亦為同法第四條第二項所明定，民法第四百零六條亦同此規定；又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅．．．」亦經財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋在案，該函釋係認納稅義務人以現金轉存其親屬名下，必須查明確屬無償贈與，始可核課贈與稅，其意旨與上開遺產及贈與稅法規定亦屬相符，自可予以適用。蓋因現金移轉行為固生物權移轉效果，惟其原因行為（即債權行為）多端，非僅限於贈與，職故，關於租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產為無償給與他方之意思表示，及經他方允受，始生效力；若欠缺無償贈與之意思表示，及經他方允受同意之行為，即難僅憑形式上之現金轉存親屬名下之行為即謂成立贈與契約，而遽予核課贈與稅，合先敘明。
二、本件原告於八十六年八月十二日自泛亞銀行高雄分行提領四、０００、０００元並開立支票，於同年月十四日存入女婿丁○○之中國商業銀行苓雅分行帳戶；又於同年九月九日自中興銀行高雄分行提領二六、０００、０００元，並以其女丙○○及戊○○之名義辦理定期存款，存款金額分別為一五、０００、０００元及
一一、０００、０００元。另又於同年十月十五日自中興銀行高雄分行提領八五
０、０００元存入同行戊○○帳戶，此為兩造所不爭，並有各該筆款項之進出帳戶之交易明細表及銀行查詢單等影本在卷可稽，上情洵堪認定。
三、本件原告於八十六年九月九日自中興銀行高雄分行提領二六、０００、０００元，而將其中一五、０００、０００元存入丙○○中興銀行高雄分行帳戶，另將一
一、０００、０００元存入戊○○中興銀行高雄分行帳戶部分，依民法第七百六十一條規定，各該當事人間已發生動產所有權移轉之法律效果，被告以原告移轉現金之行為，外觀符合贈與要件，遂認係贈與，並據以課徵贈與稅及科處罰鍰，雖非無見。惟查，原告於系爭款項一個月定存期滿後，隨即陸續以戊○○、丙○○名義購買基金，其中戊○○尚持有元富新世紀證券投資信託基金九九九、０００單位，合計一一、二二五、四三三元；丙○○尚持有元富債券基金九三０、五
一一．二單位，投資成本約一一、０００、０００元，此有原告所呈元富證券投資受益單位申購書在足左，經當庭命原告書寫比對申請書之字體，確係原告本人所為，並有卷附之原告當庭書寫筆跡足稽。又證人中興銀行高雄分行經理乙○○於本院行準備程序期日到庭證述：系爭款項之存提手續及轉購元富公司基金之流程，均係由原告與其夫己○○親向中興銀行高雄分行接洽等語；及同日證人戊○○、丙○○證稱：相關帳戶之銀行存摺與印章均係由原告保管使用，渠等從未干涉過問等情（參見本院九十一年十一月五日準備程序筆錄）；暨元富證券投資公司出具之證明書記載「甲○○○（含借用他人名義）自八十六年起，迄今，其向本公司所購置之元富債券基金，新世紀基金與店頭市場基金，其申購事宜（含贖回）均係本公司承辦人員與其親自接洽無誤。」等語，足認上開投資名義人雖以戊○○、丙○○為之，惟申購事宜（包括申購書之簽字、用印）均係由原告及其夫己○○親洽辦理，至屬明確。倘誠如被告所認原告係以「現金」贈與戊○○、丙○○，在原告為現金移轉後，原告對上開金額之支配使用，實無置喙之餘地，何以訴外人戊○○、丙○○定期存款之解約及新購置基金均仍由原告出面辦理。
再者，原告又於前開申請書加註「因係借用名義，名義申請人非經本人同意，不得要求贖回領現或要求領回受益憑證」等限制條款，足徵原告主張其仍擁有系爭現金之支配權，洵非無據。是尚難僅憑上開現金形式移轉之行為，逕認渠等現金移轉之原因關係為贈與。按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，足資參考。參照最高行政法院（改制前行政法院）七十五年判字第六八一號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」亦明示有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。是以，關於是否有贈與事實，既然為贈與稅債權發生之要件，理應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任，方屬妥適。本件上述存款以原告之女丙○○及戊○○名義存入後，既仍由原告出面買受基金，原告之女應仍未取得現金占有及支配權，尚難僅憑現金移轉事實率認為贈與，被告逕認定為現金贈與，洵有未合。又此攸關本件贈與事實之認定，被告亦未再舉出具體事證以實其說，難謂其已盡舉證之責任，從而，被告認原告上述對訴外人丙○○、戊○○之現金移轉行為為贈與，並據以補徵贈與稅及裁罰，不無率斷之嫌，容有未洽。
四、至原告八十六年八月十二日自泛亞銀行高雄分行提領四、０００、０００元，並開立支票，於同年月十四日存入原告女婿丁○○中國商銀苓雅分行帳戶部分，原告雖主張其為分散理財風險，故委由其女婿丁○○代為選購股票投資，丁○○並如數將系爭款項轉購永大、長榮、中銀及中鋼等公司股票，爭執此部分亦僅係借用其名義所購置，由原告自負盈虧而非贈與云云。惟查，上開現金存入丁○○之帳戶後，原告即未動用，其後買賣股票及分配現金股利均由丁○○辦理，此為原告所是認，則原告於該部分現金移轉後，長達數年均未介入股票買賣，自屬實情。又據證人丁○○證述：現金股利均存放在其戶頭，是何筆股利，其亦無法說明等語（參見前開準備程序筆錄），是由原告無償移轉現金及事後未再介入支配之外觀事實以觀，堪認該筆存款已因現實交付而為訴外人丁○○所有，應係贈與行為。雖原告提出丁○○之證券存摺影本、拋棄動產處分同意書及信託協議書等為佐證，然查，該證券存摺僅能證明丁○○股票交易之情形，無從證明其係為原告代購股票；另拋棄動產處分同意書及信託協議書等，因受贈人為原告之親屬，證明之內容亦與本身有直接利害關係，實有臨訟杜撰之嫌，亦不足為其有利之證明。職故，原告既無事後支配之行為，則被告依查得上述轉存事實，對原告課徵此部分之贈與稅及因原告未申報此部分贈與稅而科處罰鍰，即無不合。
五、另原告於八十六年十月十五日自中興銀行高雄分行提領八五０、０００元存入同行戊○○帳戶部分，原告之主張無非係償還其配偶己○○於八十四年五月十一日向女婿丁○○（即戊○○之配偶）借款七六０、０００元之本息部分。經查，就上開借款事實，原告雖提示泛黃借據原本乙紙及丁○○中國商銀領款帳戶影本等件為憑，然核其借據內容，係原告之配偶己○○向訴外人丁○○之借款，縱屬真實，亦難認與原告將現金八五０、０００元存入戊○○帳戶一事，有何直接關連；再者，原告所提之借據，詳載利息以年息六四、六００元計付，按此計算至八十六年十月十五日應償之本息，與原告存入訴外人戊○○之八五０、０００元數目亦不相符，原告執此爭執，實屬牽強附會，難予採信。
六、次按行為時遺產及贈與稅法第十三條規定：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第十七條規定之各項扣除額及第十八條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：（一）六十萬元以下者，課徵百分之二。（二）超過六十萬元至一百五十萬元者，就其超過額課徵百分之四。（三）超過一百五十萬元至三百萬元者，就其超過額課徵百分之七。（四）超過三百萬元至四百五十萬元者，就其超過額課徵百分之十一。（五）超過四百五十萬元至六百萬元者，就其超過額課徵百分之十五。（六）超過六百萬元至一千萬元者，就其超過額課徵百分之二十。（七）超過一千萬元至一千五百萬元者，就其超過額課徵百分之二十六。（八）超過一千五百萬元至四千萬元者，就其超過額課徵百分之三十三。（九）超過四千萬元至一億元者，就其超過額課徵百分之四十一。（一○）超過一億元者，就其超過額課徵百分之五十。」是遺產總額涉及贈與稅額之認定。再者，稅務訴訟之爭訟範圍，採總額主義，及於稅捐行政處分之違法性或合法性全體，故行政法院應就系爭稅捐行政處分在全部範圍內重新審查，亦即以「總額主義」為基礎，其審理對象，及於為判斷系爭處分之適否所必要之範圍全體。本件被告所為之處分，關於現金移轉四、０００、０００元予訴外人丁○○及移轉八五０、０００元予訴外人戊○○部分，雖無違誤，惟關於認定現金移轉二六、０００、０００元予訴外人戊○○、丙○○為贈與行為部分，既有未洽，則原處分認定之遺產總額及適用之稅率，自有未合；另被告據此所為裁罰亦有違誤，依前述總額主義之精神，應命被告重為核定，訴願決定未予糾正，亦有可議，原告執此指摘，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定）一併撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，尚無影響本件判決之基礎，自無逐一論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十六 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十六 日
法院書記官 陳嬿如