高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第六十一號
原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月二十日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告係秀傳紀念醫院（以下簡稱秀傳醫院）之合夥人，其八十三年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務所得新臺幣（下同）八四、一五三元，經財政部臺灣省中區國稅局核定秀傳醫院八十三年度之所得額九六、六三七、二一五元，並依合夥盈餘分配比率百分之十核定原告執行業務所得九、六六三、七二二元，通報被告併課原告八十三年度綜合所得稅，原告不服，申經復查結果，僅獲追減執行業務所得一四三、一四五元，原告仍表不服，循序提起訴願，經遭決定駁回，乃就秀傳醫院關於藥品材料費、醫師加班費、托兒所、救護車、利息及交際費等支出未獲認列部分及就被告調增收入未同時調增費用，表示不服，提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定、及原處分關於不利原告部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：原告起訴狀主張爭訟項目及金額原計有：（一）藥品材料費：三、一０七、０一四元；（二）薪資支出：九、二四八、八五六元；（三）加班費：四、六四五、四一五元；（四）文具印刷：四０三、０三三元；（五）交際費：一三、二八０、一八五元；（六）利息支出：五、七三二、三０一元；（七）差旅費：一、一
七四、三七一元；（八）修繕費：一、０五七、一一九元；（九）各項折舊：一、二二四、八０九元；（十）燃料費：八一八、一七三元；（十一）水電瓦斯：
二五九、八五二元；（十二）雜費：二、一六七、七九一元，十二項金額合計四
三、一一八、九一九元。惟審理後原告僅就藥品材料費、醫師加班費、托兒所、救護車、利息支出、交際費等支出未獲認列之部分及被告調增收入未同時調增費用部分不服，爰分述如下：
（一）藥品材料費：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務所得者或演技收入，減除．．．或收取代價提供顧客使用之藥材、材料等成本、．．．及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類及執行業務所得查核辦法第十四條所明定。
２、關於藥品材料費部分，本項原告主張應再追認三、一０七、０一四元（包括原核定剔除尿褲、奶粉、洋蔘支出計二、六七八、三六四元，及復查決定將原核定為文具用品項下轉正為藥品材料費四二八、六五０元，共計三、一０七、０一四元），被告以前開支出與業務無關為由，予以剔除。惟秀傳醫院之醫療類別有中、西醫，醫療項目含內、外科、婦產科、兒科等，而尿褲、奶粉、及食品等，本即屬醫療業務上必須用品，西洋蔘更是中藥不可或缺，此可從該院病歷表中之藥品處方箋明細中，即包含西洋蔘等各項藥材之使用情形，且秀傳醫院之嬰兒室護理紀錄單中亦詳細記載奶粉餵食量狀況，依上述資料可顯見人蔘及嬰兒奶粉、尿褲等用品均為醫院之必要物品，亦均有完整紀錄顯示與醫院之業務有直接之相關性，且醫療收入亦包該等之用品之收入在內。則依首揭法令規定，該院結餘所得之計算即應以本年度收入減除必要之成本費用後之純益額為所得額，則被告僅認定其帳載收入而否認其帳載支出，顯然有違收入費用配合原則。被告僅憑主觀認定該費用與業務無關，對原告提出之說明，未予究明，即逕予否定該費用，亦顯有怠忽證據調查之責，自難令人折服。
３、又被告擅自臆測尿褲、奶粉為代辦費用性質，而謂有關核定秀傳醫院收入時，並未包含代辦收入乙節，然秀傳醫院之醫療收入均係包含各項藥品、尿褲及奶粉等在內，故所申報之收入均已含尿褲及奶粉之收入，此參該院八十三年綜合所得執行業務收支計算表中，收入總額並未減除尿褲、奶粉等收入即明。被告僅以未核定代辦收入為由，而未究明秀傳醫院申報收入之實際情形，難謂非出於臆測，殊有未合。
４、再者，被告就秀傳醫院中醫門診自費收入部分，按查得人次依平均收費一八０元核算調增秀傳醫院之收入為四二、０五八、八二０元，計增加收入一一、八
一二、三九０元，依財政部民國（下同）八十四年二月十五日台財稅第000000000號函檢附之八十三年度執行業務者費用標準，中醫師門診之必要費用為百分之四十五之規定，應同時增列費用五、三一五、五七五元，然被告並未同時增加秀傳醫院之必要費用，而剔除系爭醫材費用，顯有將其調增之收入全數認列為所得之不當情形，蓋依財政廳六十年九月七日財稅一第九五三一四號函謂：「稽徵機關查獲匿報銷貨收入，計算匿報課稅所得額時，如該銷貨收入確已包含成本在內，而違章人當年度結算申報書尚未申報減除者，應予減除銷貨成本，不得以違章銷貨收入全數作為所得額。．．．。」意旨，本件執行業務收入，自亦有必要之成本費用，應得參照適用上開函釋規定意旨，被告於調增秀傳醫院之中醫門診收入，即全數予以認列為所得額，殊與前揭函釋規定相違。
（二）醫師加班費部分
１、按「薪資支出：因業務需要延時加班發給加班費，應有加班紀錄，以憑認定；．．．」執行業務所得查核辦法第十八條第六款訂有明文。次按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」為最高行政法院（改制前行政法院）六十二年判字第二九八號判例所明示。
２、本項爭訟金額為四、五八四、八五七元。復查決定將原核定轉列為醫師薪資並加以認列為薪資費用者，率予剔除其中部分加班費四、五三０、一七七元及無加班紀錄之加班費五四、六八０元，共計剔除金額為四、五八四、八五七元，惟原告對前開原核定並未申請復查，被告卻變更原核定而不利原告，已違反前揭最高行政法院（改制前行政法院）六十二年判字第二九八號判例之意旨，於法有違。
（三）托兒所部分：
１、本項爭訟金額為四七三、八五八元。原核定以收入費用配合原則為由，剔除托兒所教師薪資四一三、三００元及加班費六０、五五八元等支出，合計四七三、八五八元。秀傳醫院為照顧員工福利，並減輕員工分心照顧年幼子女之慮，乃附設托兒所供員工托兒教育，此屬員工福利性質，於各大企業間亦屢見不鮮，則系爭薪資及加班費，確係秀傳醫院為員工福利之必要之費用，依法自得以核實認列。
２、又被告依財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函釋規定，認為未立案之托兒所之所得為個人之其他所得，而與本件執行業務所得相關成本費用之扣除有別云云。惟查，秀傳醫院考慮員工福利，為減輕員工分心照顧年幼子女之慮，附設托兒所供員工托兒教育，此於秀傳醫院員工服務手冊中亦有明載。上開托兒所，秀傳醫院係為照顧員工專心於醫療業務而為，並未對外開放，並無收取任何費用，故無相關收入，被告率以收入費用配合原則，剔除托兒所教師加班費，顯失妥適。
（四）救護車部分：
１、按「燃料費：一、汽車、機車之燃料費，以其汽車或機車係供業務使用，經取得合法憑證者准予認定。二、向各地加油站購用油料，應取得載有執行業務扣繳單位統一編號之收銀機統一發票，始予認定。」「折舊：一、供執行業務使用之固定資產，為執行業務者本人所有，取有確實憑證者，得依規定提列折舊。」為行為時執行業務所得查核辦法第二十九條及第三十條第一款前段所明定。
２、原核定剔除救護車司機薪資一、七一四、三六四元、救護車修繕費一、０五七、一一九元、救護車折舊一九七、五二三元及救護車燃料費八０八、三一九元，合計三、七七七、三二五元。除司機薪資外，關於折舊、修繕及燃料費用，原告就其中救護車修繕費一六八、八六一元、折舊費一七五、二一九元、燃料費四三一、一０四元予以爭執（至其他車輛之修繕費、折舊費及燃料費，原告不再爭執）。又救護車為醫療院所載運病患所必備之運輸工具，故司機薪資、車輛修繕、燃料費及折舊等，確屬業務上所必須者，依首揭規定及財政部函釋，應予核實認定。
３、又被告執緊急醫療救護法第二十條定有收費標準為由，而謂秀傳醫院未向病患收取費用實難認為真實云云，惟該法施行細則亦規定，救護車執行職務得收取費用之範圍為應緊急傷病患或其家屬要求送至該救護區外之醫療機構及非緊急醫療救護之運送病人。秀傳醫院之救護車係為運送須緊急醫療救護之病患及支援一一九緊急醫療救護，實際並未向民眾收取任何費用，被告如主張秀傳醫院收有費用，即應負舉證之責任，要無以緊急醫療救護法定有收費標準，而秀傳醫院未收取費用，即依收入費用配合原則，率予否認該救護車司機為執行醫療業務所必須者，其認事用法既有錯誤，自不足採。
４、再者，雖救護車之出勤並未對民眾收取任何費用，然救護車既係為醫院必備之救護設備，是有關救護車修繕費、折舊及燃料費部分，亦不得否認其確係醫院之必要費用，則被告率以收入費用配合原則為由，予以剔除其相關費用，實難令原告信服。
（五）交際費部分：
１、「交際費：一、執行業務者列支之交際費，經取得合法憑證並查明與業務有關者，准予核實核定，但全年支付總額，不得超過核定執行業務收入者之左列標準：．．．（三）其他：三％。二、交際費之原始憑證如下：（一）在外宴客及招待費用，應以統一發票為憑，其為核准免用統一發票之小規模營利事業者，應取得普通收據。（二）自備飯食宴客者，應有經手人註明購買菜餚名目及價格之清單為憑。（三）購入物品作為交際性質之餽贈者，應以統一發票或收據為憑。」為執行業務所得查核辦法第二十五條第一款第三目及第二款所明定。
２、本項爭訟金額為一三、二八０、一八五元。秀傳醫院本年度申報交際費一五、
八四八、五０九元，尚在查核辦法第二十五條之核定執行業務收入百分之三限額之合理範圍內，被告初查以憑證不符為由剔除七三二、一五六元，及購買與業務無關之煙酒、飲料、食品、便當、擊球券及用具等為由，剔除一二、六０
二、二四七元，合計剔除一三、三三四、四０三元。惟觀諸前揭執行業務所得查核辦法規定，購入物品作為交際性質之餽贈者均屬之，並未見有任何法令對交際費之細項種類有詳細限制之明文規，況查，現今醫院之經營及交易型態愈趨多元化，其交際往來之方式亦非單一性質足以支應，交際餽贈乃屬必然，否則前揭查核辦法即無須規範交際費之認列方式，則秀傳醫院八十三年度申報之交際費既未超過法令規定之限額，亦均取具相關之合法憑證，依法即得予以認列，被告僅以憑證不符與業務無關之理由，未見其提出所指憑證不符與業務無關之具體理由，即率予剔除其中一三、三三四、四０三元，申經復查除再准予追認其中花環、花圈及盆景等支出五四、二一八元外，其餘一三、二八０、一八五元仍未准認列，顯然於法無據，自難令原告折服。
３、又依前開執行業務所得查核辦法第二十五條規定，購入物品作為交際性質之餽贈者，須取具統一發票或收據，原告既已依規定取具相關憑證供查核，其中禮品、禮盒、賀儀、禮金、球券、餐費等，均有合法憑證可查，且未逾越百分之三之列支上限標準，則依執行業務所得查核辦法第二十五條之規定，即已負舉證之責，應予核實認列，被告率以最高行政法院（改制前行政法院）三十六年判字第十六號判例相繩，顯然與舉證責任分配原則有違。
４、再按「．．．（三）查上述交際費均係餽贈禮物之支出，且未超過查核準則第八十條規定之限額，原告為具有相當規模之營利事業，其因進銷貨支出交際費用，自所難免，被告官署似宜基於公益，就其必要支出之交際費用，核實認定。」為最高行政法院（改制前行政法院）六十年度判字第七０九號判決所闡明。秀傳醫院八十三年度執行業務收入總額高達一、二六六、七八五、六三二元，交際饋贈乃屬必然，原申報本期交際費一五、八四八、五０九元，被告擅予剔除一三、二八０、一八五元，形同全數剔除，顯與上開裁判意旨有違。況依財政部六十九年四月十九日台財稅第三三一七一號函釋謂：「營利事業招待經銷商或與業務有關之廠商出國觀光所支付之費用，可按交際費用認列。．．．。」是秀傳醫院系爭年度之交際費支出係禮品、禮盒、賀儀、禮金、球券等，均係根據與業務有關顧問之餽贈支出，亦核與前揭函釋規定相符，依法自得核實認列。
（六）利息支出部分：
１、本項爭訟金額為五、七三二、三０一元。秀傳醫院於七十六年十月三十日與台南市政府簽訂「台南市立醫院委託秀傳紀念醫院經營契約書」，並經台灣台南地方法院七六年度佳公字第三０一號公證在案，受託經營台南市立醫院，依契約書第二條及第七條規定，該台南市立醫院之硬體設備後續部分工程款項，及增置醫療儀器設備所需之資金，即應由秀傳醫院負責籌措，盈虧亦由秀傳醫院自行負責，此即屬公辦民營之經營模式，則台南市立醫院本質上應為秀傳醫院之分院性質。茲因台南市立醫院仍屬台南市政府轄屬之單位，故上開工程及設備所需款項，並無法以台南市立醫院之名義向銀行告貸，否則台南市政府即為該貸款之債務人，負有清償借貸本金及付利息之責任。準此，秀傳醫院乃以自身之名義向彰化銀行貸款一億二千萬元，並投入台南市立醫院供改善硬體設備工程與購置醫療設備之用。該貸款衍生之利息費用，自應屬秀傳醫院之費用，殆無爭議；況歷年來台南市立醫院之損益均係併入秀傳醫院合併計算（僅八十三及八十四年度因管轄稽徵機關基於帳證查核之便利，要求秀傳醫院與台南市立醫院各自向轄區稽徵機關申報損益計算表，餘八十二年以前及八十五年以後均由秀傳醫院合併申報），並未重複申報扣除前開貸款之利息費用，且其盈餘亦全數歸併入秀傳醫院盈餘合併分配予各合夥執行業務醫師，課徵個人綜合所得稅。況且，該借款金及利息支出，八十二年度以前均經被告核實認列在案，業形成行政慣例，基於對同一事務應為同一對待之法理，及費用自應有所歸屬之原則，系爭利息費用五、七三二、三０一元應予認列。
２、況按「執行業務者以本人或妻名義貸款供執行業務使用，其利息支出不得列為行業務費用。如銀行確以執行業務事務所為債務人，不論事務所是否為法人，其利息支出自不宜不承認其為執行業務費用。」為行政院八十五年台訴字第二九一三三號再訴願決定書闡明，依上開再訴願決定之意旨，本件既係秀傳醫院為貸款之債務人，且貸得之資金亦係投入改善所受委託經營之台南市立醫院之醫療設備與大樓之用，參酌上開行政院再訴願決定意旨，即應得予認列費用，方始適法。
３、又縱被告認該利息費用係屬台南市立醫院之費用者，亦應自該醫院之盈餘項下減除，豈被告一方面將系爭利息費用自秀傳醫院之費用中剔除不認，復又未主動自原告按秀傳醫院通知之盈餘分配數（含未減除利息費用之台南市立醫院盈餘）額中減除該利息費用（依被告見解該利息費用屬台南市立醫院之費用，應為其盈餘之減項）顯有重複計算原告之執行業務所得之錯誤。
４、另關於被告以「查該醫院上年度執行業務所得係依其按書面審核純益率自行調整申報之所得額核定，並非逐項費用實質查核，是上年度一申報數核定認列未必有洽，非得援引比照」云云，查依執行業務所得查核辦法規定，關於執行業務所得查核並無書面審核之規定，合先陳明。若係比照營利事業所得稅之書面審核作業方式查核者，亦須對申報之資產、負債、損益及所得之計算等須有相當之審核過程，故其所執書面審核以詞，實乃推諉卸責，另被告徒以：至原告主張參照行政院八十五年台訴字第二九一三三號再訴願決定之意旨乙節，則與本案無涉云云，卻未明白揭示與本案無關之依據，即屬無據，應予以撤銷。
（七）綜上所陳，原告於事實上確有上述支出，被告未予認列。另被告調增收入，未同時增列費用五、三一五、五七五元，於法均屬有違，爰請求撤銷原處分及訴願決定關於不利於原告之部分。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）藥品材料費部分：
１、按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為執行業務所得查核辦法第十四條所明定。
２、秀傳醫院列報藥品材料費三九三、九二０、七七五元，原核剔除其中購買尿褲、奶粉、西洋蔘及食品等與業務無關或憑證不符者計二、九四七、二三四元，另購買醫療器材九四三、六九六元轉列資本支出，核定為三九０、０二九、八四五元，嗣經復查決定以四月三十日等六筆係醫院購買免疫染色試劑、黃色貼布及點滴，且已提示二聯式統一發票供核，乃予追認藥品材料費二六八、八七０元。
３、原告訴稱：尿褲、奶粉、食品及西洋蔘本屬醫療業務之必需品，且從該醫院病歷表之藥品處方箋及嬰兒室護理紀錄單可查知西洋蔘使用及奶粉餵食之情形，而該醫院醫療收入亦已包含該等用品之收入，被告否准該支出顯有違收入費用配合原則云云，然查原告提示醫院病歷表之藥品處方箋為該醫院九十年度健保病患就診資料，用以證明本年度該醫院用藥情形，核難採據，且依勞工保險特約中醫門診醫療院所辦理勞保醫療業務須知及臺閩地區勞工保險局八十三年五月四日八三勞一字第六００五０二七號函可知，西洋蔘係屬勞保不給付之單味中藥高貴（價）藥材，至尿褲及奶粉等乃屬代辦費用性質，原告主張該醫院醫療收入均已包含該等用品之收入，惟查該醫院申報一般門診及住院收入為三０、二四六、四三０元，因與查得資料不符，乃調增核定為四二、０五八、八二０元，然其中有關中醫門診自費收入僅就查得人次按平均收費一八０元核算，並未核定代辦收入，是原告所稱洵難採信。
（二）醫師加班費部分：
１、按「因業務需要延時加班發給加班費，應有加班紀錄，以憑認定；其未提供加班紀錄或超出勞動基準法第三十二條所訂定之標準部分，仍應按薪資支出列帳，並應依規定合併各該員工之薪資所得扣繳稅款。」為執行業務所得查核辦法第十八條第六款所明定。又「公私營事業員工，依勞動基準法第二十四條規定『延長工作時間之工資』及第三十二條規定『每月平日延長工作總時數』限度內支領之加班費，可免納所得稅。機關、團體、公私營事業員工為雇主之目的，於國定假日、例假日、特別休假日執行職務而支領之加班費，其金額符合前列規定標準範圍以內者，免納所得稅，其加班時數，不計入『每月平日延長工作總時數』之內。」「公私營事業不論是否屬於勞動基準法第三條所定行業，其員工為雇主目的執行職務支領加班費免納所得稅之標準，均應依本部七十四年五月二十九日台財稅第一六七一三號函釋規定辦理。」為財政部七十四年五月二十九日台財稅第一六七一三號函及七十五年三月二十五日台財稅第0000000號函所明釋。
２、被告復查決定以原告補具加班紀錄重核，剔除其中仍無加班資料五四、六八０元及屬拆帳醫師之加班費四、五三０、一七七元，共計剔除四、五八四、八五七元。
３、原告訴稱未能提供加班紀錄之加班費部分原係轉列薪資支出全數核認，惟經復查決定剔除其中無加班資料五四、六八０元及屬拆帳醫師加班費四、五三０、一七七元之結果，有違行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理云云，惟查該醫院初查時因未能提供加班紀錄自行同意將該部分加班費轉列薪資支出，復查時又補具加班紀錄申請准按加班費認定，惟系爭費用項目既不同，准駁之法令依據自有異，一為薪資支出，一為加班費，非得比附援引，且綜合所得稅之課徵，係就個人每年綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之，是原告不服被告歸課其執行業務所得九、六六三、七二二元，申經復查獲追減執行業務所得一四三、一四五元，與行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理，並無違誤。況就拆帳醫師部分，秀傳醫院有開立所得類別為執行業務所得之扣繳憑單而放在勞務項下，以致於復查重新審理時，乃將之轉正為拆帳醫師所得而無認列為加班費之餘地，且拆帳醫師於申報個人所得稅時，有百分之二十的費用可以扣除，是將之認列為加班費，則將造成一方面拆帳醫有百分之二十的費用可以扣除，另一方面，則秀傳醫院又得申報費用之不合理現象，是既係拆帳關係，自無法認列為加班費之支出（已按拆帳執行業務所得認列）。
（三）托兒所部分：原告訴稱秀傳醫院考量員工福利特設托兒所，托兒所教師乃屬必須，而附設托兒所亦未收費及對外營業，是被告率依收入費用配合原則剔除該等人員薪資，顯失妥適云云。惟查托兒所與執行業務無關，且托兒所縱無立案登記，倘有實際營業，即應課稅，是其支出難予認列為費用，況依據「幼稚園、托兒所．．．未經主管機關立案．．．，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。前述幼稚園、托兒所、補習班之所得，應以其所收學雜費等減除成本及必要費用後之餘額，由所得人按『其他所得』依法申報課徵綜合所得稅。」為財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函所明釋，縱該托兒所未立案登記及收取費用，亦係有關個人其他所得核定之考量，且所得類別既異（一為執行業務所得，一為其他所得），其相關成本費用之扣除當有所區別，亦不得混為一談，是原告主張洵不足採。
（四）救護車部分：原告訴稱救護車為醫院載運病患所必備之交通工具，故救護車司機薪資、救護車修繕、救護車燃料及救護車折舊等支出，確屬業務上所必須者，自應與認列，至救護車依業界慣例向無收取費用情形，是被告率依收入費用配合原則剔除該等人員薪資，顯失妥適云云。惟依據「救護車執行勤務，應依據所在地直轄市或縣（市）衛生主管機關核定之標準收費。直轄市或縣（市）衛生主管機關應訂定救護車收費標準。」為緊急醫療救護法第二十條所明定，是原告所謂依業界慣例向無收取救護車費用乙節，難認為真實，原告既未報列救護車出勤之收入，則依收入費用配合原則，自難認列前開有關救護車之支出。
（五）交際費部分：
１、按「一、執行業務者列支之交際費，經取得合法憑證並查明與業務有關者，准予核實認定，但全年支付總額，不得超過核定執行業務收入之左列標準：．．．（三）其他：三％。二、交際費之原始憑證如下：（一）在外宴客及招待費用，應以統一發票為憑，其為核准免用統一發票之小規模營利事業者，應取得普通收據。（二）自備飯食宴客者，應有經手人註明購買菜餚名目及價格之清單為憑。（三）購入物品作為交際性質之餽贈者，應以統一發票或收據為憑。」為執行業務所得查核辦法第二十五條第一款第三目及第二款所明定。
２、秀傳醫院列報交際費一五、八四八、五０九元，原核剔除憑證不符者計七三二、一五六元及購買煙酒、飲料、食品、便餐、擊球卷及用具等與業務無關者計
一二、六０二、二四七元，核定為二、五一四、一０六元，嗣經復查決定以一月十二日等七筆係醫院購買花環、花圈、盆景等支出，且已補提合法憑證，核與業務有關，乃予追認交際費五四、二一八元。
３、原告訴稱稅法並無對交際費之細項種類有詳細規定，況現今醫院之經營型態愈趨多元化，交際餽贈乃屬必然，且該醫院列報之交際費並未超過限額，被告剔除系爭費用僅以憑證不符及與業務無關為由，未見提出具體說明，顯依法無據云云。惟查「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（改制前行政法院）三十六年判字第十六號著有判例，是交際費既屬所得之減項，依「舉證責任分配」原則，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，自應由原告舉證證明系爭費用與業務有關，否則，稽徵機關即可否准認列，本件原告既仍無法舉證，空言主張核難採據。
（六）利息支出部分：
１、按「．．．二、執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：（一）依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。
（二）其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限。．．．」為財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函所明釋。
２、秀傳醫院列報利息支出五、七三二、三０一元，原核以該醫院未能提示相關貸款合約及資金用途等與業務有關之證明，且該醫院現金簿記載有億元之現金餘額為由，全數剔除，嗣經復查決定以其提示之憑證核與業務無關，乃予維持。
３、原告訴稱秀傳醫院於七十六年十月三十日與台南市政府簽約，受託經營管理台南市立醫院，且須自負盈虧並擴充工程及投資儀器設備，故初期因資金短缺，乃於七十八年以該醫院名義向彰化商業銀行貸款一億二千萬元，以支應台南市立醫院醫療大樓之整建及儀器設備之投資，是該醫院既係受託管理之身分，且台南市立醫院盈餘亦歸併該醫院分配予各合夥人，自應擔負其各項重大支出，故系爭費用當屬業務必須，況該借款資金及利息支出，歷年來被告均核認在案，已形成行政慣例，基於對同一事務應為同一對待之法理，被告剔除系爭費用，顯違一致性原則云云。然查秀傳醫院與台南市立醫院乃為二個獨立之醫療機構，均各自申報其全年所得，且原告既已自承該醫院雖為該借款之債務人，惟貸得資金係投入改善臺南市立醫院設備之用，則系爭費用非屬該醫院業務之直接必要費用，應當臻明，另稱往年系爭借款及利息支出均經核認在案乙節，查該醫院上年度執行業務所得係依其按書面審核純益率自行調整申報之所得額核定，並非逐項費用實質查核，是上年度依申報數核定認列未必有洽，非得援引比照，至主張參照行政院八十五年台八十五訴字第二九一三三號再訴願決定之意旨乙節，則與本案無涉，併予敘明。
（七）綜上所述，原告之主張並無理由，請求駁回原告之訴。理 由
甲、程序方面：本件原告起訴後，被告之代表人許虞哲局長業於九十二年一月二十七日調職，由新任局長朱正雄繼任，茲朱正雄局長以被告新任代表人之資格聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
乙、實體方面：
一、經查，原告係秀傳醫院之合夥人，八十三年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務所得八四、一五三元，經財政部臺灣省中區國稅局核定該醫院八十三年所得額
九六、六三七、二一五元，並依合夥盈餘分配比率百分之十核定原告執行業務所得九、六六三、七二二元，通報被告併課其八十三年度綜合所得稅，原告不服，申經復查，僅獲追減執行業務所得一四三、一四五元等情，為兩造所不爭執，並有原告八十三年度綜合所得稅結算申報書、被告綜合所得稅核定通知書及復查決定書等附於原處分卷內可稽，洵堪信實。惟原告仍就藥品材料費、醫師加班費、托兒所、救護車、利息支出及交際費等六項支出未予認列，及被告調增收入未同時調增費用等予以爭執，茲就上述爭點，分述如下：
（一）藥品材料部分：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第十四條第一項第二類規定甚明。又行為時執行業務所得查核辦法第十四條明定：「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用」是執行業務時收取代價提供顧客使用之藥品及材料，屬直接必要費用，得列為執行業務費用，而予列報，自無疑義。
２、經查，秀傳醫院係綜合醫院，其醫療類別包含中、西醫，醫療項目則包含內科、外科、婦產科、小兒科等，此為兩造所不爭執，秀傳醫院既設有中醫、婦產科，則其為中醫處方用藥及照顧初生嬰兒之需要而購入西洋蔘、尿褲、奶粉等支出，其性質自屬執行業務之直接必要費用，且實際上有是項支出，自非不得列為執行業務費用，而予列報。被告對此雖抗辯：西洋蔘於本年度係屬自費之單味中藥，而尿褲及奶粉係代辦費用，然因原告並未列報因供應西洋蔘、尿褲及奶粉而取得之收入，基於收入費用配合原則，自無法認列因購入西洋蔘、尿褲及奶粉所支出之費用云云。然按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，足資參考。參照最高行政法院（改制前行政法院）七十五年度判字第六八一號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」亦明示有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。本件原告既堅決否認秀傅醫院有收取西洋蔘之自費收入及尿褲、奶粉之代辦費情事，是以，關於秀傳醫院是否有另收取西洋蔘之自費收入及尿褲、奶粉之代辦費收入之事實，即應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任，方屬適法。本件被告既未查獲秀傳醫院確有收取是項費用，則其逕推測秀傅醫院必有該收入，而以原告未列報是項收入，即否准剔除是項支出，即有未合。易言之，所謂「收入費用配合原則」係指某項收入已經在某一會計期間認列時，所有與該收入產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收入配合而正確的計算損益之謂（鄭丁旺著，中級會計學上冊第七版，頁二六、二七參照）。是必須有確切之證據證明有未列報之收入，始得適用「收入費用配合原則」而剔除相關費用。本件被告既未證明秀傳醫院有是項收入，自難認原告有漏報是項收入情形，從而，被告援引「收入費用配合原則」予以剔除前揭支出，洵有可議，尚難認為適法。
（二）托兒所部分：
１、按執行業務所得應以執行業務者之業務或演技收入，減除業務上雇用人員之薪資及其他直接必要費用後之餘額為所得額，為前揭行為時所得稅法第十四條第一項第二類所明定。又「職工福利：執行業務者舉辦員工文康活動、聚餐及其他職工福利費用，應取得支付憑證。其全年支付總額不得超過核定執行業務收入之百分之二。」行為時執行業務所得查核辦法第二十五條之一亦定有明文。復按「凡公營私營之工廠礦場或其他企業組織，均應提撥職工福利金，辨理職工福利事業。」「職工福利：一、職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。二、合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：（一）就創立時實收資本額或增資之資本額百分之五限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過百分之二十為度。（二）每月營業收入總額內提撥百分之０‧０五至０‧一五。（三）下腳變價時提撥百分之二十至四十。本款福利金之提撥，以實際支付者為準，但按每月營業收入總額之比例提撥部分，其最後一個月應提撥金額，得以應付費用列帳。．．．七、已依法成立職工福利委員會者，應就其職工福利委員會之帳冊，調查其收支情形，以資核對。八、未成立職工福利委員會，除員工之醫藥費應准核實認支外，不得提撥福利金。但其實際支付之福利費用，在不超過第二款２、３兩目之限度內，應予認定。九、職工福利金之原始憑證如下：（一）依職工福利金條例提撥者，應檢具職工福利委員會之收據。但直接撥入職工福利委員會在金融機構之存款帳戶，並取得該金融機構發給之存款證明者，不在此限。（二）實際支付者，職工醫藥費應取得醫院之證明與收據，或藥房配藥書有抬頭之統一發票，其非屬營業組織之個人，提供勞務之費用，應取得收據。」行為時職工福利金條例第一條及營利事業所得稅查核準則第八十一條分別定有明文。足見與職工福利相關之支出應得列報為職工福利費用，而於成立職工福利委員會之事業，於法定限額內，以實際支付之福利金准予認列；而未成立職工福利委員會者，其職工福利之支出，除支付員工醫藥費，可核實列支外，其他福利費用亦應在法定限度內，准予核實列支。是納稅義務人申報職工福利費用時，稅捐稽徵機關應先查明其是否係已依職工福利條例成立職工福利委員會者，分別依相關規定為認列與否之核定。次按「內政部為加強婦女福利，應協助省（市）、縣（市）政府推行下列措施：１、獎助、設立托嬰托兒、課後托育等設施、提供０歲至未滿十二歲之兒童適當之養育，俾使職業婦女能安心工作，．．．。」亦為內政部加強婦女福利推行要點三所明定，是設立托兒所供職工無償利用應屬福利措施，當無疑問，準此，納稅義務人為職工福利設置托兒所提供職工托嬰服務，並因而確係有所支出，自得依前開規定列報費用。
２、經查，秀傳醫院為職工福利設立托兒所而支出托兒所教師薪資四一三、三００元及加班費六０、五五八元。被告係以該托兒所雖未立案，然倘有實際營收，亦應另外稽徵，依收入費用配合原則，該項支出亦應剔除；且縱該托兒所未立案登記及收取費用，亦係有關個人其他所得核定之考量，且所得類別既異（一為執行業務所得，一為其他所得），其相關成本費用之扣除當有所區別，亦不得混為一談云云。然查，納稅義務人為職工福利設置托兒所提供職工托嬰服務，並因而確係有所支出，得依前開規定列報費用，業如前述，準此，除該托兒所確有獨立營業及收費之情形外，應屬事業體提供職工無償利用之福利措施，而得列報費用。然查，本件被告亦未查獲秀傳醫院職工福利設立之托兒所有收取費用或對外營業之情形，此亦為被告所不爭執，是依前述稅務訴訟之舉證責任分配理論，難認被告已盡客觀之舉證責任，則關於剔除托兒所之相關支出，即無所謂收入費用無法配合之疑慮。再按財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函謂：「幼稚園、托兒所．．．未經主管機關立案．．．，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。前述幼稚園、托兒所、補習班之所得，應以其所收學雜費等減除成本及必要費用後之餘額，由所得人按『其他所得』依法申報課徵綜合所得稅。」係闡釋托兒所有實際營收但未立案，如何課徵所得稅之情形，核與本件被告核定原告取自秀傅醫院執行業務所得，應先審認系爭托兒所支出是否屬秀傳醫院得剔除之費用後，始行歸認原告執行業務所得情形，兩者情形迥不相侔，是無前揭函釋適用之餘地。從而，被告以托兒所之收入為其他所得，與執行業務所得類別不同，而剔除秀傳醫院是項支出，逕行歸認原告執行業務所得，容有誤解。申言之，關於托兒所教師支付之薪資及加班費，自應係認為係使職工得以安心工作而實施之托兒福利所支出之費用，而屬於職工福利所支出之費用，倘未超過法定限度，應予認列，始符前開規定鼓勵事業實施員工福利之意旨。被告未予查明，即剔除前開費用，不無率斷之嫌。
（三）救護車部分：
１、按前揭行為時所得稅法第十四條第一項第二類明定執行業務所得為執行業務者之業務或演技收入，減除業務上使用器材設備之折舊及修理費及業務上雇用人員之薪資等之餘額為所得額。復按「修繕費：一、．．．二、執行業務者修繕或購置固定資產，其耐用年限不及二年，或其耐用年限超二年，而支出金額不超過新台幣五萬元者，得以其成本列為當年度費用。．．。」「燃料費：一、汽車、機車之燃料費，以其汽車或機車係供業務使用，經取得合法憑證者准予認定。二、向各地加油站購用油料，應取得載有執行業務扣繳單位統一編號之收銀機統一發票，始予認定。」「折舊：一、供執行業務使用之固定資產，為執行業務者本人所有，取有確實憑證者，得依規定提列折舊。．．．」為行為時執行業務所得查核辦法第二十三條、第二十九條及第三十條所明定。是薪資、修繕費、燃料費之支出與折舊，倘係執行業務所直接必要者，自應依法准予認列。
２、本件關於救護車部分，原告申報救護車司機薪資一、七一四、三六四元、救護車修繕費一、０五七、一一九元、救護車折舊一九七、五二三元及救護車燃料費八０八、三一九元，合計三、七七七、三二五元，被告認原告未申報關於救護車部分之收入，而依收入費用配合原則，乃予剔除前開支出。原告則僅就司機薪資及救護車修繕費一六八、八六一元、折舊費一七五、二一九元、燃料費
四三一、一０四元予以爭執。經查，按「救護車執行勤務，應依據所在地直轄市或縣（市）衛生主管機關核定之標準收費。直轄市或縣（市）衛生主管機關應訂定救護車收費標準。」「救護車執行勤務依本法第二十條第一項規定得收取費用之範圍如下：一、應緊急傷病患或其家屬要求送至該救護區外之醫療機構。二、非緊急醫療救護之運送病人。設置救護車機構依前項規定收取之費用，應掣給收款憑證。」為緊急醫療救護法第二十條暨緊急醫療救護法施行細則第十二條所規定。是救護車執行緊急醫療救護運送業務係以免費為原則，收取費用則屬例外。本件原告既陳稱：所有收入均已列報，而無獨立收取救護車費用之項目，而否認有收取救護車費用之情形，則依前述稅務舉證責任分配理論，關於秀傳醫院之救護車有無另外收費之事實，被告自應依職權查明並負舉證責任，尚不得徒以「業界慣例」推定原告有另外收費之情事，並以原告未列報救護車值勤之收入，剔除前開關於救護值勤之支出。準此，被告逕以收入費用配合原則，剔除原告關於救護車之支出，就該部分之認事用法，仍有違誤。
（四）利息支出部分：
１、按「其他費用或損失：一、不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」「利息：．．．二、非營業所必需之借款利息，不予認定。．．．一二、營利事業向金融業借款，其利息支出之認定，以使用該事業名稱所借入之款項為限，其以個人名義借款轉貸營利事業運用者，除第五款規定情形外，該事業支付個人之利息，如經取得個人出具之收據，並依法辦理扣繳所得稅，可核實認定。．．．。」行為時執行業務所得查核辦法第三十四條及營利事業所得稅查核準則第九十七條第二款、第十二款分別定有明文。
２、經查，台南市政府經法院公證於七十六年十月三十日與秀傳醫院簽約，委託秀傳醫院經營台南市立醫院等情，為兩造所不爭執，並有台南市立醫院委託秀傳紀念醫院經營契約書、台灣台南地方法院七十六年度佳公字第三０一號公證書附卷可查，堪認信實。次查前開契約書第二條約定：「本院硬體設備之後續工程費不得低於新台幣壹億元，該工程款由甲方（即台南市立醫院）撥付新台幣肆仟萬元，餘由乙方（即秀傳醫院）負擔。」第七條復約定：「本院全部人事、採購、會計與盈虧與公共安全維護等概由乙方負責，與甲方無涉。如本院發生國家賠償案件應賠償責任，甲方得向乙方求償，乙方不得異議。」由前開約定可知，前開契約雖係標明台南市立醫院「委託」秀傳醫院經營醫院，惟參諸其契約內容約定「盈虧」概由秀傳醫院負擔之情形，毋寧應認該契約之私法上法律關係較類似於台南市立醫院將醫院業務經營權限「出租」予秀傳醫院，進而，台南市立醫院與秀傳醫院雖係兩獨立之人格，惟亦應認台南市立醫院之業務亦屬秀傳醫院經營之業務，是秀傳醫院若有為該業務需要以自己名義向外借貸資金而支出利息之情形時，該利息亦屬秀傳醫院為自己業務所需而支出之借款利息，是該利息支出倘符合相關規定，亦應准予列報，始符規定。否則，若秀傳醫院無法據以申報該利息支出，而台南市立醫院亦因非借貸之債務人亦無請求列報該筆利息支出之可能，此將造成確有利息支出之事實卻無法列報費用之不合理現象。是原告既主張秀傳醫院因經營台南市醫院而向彰化商業銀行借貸一億二千萬元而有利息支出五、七三二、三０一元之情形，被告自應依職權調查該筆貸款是否符合前揭規定，倘相符合，自應允許原告報列該筆利息支出，尚不得以台南市立醫院與秀傳醫院係兩獨立客體，故用於台南市立醫院之前開貸款當非屬用於秀傳醫院之業務為由，否認該筆貸款利息支出之列報。是被告徒以秀傳醫院醫院與台南市立醫院乃為二個獨立之醫療機構為由，剔除前開利息支出，即不無可議之處。
（五）醫師加班費部分：
１、經查，秀傳醫院原申報醫師加班費四、五八四、八五七元，因秀傳醫院無法提出加班記錄，乃由雙方之同意轉列為薪資費用，於復查決定則以其中四、五三
０、一七七元應係為醫師拆帳執行業務所得，予以剔除；餘五四、六八０元則仍以無加班資料亦予剔除。然按關於駐診拆帳醫師之加班費問題，財政部賦稅署於八十九年五月八日召開，研商西醫師在醫療機構就診之駐診拆帳合約報備規定相關事宜座談會，依該會議紀錄略為：「．．三、駐診拆帳之適用範圍：
１、駐診拆帳合約除載明拆帳報酬之計算外，如尚載明有下列支付項目之一者，不適用駐診拆之規定，應全數按薪資所得辦理扣繳：．．．（４）加班費．．．惟如經稽徵機關查得有實際支付上開項目中任一項目之事實者，不適用駐診拆帳之規定，應全數按薪資所得辦理扣繳。」原就駐診拆帳醫師之加班費採按薪資認列。上開函釋，依財政部九十年十二月二十七日台財稅字第０九００四五七一四六號函不再援引適用，該函略謂：「主旨：一、西醫師在醫療機構從事醫療及相關行政業務，其所獲致之所得，究屬執行業務所得或屬薪資所得或兩者兼有，及其所得額之計算，應依所得稅法第十一條第一項、第十四條第一項第二類及第三類、執行業務所得查核辦法及執行業務者費用標準等規定，查明事實認定。二、執行業務者費用標準第十一款第六目所稱之「駐診拆帳」，係指醫療機構與西醫師間無僱傭關係，駐診醫師提供醫療專業知識與技術，而醫療機構提供護理人員、醫療器材及場所，雙方按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬而言。」則關於駐診醫師加班費如何報支，應屬項目歸類問題，而非無視該項實際支出，而率以駐診醫師無加班費問題予以剔除。參以被告亦陳稱，拆帳醫師所得應列為勞務費用，職故，倘秀傳醫院確有是項加班費支出，則應准予列報，至應歸認何項目則屬另一問題，要無逕予剔除之餘地。又本件被告核定原告取自秀傅醫院執行業務所得，應先審認系爭此部分支出是否屬秀傳醫院得剔除之費用後，始行歸認原告之執行業務所得，是與嗣後拆帳醫師於申報個人綜合所得時，得否再扣未除百分之二十之費用乙節，係屬兩事，被告復執此為由，否准前揭支出得予列報，仍有未洽，於法自屬有違。
（六）交際費用部分：
１、按「交際費：一、執行業務者列支之交際費，經取得合法憑證並查明與業務有關者，准予核實核定，但全年支付總額，不得超過核定執行業務收入之左列標準：（一）建築師、保險業經紀人：百分之七。（二）律師、會計師、技師、土地登記代理人：百分之五。（三）其他：百分之三。二、交際費之原始憑證如下：．．．。」行為時執行業務所得查核辦法第二十五條所明定。
２、原告主張：現今醫院之經營及交易型態愈趨多元化，其交際往來之方式亦非單一性質足以支應，交際餽贈乃屬必然，被告自應基於公益，認列原告必要交際費用之支出，否則前揭查核辦法即無須規範交際費之認列方式，則秀傳醫院八十三年度申報之交際費既未超過法令規定執行業務收入百分之三限額之合理範圍內，亦均取具相關之合法憑證，依法即得予以認列，被告僅以憑證不符與業務無關之理由，未予認列交際費一三、二八０、一八五元，顯然於法無據云云，經查，原告稱其交際費之支出均有合法憑證且未逾越法定限度，固有所據，惟原告因執行業務之交際上之需要，而贈與禮品，自應依上開規定，除取得合法憑證外，並亦需證明該禮品之贈送與其業務有關，始得認列。是原告如有業務上贈送禮品之需要，自應將得供被告查核「與業務有關」之事項，如贈送禮品時間、地點、品名價值及受贈人予以逐項記載，俾供被告核實認定，原告既對與業務有關之事項仍無法證明，難認原告已盡其協力之義務，從而，被告否准系爭交際費用之認列，於法尚無不合。
（七）關於增列中醫師門診必要費用部分：原告另爭執被告就秀傳醫院中醫門診自費收入部分，按查得人次依平均收費一八０元核算調增秀傳醫院之收入為四二、０五八、八二０元，計增加收入一一、八一二、三九０元，依財政部八十四年二月十五日台財稅第000000000號函檢附之八十三年度執行業務者費用標準，中醫師門診之必要費用為百分之四十五之規定，應同時增列費用五、三一五、五七五元，然被告並未同時增加秀傳醫院之必要費用，而剔除系爭醫材費用，顯有將其調增之收入全數認列為所得之不當情形，且此亦不符財政廳六十年九月七日財稅一第九五三一四號函釋意旨，於法自屬有違云云。然按財政廳六十年九月七日財稅一第九五三一四號函謂：「稽徵機關查獲匿報銷貨收入，計算匿報課稅所得額時，如該銷貨收入確已包含成本在內，而違章人當年度結算申報書尚未申報減除者，應予減除銷貨成本，不得以違章銷貨收入全數作為所得額。．．．。」係指在未申報成本費用之情形下而言，本件原告既已列報相關營業成本費用，被告亦已為實質審查，自無再依同業標準百分之四十五設算必要費用，原告此部分之主張，尚難採據。
三、末按稅務訴訟之爭訟範圍，採總額主義，及於稅捐行政處分之違法性或合法性全體，故行政法院應就系爭稅捐行政處分在全部範圍內重新審查，亦即以「總額主義」為基礎，其審理對象，及於為判斷系爭處分之適法與否所必要之範圍全體。
查本件被告歸認原告執行業務所得，關於剔除秀傳醫院交際費一三、二八０、一八五元及未增列中醫師門診必要費用五、三一五、五七五元部分，雖無違誤。惟關於否准剔除秀傳醫院前揭藥品材料費、醫師加班費、托兒所、救護車相關費用及利息支出部分，於法尚有未合。從而，原處分歸認原告執行業所得之總額及適用之稅率，即非適法，依前述總額主義之精神，應命被告重為處分；訴願決定未予糾正，同有可議，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，尚無影響本件判決之基礎，自無逐一論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十六 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十六 日
法院書記官 陳嬿如