高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第五十九號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典 局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月二十六日台財訴字第０九０００五四五六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告係安泰醫院負責人，民國（下同）八十三年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務收入新臺幣（下同）九四、一六二、二二五元。經被告初查，以該醫院雖已設帳，惟未能檢具有關收入憑證供核，乃依八十三年八月十二日實地查得資料，核定一般醫療收入為二二、五三五、一００元，公勞保及掛號收入八九、九八三、四四四元，其他收入一００、０００元，合計全年業務收入一一二、六一八、五四四元，費用部分經依帳證查核認定九０、九九三、八一七元，合計全年執行業務所得為二一、六二
四、七二七元，併課原告八十三年度綜合所得稅。原告不服，就一般醫療收入中之住院收入及全年執業天數部分，申經復查結果，除執業天數改以全年三百天核定，追減執行業務所得四、０一三、一００元外，其餘未准變更。原告仍表不服，乃就住院收入部分，提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟，案經改制前行政法院即現在之最高行政法院八十九年判字第五四一號判決再訴願、訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分，被告於改制前行政法院即現在之最高行政法院判決後重核復查決定，再予追減執行業務所得一、九四一、０００元。原告仍未甘服，再次提起訴願，經財政部九十年五月七日台財訴字第０八九００七五三０一號訴願決定，以復查決定主文其理由不相符，有重行審酌之必要，將原處分撤銷，囑由被告另為處分，被告依訴願撤銷意旨重核結果，重核復查決定書更正主文為「執行業務所得核定為新臺幣（以下同）壹仟伍佰陸拾柒萬零陸佰貳拾柒元整。」，原告猶未甘服，再次提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起本行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由略謂：
（一）被告核定原告八十三年度每日一般收入為六一、七四０元，其內容包括：門診每日四十八人次，單價二八０元，計一三、四四０元，手術每日０．三人次，單價八、０００元，計二、四００元，住院每日一０．二人次，單價四、五００元，計四五、九００元，合計每日一般收入核定為六一、七四０元，惟其中就住院收入部分發生錯誤，按住院收入每人每次單價實為一、五００元，調查人員卻誤以四、五００元計，致每日收入誤差達三五、七００元，全年以三百六十日計，原告執行業務所得部分暴增一０、七一０、０００元。由於原核定住院之收費單價四、五００元，缺乏依據，不僅與事實不符，且與高雄市醫師公會及高雄市衛生局公布之收費標準相去甚遠，經原告力爭結果，業經行政法院判決原核定有不適用法則之違誤，乃將原處分撤銷，囑再詳予查明，為適法之處分。
（二）本案之爭點在於安泰醫院八十三年度之執行業務狀況訪查報告表上所載住院單價，依該院醫師口述為每人次一、五００元，惟接獲稅單時，始知住院單價非原來所述之一、五００元，而改為四、五００元，該核定缺乏依據，要屬錯誤，亦與歷史資料突兀干格（查八十二年核定住院收費單價為一、五００元、八十一年則為一、０００元、八十年亦為一、０００元），且與高雄市醫師公會及高雄市衛生局所公布之標準亦相去甚遠。
（三）住院單價究為若干？在客觀上實不難查證，原告已提供住院收費收據及住院費用明細表，並將病患之姓名、電話、收費金額彙整列表提供查核。又每日住院費單價四、五００元，全省並無任何一家醫院有如此高之水準，何況原告醫院位於高雄市小港偏遠地區之小型醫院，其住院設備可想而知，其住院費用倘訂在一千五百元以下，尚合法合理。
（四）原告已將全年度住院收入編成住院收入統計表，包括入出院日期、姓名、病歷號碼、電話、收費金額並提供住院收費收據及住院費用明細表，故收費情形完全客觀公開，按每人次之病房費為五００元、診療費二００元、護理費二００元，至於注射費與醫藥費則依病況略有不同，平均三００元，合計一、五００元左右，原處分機關未進行查究，卻依該院所提供之收據計算平均每人住院費用四、一０一元（含手術費），以每日一０‧二人次計算每日住院收入（含手術收入）為四一、八二０元，減除原核定之每日手術收入二、四００元後，重行核定每日住院收入（不含手術收入）為三九、四三０元，此種粗糙之推估方式計算，不具任何參考價值，既不合理亦不合法。按住院收入之構成項目乃病房費、診療費、護理費、注射費與醫藥費等，從該等收據各收費細項加總可謂清楚明白，原處分機關捨近求遠，自創推估計算方式，如住院每日一０‧二人次、手術０‧三人次及全年以三百天計算，更是失之毫釐，差之千里。
（五）原告提供之該等收據係部分資料，旨在證明該院每日住院單價之通常水準，被告卻用以推估全年度收入，前提已經錯誤，縱然採用，亦應以收據中統計平均每日住院人次及手術收入為依據，而不能以原核定推估之一０‧二人次為計算標準，且該訪調查表之每日住院人次一０‧二人及手術人次０‧三人次，是建立在各收入項目加總後每日總收入為四五、九００元前提下，始有意義，原處分機關重核時既已採用其提供之收據之收入資料，在計算每日住院人次及手術收入時卻不以收據之內涵為依據，反而運用推估之數字，造成四不像結果，已違反大法官會議釋字第二一八號之精神及改制前行政法院即現在之最高行政法院撤銷重核之意旨，請予撤銷重核決定，以解民困。
二、被告主張之理由略謂：
（一）按「‧‧‧執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。‧‧‧」；「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第十四條第一項第二類及第八十三條第一項所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報，‧‧‧。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」亦為執行業務所得查核辦法第八條前段所規定。又財政部八十四年二月十五日台財稅第000000000號函核定之八十三年度稽徵機關核算執行業務者收入標準「一、‧‧‧
十一、西醫師：依查得資料核計。」。
（二）按本件原告係安泰醫院負責人，該醫院雖依規定設帳並提示供核，惟業務收入部分，所提示之收據並未連號，且未裝訂成冊，復僅抽取部分樣張供核，被告自無從據資核認，因未能提示憑證供查核勾稽，被告作成原處分時乃依所得稅法第八十三條規定按查得資料核定，首予敘明。次查安泰醫院八十三年度之執行業務狀況訪查報告表，係原告八十三年八月十二日自行填載，其每日收入資料明細如下：住院收入四五、九００元（每日一０‧二人次，單價四、五００元）、手術收入二、四００元（每日０‧三人次，單價八、０００元）、門診收入一三、四四０元（每日四八人次，單價二八０元），合計每日收入六一、七四０元。原訪調查時曾於八十三年七月間三次前往調查，並略做病患姓名、入院日期、住房號等資料之記錄，後因原告八十三年八月十二日自行填載每日收入六一、七四０元，高於上（八十二）年度之查得數，是乃從其申報金額認定而未再詳查，證諸被告調查該醫院八十二、八十四年度之執行業務狀況時，除多次前往訪查、記錄所見、要求調閱病歷、待原告填列每日收入後仍以不及前一年度核定數為由而與原告溝通始確認每日收入之調查過程，確實有別。經斟酌上情，本局原復查決定依原告自述每日一般醫療收入六一、七四０元，以全年執業天數三００天重行計算一般醫療收入為一八、五二二、０００元，本無不合，惟原告於原復查時提示安泰醫院住院收費收據一一五筆，除其中二筆因資料不全不足採據外，其餘一一三筆收據內容包含有手術費、病房費、材料費、檢驗費等，是於依改制前行政法院即現在之最高行政法院八十九年判字第五四一號判決撤銷意旨重核時，重行按該等收據計算結果，安泰醫院本年度平均每日每人次住院費用四、一０一元（含手術費），以每日一０‧二人次計算每日住院收入（含手術收入）為四一、八三０元，減除原核定之每日手術收入
二、四００元後，重行核定每日住院收入（不含手術收入）為三九、四三０元，依全年執業天數三百天計算，則本年度一般醫療收入為一六、五八一、０００元，故重核決定乃就其差額准予追減執行業務所得一、九四一、０００元，遞加計原告不爭執之公勞保及掛號收入八九、九八三、四四四元及其他收入一
００、０００元，合計全年業務收入一０六、六六四、四四四元，減除經依帳證查核認定之費用總額九０、九九三、八一七元後，核定原告本年度之執行業務所得一五、六七０、六二七元，揆諸首揭規定，堪認被告之認事用法，均無不合。
（三）至原告主張將該等收據各收費細項加總即可知住院收入，被告捨近求遠，自創推估計算方式，如住院每日一０‧二人次、手術０‧三人次及全年以三百天計算，縱然採用，亦應以收據中統計平均每日住院人次及手術收入為依據等語，查原告雖提示住院收據供核，惟查其收據並未連號，且未裝訂成冊，而僅抽取部分樣張供核，有原告之受委任人丙○○八十九年六月九日復查談話紀錄附卷可稽，是主張應以收據中每日住院人次及手術收入為依據乙節，核不足採。又該等住院收據合計金額一、七二三、六九０元，與帳載住院收入六０四、六八六元不符，顯示該筆帳載收入不足採據，是被告重核決定依首揭所得稅法第八十三條第一項規定，按原告自行填載之每日住院人次、每日手術收入及原告亦自承係該醫院之每日住院單價通常水準之收據等各項查得資料，核定全年業務收入，並無不當，亦未違司法院大法官會議釋字第二一八號解釋之要旨，故請予維持。
（四）另原告前循經再訴願時提示之「八十三年度入住院收入總計表」及住院費明細表影本，經查該總計表記載之筆數、金額雖與該住院費明細表相符，惟並非該醫院之正式收據，且依原告之自述，該住院費明細表係用於病患出院前通知繳費用，常有通知後始打折、酌收之情形，再查其中加註有實收金額之明細表，其金額與正式收據金額並不相同，是不足採據，併予陳明。
理 由
一、按「執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。」；「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類及同法施行細則第十三條第二項所明定。次按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」亦為行政訴訟法第二百十六條第一項及第二項所明定。是遇有行政機關重為處分或決定之情形，該機關自應依照判決意旨為之，此為判決確定力之當然效果。
二、本件原告原係安泰醫院負責人，其八十三年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務收入九四、一六二、二二五元。經被告初查，以該醫院雖已設帳，惟未能檢具有關收入憑證供核，乃依八十三年八月十二日實地查得資料，核定其執行業務一般醫療收入二二、五三五、一００元，公勞保及掛號收入八九、九八三、四四四元，其他收入一００、０００元，全年業務收入為一一二、六一八、五四四元，費用部分經依帳證查核認定九０、九九三、八一七元，合計全年執行業務收入所得二一、六二四、七二七元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，就一般醫療收入中之住院收入及全年執業天數部分，申請復查。被告復查結果以被告初核係依該年度實地調查時原告自行填載一般醫療收入平均每日人次及金額計算：住院每日一０．二人次，單價四、五００元；手術每日０．三人次，單價八、０００元；門診收入每日四十八人次，單價二八０元，全年以三百六十五天計算核定其一般醫療收入，復查決定以執業天數三百六十五天核定尚有未洽，乃改以全年執業天數三百天重行計算其一般醫療收入為一八、五二二、０００元，其與原核定之差額四、０一三、一００元部分予以追減，並同額追減原告本年度執行業務所得。原告仍表不服，乃就住院收入部分，循序提起行政訴訟，案經改制前行政法院即現在之最高行政法院八十九年判字第五四一號判決再訴願、訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。被告乃重核復查決定，重行按該等收據計算結果，安泰醫院該年度平均每日每人次住院費用四、一０一元（含手術費），以每日一０‧二人次計算每日住院收入（含手術收入）為四一、八三０元，減除原核定之每日手術收入二、四００元後，重行核定每日住院收入（不含手術收入）為三九、四三０元，依全年執業天數三百天計算，則本年度一般醫療收入為一
六、五八一、０００元，故重核決定乃就其差額准予追減執行業務所得一、九四
一、０００元，遞加計原告不爭執之公勞保及掛號收入八九、九八三、四四四元及其他收入一００、０００元，合計全年業務收入一０六、六六四、四四四元，減除經依帳證查核認定之費用總額九０、九九三、八一七元後，核定原告八十三年度之執行業務所得一五、六七０、六二七元，有被告核定通知書、復查決定書及重核決定書等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為實。茲兩造所爭執者，厥為就住院收入部分，被告是否依改制前行政法院即現在之最高行政法院八十九年判字第五四一號判決意旨，另為適法之處分，爰分述如下。
三、經查，本件原告八十三年度綜合所得稅，申經復查結果，經被告以「執業天數改以全年三百天核定，追減執行業務所得四、０一三、一００元外，其餘未准變更。」作成之復查決定，業經改制前行政法院即現在之最高行政法院八十九年度判字第五四一號判決理由以：「按『執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。』『執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。』分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類及同法施行細則第十三條第二項所明定。本件原告係安泰醫院負責人，其八十三年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務收入九四、一六二、二二五元。經被告初查，以該醫院雖已設帳，惟未能檢具有關收入憑證供核，乃依八十三年八月十二日實地查得資料，核定其執行業務一般醫療收入二二、五三五、一００元，公勞保及掛號收入八九、九八三、四四四元，其他收入一００、０００元，合計全年執行業務收入所得二一、六二四、七二七元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，就一般醫療收入中之住院收入及全年執業天數部分，申經復查結果，以被告初核係依八十三年度實地調查時原告自行填載一般醫療收入平均每日人次及金額計算：住院每日一０．二人次，單價四、五００元；手術每日
０．三人次，單價八、０００元；門診收入每日四十八人次，單價二八０元，全年以三百六十五天計算核定其一般醫療收入。復查決定以執業天數三百六十五天核定尚有未洽，乃改以全年執業天數三百天重行計算其一般醫療收入為一八、五
二二、０００元，其與原核定之差額四、０一三、一００元部分予以追減，並同額追減原告本年度執行業務所得，固非全然無見。惟按『稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。』為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。所指『稽徵機關得依查得之資料，核定其所得額』，須以稽徵機關依職權調查事實及證據，並依論理及經驗法則判斷事實之真偽為其核定之依據。換言之，稽徵機關依查得資料核定之所得額，應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。本件原告起訴主張一般住院費用包括診察費、藥品及材料費、護理費、注射費及病房費等項目，而依高雄市醫師公會於七十六年公布之高雄市私立醫院診所收費標準表及高雄市政府衛生局於七十七年公布之高雄市立醫療院（所）收費一覽表，所有公私立大型醫院均在千元之內，且上開標準遲至八十五年九月始重新修訂，而依八十五年新修訂之標準，每人每日之住院費用最低標準為一千一百元，最高標準亦未超過二千二百五十元，且以原告為一小型地區醫院，每日每人平均住院費用約在一千元上下，是被告之原處分顯有違常情。再由被告核定原告之歷年資料觀之，八十二年住院收入單價為一、五００元，八十一年則為一、０００元，八十年亦為
一、０００元，故住院收入單價以一、五００元為常態云云。經查住院單價究為若干？在客觀上不難調查瞭解，原告自始即主張被告實地調查資料所列住院收入
四、五００元部分與事實不符，並要求核實予以更正，被告未再詳查，仍逕依該實地查詢所得資料，核定原告每日住院收入單價為四、五００元，核與高雄市醫師公會公布之高雄市私立醫院診所收費標準表及高雄市政府衛生局公布之高雄市立醫療院（所）收費一覽表所列收費標準相去甚遠，難謂與原告之實際所得額相當。又依卷附被告所指八十三年八月十二日實地查得資料，無非口頭訪談原告之醫師或相關人員之報告表，雖有住院病患之名單，但無住院病患之收據或訪談資料，似難採為認定原告住院收入確為四、五００元之證據。矧被告調查事實及證據後，若無法依查得資料核定原告之所得額時，尚得依所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第十三條第二項規定，依照同業一般收費及費用標準核定原告住院部分之所得額，被告未參酌上開相關收費標準，復未研酌是否依照同業一般收費及收費標準核定原告之所得額，亦有不適用法則之違誤。原告據以指摘，經核非無理由，一再訴願決定，遞予維持原處分，亦有疏誤，爰均予撤銷，由被告再詳予查明後另為適法之處分，以昭折服。‧‧‧」撤銷確定在案。則本件被告雖以九十年八月三日財高國稅法字第九００三八八三二號重核決定書作成「執行業務所得核定為新台幣（以下同）壹仟伍佰陸拾柒萬零陸佰貳拾柒元整。」之重核決定；惟住院收入部分之重核決定基礎仍係以八十三年八月十二日的查訪報告表住院收入之單價四千五百元為依據，已經被告訴訟代理人九十一年五月七日於受命法官行準備程序中陳明可據。其並未依前開撤銷判決意旨，就住院收入部分，參酌所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第十三條第二項規定，依照同業一般收費及費用標準核定原告住院部分之所得額；且就八十三年八月十二日之查訪報告表，亦未斟酌原告全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽為其核定之依據（參看行政程序法第四十三條），使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則；而僅就住院收入在手術收入部分予以調整，觀諸前揭說明，被告在未有法律變更或發現新事實之情形，未依判決意旨就住院收入單價部分重核決定，自非適法。
四、從而，被告就安泰醫院八十三年度住院收入部分之核計，既有如上述之違法，訴願決定遞予維持，亦有可議。原告據以指摘，核屬有理由，應由本院將訴願決定及原處分（即復查決定）均予撤銷，由被告另為適法之復查決定，以昭折服。另本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決之基礎，尚無逐一論述必要，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 十一 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 戴見草法 官 林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 十一 日
法院書記官 洪美智