高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第五二一號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○原 告 乙○○法定代理人 丙○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 癸○○
壬○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月二十五日台財訴字第○九○○○四六八九三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之被繼承人張瑞禎於民國（下同）八十八年十月二十日死亡，原告於八十九年四月十九日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）五一、二六九、八三一元，遺產淨額二九、三四五、六九二元，應納遺產稅額七、三七七、○七八元。
原告不服，就被繼承人死亡前未償債務部分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按被繼承人死亡前未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款定有明文。又最高行政法院著有六十年判字第七十六號判例：「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第十四條第二款所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除」。
（二）查原告主張被繼承人死亡前未清償之債務如下：１、金融機構借款部分：⑴台北市木柵區農會（以下簡稱木柵農會）一五、七四一、八四四元；⑵台灣土地銀行新店分行（以下簡稱土地銀行）五、七七○、九三二元；⑶台東區中小企業銀行鹿野分行（以下簡稱台東企銀）一六、九七五、三八四元。２、私人借款部分：⑴鄭志媛五、○○○、○○○元；⑵庚○○五、○○○、○○○元；⑶己○○五、○○○、○○○元；⑷辛○○二、○○○、○○○元；⑸游曾秀鸞及戊○○六、○○○、○○○元。而被告僅核准扣除被繼承人死亡前對木柵農會及土地銀行之未償債務計九、一二四、一三九元，與事實差距甚遠。
（三）原告之被繼承人張瑞禎因受不了鉅額債務自縊身亡，又諸多債權人業已對之實施查封、假扣押、發支付命令在案，如未有債務關係，木柵農會及台東企銀又如何對被繼承人及原告等聲請發支付命令及聲請拍賣抵押物？故其未清償之債務已相當明確。
（四）又就被繼承人私人借貸部分，被繼承人均提供所有之土地設定抵押權與鄭志媛、庚○○、己○○、辛○○、游曾秀鸞及戊○○等六人以擔保債權，因尚未清償，故抵押權至今尚未塗銷，且鄭志媛、庚○○曾提示支付命令確定證明書，又國稅局對債權人有核課利息所得，試問對債權人課予利息所得卻又不承認債務人債務存在之事實，豈非矛盾？被告雖以台灣台北地方法院（以下簡稱台北地院）民事執行處九十年四月十九日北院文八十八民執丑字第一八九一二號函稱：抵押權人鄭志媛、庚○○、己○○、游曾秀鸞及戊○○等人並未聲請參與被繼承人張瑞禎八十五年民執丑字第一八三四一號強制執行事件之分配等語，而斷定其債務不存在。然未參與分配並不代表債務不存在，孰不知因其拍賣所得，不獲清償其債權。本件原告對於被繼承人死亡前有未清償債務之事實，已善盡舉證責任，被告僅憑一己之見而臆測系爭未償債務不存在，逕為核定鉅額遺產稅，已造成原告權利受損，為此狀請判決如訴之聲明。
二、被告主張之理由：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。次按「被繼承人．．．生前將其所有不動產供．．．作為借款抵押，並與他人共同簽發本票擔保，嗣後該借款如因借款人未能清償，而確由其繼承人清償時，固可以被繼承人死亡前未償債務扣除，惟其繼承人於清償時，已取得同額債權，亦應將該債權併入遺產總額課稅。說明：．．．因該保證本票係數人共同簽發，故．．．繼承人於清償後，自得按其內部各自分擔部分，向其他保證人請求償還，而自己所分擔部分，則可行使保證人之求償權，向借款人求償，亦即．．．繼承人於清償時，已取得同額之債權。」為財政部七十三年二月八日台財稅第五○八四八號函所明釋。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（改制前行政法院）三十九年判字第二號著有判例。依首揭規定，繼承人如果能證明被繼承人死亡前確有未償債務，被告即應自被繼承人遺產總額中扣除，免徵遺產稅。本件應否核認被繼承人死亡前未償債務，端視原告能否提示具體證明文件，足資證明「被繼承人死亡前確有未償債務存在」而定，倘原告所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，合先陳明。
（二）茲就原告主張本件被繼承人死亡前未清償債務之查核情形說明如次：
１、金融機構借款部分：據土地銀行八十九年五月十二日店存字第八九○○一七三號函稱，截至被繼承人死亡日借款餘額為五、七七○、九三二元，被告已如數核准扣除未償債務在案。又木柵農會八十九年五月十六日木農信字第二一一號函稱，截至被繼承人死亡日借款餘額為三、三五三、二○七元，被告亦已如數核准扣除未償債務在案。至原告所提示台北地院八十九年度拍字第一五八一號裁定所載木柵農會貸款七百萬元部分，其債務人為張德良，被繼承人係抵押權設定義務人非主債務人。另據台東企銀八十九年五月十八日（八九）東企銀鹿字第二○號函稱，被繼承人並未向該行借款，其係借款人張德良之連帶保證人，非主債務人，就系爭連帶債務僅有擔保性質，屬或有負債，依首揭函釋意旨，倘繼承人確已清償系爭債務時，固可以被繼承人死亡前未償債務扣除，惟其繼承人於清償時，已取得同額債權，亦應將該債權併入遺產總額課稅；況本件繼承人迄未清償系爭債務，自不得將其列為被繼承人死亡前未償債務扣除。是以，被繼承人生前借款餘額合計為九、一二四、一三九元，被告同額核准扣除，並無不合。
２、私人借貸部分：查被告於八十九年五月二十三日分別以南區國稅審二字第八九○三六三九五號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號函請鄭志媛等六人提示與被繼承人之債權債務關係及相關證明文件供核。經鄭志媛及庚○○提示支付命令確定證明書及台北地院民事執行處八十六年三月十四日北院瑞八十五民執丑字第一八三四一號通知書供核，惟據台北地院民事執行處九十年四月十九日北院文八十八民執丑字第一八九一二號函稱，抵押權人己○○、游曾秀鸞、戊○○、辛○○、鄭志媛及庚○○等人並未聲請參與被繼承人八十五民執丑字第一八三四一號強制執行事件之分配。另被告於八十九年十一月二十八日以南區國稅法字第八九○八四六一六號函請原告法定代理人丙○○提示足資證明被繼承人對前述債權人確有未償還債務存在之資金往來或借貸等相關證據供核，惟迄未提示，未符合首揭法條規定「具有確實證明」之要件，故不得將其列為被繼承人死亡前未償債務扣除。
（三）原告主張抵押權人己○○、游曾秀鸞、戊○○、鄭志媛及庚○○等人並未聲請參與債務人張瑞禎八十五民執丑字第一八三四一號強制執行事件之分配，並不代表債務不存在，實係因其拍賣所得不獲清償其債權云云。惟抵押權人不主張債權，並聲請參與強制執行事件之分配，則豈能保全債權，獲得清償？況己○○、游曾秀鸞、戊○○及辛○○等人均設定有第一順位之抵押權，應能優先獲得清償債權，是原告聲稱拍賣所得不獲清償抵押權人債權乙節，核不足採。至原告所稱被告對債權人課予利息所得，卻不承認被繼承人有債務存在之事實乙節，經查該利息所得係債權人對金榜茶莊（被繼承人為茶莊之負責人）貸款所生之利得，核與本件無關。
（四）本件系爭債權設定有最高限額抵押權，原告主張被繼承人死亡前有未償債務之事實，即應善盡舉證責任，倘不提示資金往來或借貸等相關證據供核，即無法證明確有未償債務，且其金額各為若干，參諸最高行政法院三十九年判字第二號判例意旨，自難證明原告所言可採，被告否准扣除系爭未償債務，並無不合，應予維持。
理 由
壹、程序方面：本件原告起訴後，被告之代表人丁○○局長業於九十二年一月二十七日調職，由新任局長朱正雄繼任，茲朱正雄局長以被告新任代表人之資格聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
貳、實體方面：
一、按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。又按「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第十四條第二款（現行遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款）所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」最高行政法院著有六十年判字第七六號判例足資參照。
二、經查，本件原告之被繼承人張瑞禎於八十八年十月二十日死亡，原告於八十九年四月十九日向被告提出遺產稅申報，經被告核定遺產總額為五一、二六九、八三一元，被繼承人張瑞禎死亡前未償債務為九、一二四、一三九元，並據以核算遺產淨額二九、三四五、六九二元，應納遺產稅額七、三七七、○七八元之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有被繼承人張瑞禎遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書附於原處分卷內可稽。而本件被告核定被繼承人張瑞禎死亡前未償債務為九、一二四、一三九元，無非係以：原告申報之被繼承人死亡前未償債務數額，於金融機構債務部分，除被繼承人死亡日止向木柵農會借款餘額三、三五三、二○七元及向土地銀行借款餘額五、七七○、九三二元，共計九、一二四、一三九元外，其餘僅屬連帶保證債務，非被繼承人所遺之債務，自不得將其列為被繼承人死亡前未償債務扣除；私人借貸部分，原告並未提供相關證明文件供核，不符行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所要求「確實之證明」要件云云，為其論據。惟查：
（一）金融機構債務部分：
１、原告之被繼承人張瑞禎，生前於八十年七月二十日提供坐落台北市○○區○○段二小段一三九、一四○地號土地與訴外人張德良設定本金最高限額八、四○○、○○○元之抵押權予木柵農會，並擔任連帶保證人，由張德良於八十年七月二十三日向木柵農會取得貸款七、○○○、○○○元，期限至八十九年七月二十三日止；又張瑞禎生前於八十四年一月六日提供坐落台北市○○區○○段四小段七地號土地與訴外人張水池設定抵押權予木柵農會，並擔任連帶保證人，由張水池向木柵農會貸款五、○○○、○○○元，借款期限五年。以上二筆債務，因借款人未按期繳息，經木柵農會於八十五年間向法院聲請強制執行，迄至張瑞禎於八十八年十月二十日死亡止，共計積欠本金八、七九四、七一四元，利息五○二、五四九元，違約金一○○、五一○元，合計九、三九七、七七三元。另張瑞禎生前於八十四年八月十四日提供坐落台北市○○區○○段二小段三二一地號土地與訴外人張德良設定本金最高限額一七、四○○、○○○元之抵押權予台東企銀，並擔任連帶保證人，由張德良向台東企銀貸款一五、○○○、○○○元，因未按期清償，經台東企銀於八十五年間向法院聲請強制執行，迄張瑞禎於八十八年十月二十日死亡止，積欠本金一二、六七○、四一八元，利息三、六三五、六四八元，違約金六六九、三一八元，合計一六、九
七五、三八四元等情，有上開土地登記謄本、張德良及張水池向木柵農會借款申請書、木柵農會九十二年四月十七日北木農信字第一四七號函、台東企銀九十二年五月二十八日（九二）東企銀逾催字第三八一九號函等分別附於原處分卷及本院卷內可稽，並為被告所不爭，洵堪認定。
２、按「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」「抵押權人，於債權已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償。」民法第二百七十三條第一項及第八百七十三條第一項分別定有明文。本件被繼承人張瑞禎對上開連帶保證債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前，不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延之後，聲請法院裁定拍賣抵押物，上開連帶保證債務自屬被繼承人張瑞禎死亡前未償之債務，依首揭行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款之規定，得自遺產總額中扣除（最高行政法院八十九年度判字第二七四六號判決參照）。查被告既不爭執原告之被繼承人張瑞禎於八十八年十月二十日死亡前，上開木柵農會九、三九七、七七三元及台東企銀一六、九七五、三八四元之連帶保證債務，業已發生，依上開說明，即應准自遺產總額中扣除，被告辯稱：被繼承人張瑞禎就系爭連帶保證債務並非主債務人，屬或有負債，應自繼承人予以清償後始得列入被繼承人生前未償債務扣除云云，於法洵屬無據。
３、又查，被繼承人張瑞禎生前於八十三年六月七日提供坐落台北市○○區○○段二小段二一八地號土地設定本金最高限額一四、四○○、○○○元抵押權登記，而以自己名義向木柵農會貸款八、○○○、○○○元，借款期限五年，迄至八十八年十月二十日張瑞禎死亡前，尚積欠本金五、九三六、九七○元，利息
三三九、二五一元，違約金六七、八五○元，合計六、三四四、○七一元等情，亦有土地登記謄本及張瑞禎之借款申請書附於本院卷可按，並經上述木柵農會九十二年四月十七日北木農信字第一四七號函復本院明確，則此部分積欠之金額，亦屬被繼承人張瑞禎死亡前未償之債務，應自遺產總額中扣除，被告僅以被繼承人張瑞禎死亡日前向木柵農會借款餘額為三、三五三、二○七元予以扣除未償債務，亦有未合。
（二）私人借貸部分：
１、己○○部分：查原告之被繼承人張瑞禎生前於八十五年七月九日將其所有坐落台北市○○區○○段一小段五五八地號、二小段二○六地號、二二二地號等三筆土地共同設定本金最高限額五百萬元之抵押權予訴外人己○○，並向己○○取得借款四百萬元，迄未清償之事實，有土地登記謄本附於本院卷可稽，並據證人己○○於本院調查中到庭證稱：伊有借款四百萬元予張瑞禎，當時雖未簽立借據，但張瑞禎死亡後有請其夫丙○○開立四百萬元之本票等語（見本院九十一年十二月十九日準備程序筆錄），並提出丙○○於八十九年五月十日所開立面額四百萬元之本票一紙為憑，及己○○之子紀龍煌到庭證稱：伊父親己○○借給張瑞禎之四百萬元，係由伊家人所匯款，至於未就張瑞禎財產之強制執行程序參與分配，係因張瑞禎生前有開立本票，其死亡後則另由丙○○開立本票交換等語（見本院九十二年二月十三日準備程序筆錄），是被繼承人張瑞禎生前對債權人己○○未予清償之四百萬元債務，據債權人己○○及其子紀龍煌上開證詞，已足資認定該筆未償債務確係存在，依首揭條文之規定，得自遺產總額中扣除。又如前述，一般繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項借款往來之證明，是被告徒以原告未能提示資金往來證明，即否准認列該筆未償債務，尚有未洽。
２、辛○○部分：查被繼承人張瑞禎生前於八十六年六月十六日將所有坐落台北縣○○鄉○○○段新興坑小段二七六之一地號、二七九之八地號等二筆土地設定債權額二百萬元之抵押權予訴外人辛○○，取得借款二百萬元，約定清償日期為八十七年六月十五日，迄張瑞禎死亡前未清償，業經原告陳明在案，復有土地登記謄本附於原處分卷內為憑，按諸一般人於不動產設定抵押權係為擔保債權之常理，系爭抵押權既未經塗銷，原告主張被繼承人張瑞禎死亡前對訴外人辛○○有未償債務二百萬元，應屬可採。被告雖辯稱辛○○對該二筆土地有第一順位抵押權，卻未就其他債權人對張瑞禎所有財產之強制執行程序聲明參與分配，顯與常情有違云云。惟查，債權人是否藉由參與分配之程序實現其債權，要屬其是否透過民事強制執行程序行使求償權而已，並不能因其未向執行法院表明行使抵押權，即認其債權自始不存在或業經清償而消滅。被告徒以原告未提出資金流程資料且債權人辛○○未聲明參與分配為由，即否准認列被繼承人張瑞禎對於辛○○之未償債務二百萬元，亦嫌速斷。
３、庚○○、鄭志媛部分：經查被繼承人張瑞禎生前於八十四年三月二十一日將所有坐落台北市○○區○○段二小段一七四地號、二一○地號、二二三地號、二二六地號、二二七地號等五筆土地分別設定債權額各五百萬元之抵押權予訴外人庚○○及鄭志媛二人（庚○○為第一順位抵押權人，鄭志媛為第二順位抵押權人），約定清償日期為八十六年三月二十日，固有土地登記謄本及庚○○及鄭志媛向台灣台東地方法院聲請核發八十七年度促字第一五一三號支付命令及確定證明書附於原處分卷可考。惟查，原告於本院調查中業已坦承：上開五筆土地，係訴外人庚○○、鄭志媛的母親簡彩雲向他人所購買之農地，而信託登記於被繼承人張瑞禎名下，故庚○○及鄭志媛才在五筆土地上共同設定五百萬元之抵押權，張瑞禎沒有向庚○○、鄭志媛兩人借錢等語（見本院九十二年二月二十七日及三月十三日準備程序筆錄），復有以張瑞禎為買受人所簽立之不動產買賣契約書及張瑞禎與簡彩雲等人共同簽立之土地登記協議書等影本在卷足憑，足認被繼承人張瑞禎於生前並未向庚○○、鄭志媛等二人借款，而該二人之所以在上開五筆土地分別設定債權額五百萬元之抵押權，乃為防止受託登記名義人即被繼承人張瑞禎任意處分土地，而非作為債權擔保之用，自不得僅以訴外人庚○○、鄭志媛於上開五筆土地各有債權額五百萬元之抵押權登記，即認被繼承人張瑞禎生前對該二人確有債務存在，從而被告以原告列報被繼承人死亡前對庚○○、鄭志媛之未償債務各五百萬元，並無確實之證明為由，而予以剔除，尚無不合。
４、曾秀鸞及戊○○部分：查被繼承人張瑞禎生前於七十九年十二月十一日將所有坐落台北市○○區○○段二小段一三三地號土地設定本金最高限額六百萬元之抵押權予訴外人曾秀鸞及戊○○二人，存續期間至八十二年十二月十日止，固有該筆土地登記謄本附於原處分卷可稽。惟按最高限額之抵押權者，係指對於債權人一定範圍內之不特定債權，在一定金額限度內，由債務人或第三人提供抵押物予以擔保之特殊抵押權，最高限額抵押權人就已確定之原債權，僅得於其約定最高限額範圍內行使其權利。從而，最高限額抵押權有關最高限額之約定及登記，係就抵押權劃定擔保之債權範圍，而非最高限額抵押權所擔保之實際債權額，且最高限額抵押權成立時，可不必先有債權存在，其後擔保債權縱曾發生，亦因具備流動性，不能確保抵押權實行時必有擔保債權之存在，故抵押權人實行抵押權時，應提出債權存在之證明，不得逕以登記之最高限額作為擔保之債權數額。本件被繼承人生前固將上開土地設定本金最高限額六百萬元之抵押權予訴外人游曾秀鸞及戊○○二人，惟原告欲主張被繼承人死亡前對於債權人游曾秀鸞及戊○○有未償債務得予扣除者，仍應就該最高限額抵押權所擔保之債權數額負證明之責，而不得逕以登記之本金最高限額六百萬元作為擔保範圍內之未償債務總額。原告既自承無法提出被繼承人生前向游曾秀鸞及戊○○借款之相關資料供核，從而渠等主張以登記之最高限額六百萬元作為被繼承人死亡前未償債務之數額，自無足取，被告予以否准認列，亦無違誤。
三、末按稅務訴訟之爭訟範圍，採總額主義，及於稅捐行政處分之違法性或合法性全體，故行政法院應就系爭稅捐行政處分在全部範圍內重新審查，亦即以「總額主義」為基礎，其審理對象，及於為判斷系爭處分之適法與否所必要之範圍全體。
查本件被告所為之遺產稅處分，關於剔除原告申報被繼承人張瑞禎死亡前對於訴外人庚○○、鄭志媛之未償債務各五百萬元及曾秀鸞與戊○○之未償債務六百萬元部分，雖無違誤。惟關於剔除被繼承人死亡前業已發生之木柵農會九、三九七、七七三元與台東企銀一六、九七五、三八四元之連帶保證債務及對於訴外人己○○四百萬元、辛○○二百萬元之未償債務部分，於法尚有未合，另被繼承人生前以自已名義向木柵農會貸款，迄死亡前之未償債務為六、三四四、○七一元，被告僅准予扣除三、三五三、二○七元，所為之核定亦有未洽。從而，原處分據以認定之遺產淨額及適用之稅率，即非適法，依前述總額主義之精神，應命被告重為處分，訴願決定未予糾正，亦有可議。原告執此指摘，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，尚無影響本件判決之基礎，自無逐一論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 二十二 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 二十二 日
法院書記官 謝文輝