高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第六一二號
原 告 臺東縣長濱鄉農會代 表 人 甲○○ 理事長訴訟代理人 邱聰安 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月十七日台財訴字第０八九０００一０七七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告八十年度機關團體作業組織所得稅決算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）
四、０六六、０七一元，並申准依所得稅法第四條第十三款規定免課所得稅在案。嗣經臺東縣稅捐稽徵處查獲原告於民國（下同）七十九年至八十年間承包潘振興等十八人委建農宅，漏開發票漏報銷售額二二、五五一、０００元（含稅），通報被告審理，被告乃依所得稅法有關規定，核定增列全年所得額四、九三九、七四二元，即變更核定全年所得額為九、０一三、五一八元，並以其經營與創設目的無關之業務，無免納所得稅之適用，乃核定補徵所得稅二、二四三、三七九元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）被告核定原告漏報銷售額二二、五五一、０００元，核定增列全年所得額四、
九三九、七四二元，縱認原告輔建農宅並非屬原告之法定業務或特許業務，屬經營與原告創設目的無關，而有補為核課之必要，然應僅限於核定增列全年所得額四、九三九、七四二元，無免納所得稅之適用，惟被告卻併入免課所得稅之所得款四、０六六、０七一元內，加起來核課，增加核課所得額之稅率，亦有未洽。
（二）原告於七十九年至八十年間承包委建農宅十八戶，依據農宅委建收支明細表，該十八戶之成本合計二二、六五五、一八四元，收入合計二五、四０四、九六九元，關於該十八戶每戶之成本及收入與總造價不但均有出入，且其中委建戶潘玉霞、林伍妹、林六朗三戶虧本，而其餘十五戶盈餘，收入二、七四九、七八五元，然被告徒以原告與該十八委建戶訂立契約之總造價二二、五五一、０００元，作為計算所得額之收入，並未以實際收入扣除實際造價成本後之所得為準，逕依土木工程業同業利潤標準毛利率百分之二十三核定所得額，自有不當。
（三）本件原告以為是免課所得稅，並未申報，迨於八十四年被告發現非法定業務應予課徵所得稅，故無所謂原告不盡協查義務之情事，且所得稅法第八十三條第一項規定，並未規定納稅義務人不盡協查義務者，則俟核定之後，即發生失權效果。本件原告事後已依被告之要求，提出相當程度相關之帳冊及憑證，雖非百分之百，應可供被告實地查核。委建戶高清郎、陳文雅、烏玉妹、范玉英等因受原告僱請擔任建築工人，故均有請領工資款、工資預借款，另原告有向烏玉妹購買砂石及僱請其裝配水電，故其亦有請領砂石款及水電工程款，烏玉妹與范玉英有施工能力缺乏資金，故由原告承包後委外施工。又該十八戶之建材係由原告供銷部向原告建材中心購買，其開支部分即買受人為原告之供銷部，並非委建戶，出貨單上出貨人空白，而住走記載委建戶，此乃標示何一委建戶所需使用之建材，並非表示由該委建戶買受。原告委建農宅，所使用之建材均係自原告建材中心購買，其中砂石必須外購，而門窗則按委建戶實際尺寸訂做，故建材中心無此砂石、門窗之庫存材料。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「左列各種所得，免納所得稅‧‧‧。十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第四條第十三款、第二十一條第一項、第二十四條第一項及第八十三條第一項所明定。次按「凡實施商業會計法之營利事業，應依下列規定設置帳簿：三、營建業：（一）日記簿‧‧‧。（二）總分類帳‧‧‧。（三）在建工程明細帳‧‧‧。（四）施工日報表‧‧‧。（五）其他必要之補助帳簿‧‧‧。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款之規定。又「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年底再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。」為營利事業所得稅查核準則第二十四條第一項之規定。再者，「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得免納所得稅。‧‧‧四、其無經營與其創設目的無關之業務者。」為教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條第一項第四款所規定。
（二）本件原告七十九年至八十年間承包潘振興等十八人委建農宅十八戶，漏開統一發票銷售額二二、五五一、０００元（含稅），補徵營業稅行政救濟案，業經前行政法院八十八年九月三十日八十八年度判字第三五五七號判決駁回確定在案。而原告所為委建農宅之行為，並非法定任務或特准任務，自屬經營與其創設目的無關之業務，依首揭法條規定，該銷售額二二、五五一、０００元（含稅）應併入本年度營業收入計算營利事業所得，又原告既經營與其創設目的無關之業務，依首揭標準規定，應無免納所得稅之適用。又本件原告僅補提示承包潘振興等委建農宅十八戶，依工程進度之請款資料、原料即混凝土、建材及鋁門窗等進料憑證，惟查，依原告所提契約書所載付款方式並無按工程進度付款之約定，且原告所提示前揭混凝土、建材等原料之進料憑證，亦未填載數量，又迄未檢送原料明細帳、直接原料明細表、原料進耗存表、在建工程成本分析表，故原告所提示之資料仍無法勾稽查核，而原告以包工包料方式承建會員住宅，此部分屬營造業之土木工程業之房屋建築營造，原告既未能提示承包工程之有關帳冊憑證供核，被告按首揭法條規定，依土木工程業之同業利潤標準毛利率百分之二十三核定其營業毛利，並無不合。
（三）另查，營利事業承包工程，係按工程承攬合約所載實際工作天之工期，以判斷應採全部完工法或完工比例法計算有關工程損益，換言之，工程承攬合約所載實際工作天在一年以上時，其工程損益之計算，原則上應採完工比例法（例外採全部完工法），若工期未滿一年者，則採全部完工法，本件系爭標的為原告承包潘振興等委建農宅十八戶，依委託購料契約書未載明施工工期與付款方式，承作標的為一般農宅且僅十八戶非大型建築物，是其施作工期應在一年內可完工，另原告補提示建材中心盤點計算表、請款印領清冊、原告付款單（內含出貨單）及建材中心進貨憑證供核，基於⑴建材中心盤點計算表除建材，尚有飼料、農藥及五金等，且建材亦未細分明細，又盤點期間不一，有四個月、五個月或七個月盤點一次。⑵原告雖承包潘振興等委建農宅，惟應無自行施作之能力，理應轉包予土木包工業或營造廠施工，是工程款請款人應非委建農宅之所有人，然核其請款印領清冊請款人卻有高清郎、烏玉妹、陳文雅及范玉英等委建農宅之所有人，請領款項分別為砂石款、水泥工款、工資款、水電款及預借款，實有違常情，且原告亦未能提示外包合約供核。⑶原告係以包工包料方式承包潘振興君等委建農宅十八戶，惟核其原告付款單（內含出貨單），買受人均為委建農宅之所有人，亦有違常情。⑷建材中心進貨憑證僅能證明原告有進貨事實，且原告迄未檢送原料明細帳、直接原料明細表、原料進耗存表及在建工程成本分析表等，致營業成本未能勾稽查核，被告乃按臺東縣稅捐稽徵處查獲原告漏報銷售額二二、五五一、０００元（含稅），依所得稅法有關規定，以漏報營業收入二一、四七七、一四二元，按土木工程業同業利潤標準毛利率百分之二十三，核定增列全年所得額四、九三九、七四二元，併計原告決算申報案核定所得額四、０七三、七七六元，重行核定全年所得額九、０一三、五一八元，並無不合。
理 由
壹、程序方面：被告之代表人原為許虞哲局長，業於九十二年一月二十七日本院審理中改由新任局長乙○○繼任，茲被告具狀聲明由乙○○局長以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「左列各種所得，免納所得稅‧‧‧。一三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」、「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第四條第十三款、第二十一條第一項、第二十四條第一項及第八十三條第一項所明定。次按，「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得免納所得稅。‧‧‧。四、其無經營與其創設目的無關之業務者。」，亦為行政院所頒之教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅標準）第二條第四款規定甚詳。
二、經查，本件原告八十年度機關團體作業組織所得稅決算申報，列報全年所得額四、０六六、０七一元，並申准依所得稅法第四條第十三款規定免課所得稅在案；嗣經臺東縣稅捐稽徵處查獲原告於七十九年至八十年間承包潘振興等十八人委建農宅十八戶，其中會員十七戶，收取工程款二一、二六三、０００元，非會員一戶，收取工程款一、二八八、０００元，均未依規定開立統一發票及報繳營業稅，遂向原告補徵營業稅，原告不服，循序提起行政救濟，並經最高行政法院判決駁回原告之訴確定在案；至原告漏開發票漏報銷售額二二、五五一、０００元（含稅），經臺東縣稅捐稽徵處通報被告審理，被告以原告無法提示承包工程之帳冊憑證供核，乃依行為時所得稅法第八十三條第一項規定，按土木工程業（行業代號五一０二—一三）之同業利潤標準毛利率百分之二十三，核定增列全年所得額四、九三九、七四二元，並因原告經營與其創設目的無關之業務，無免納所得稅之適用，復併原告決算申報案核定所得額四、０七三、七七六元，變更核定全年所得額為九、０一三、五一八元，補徵所得稅二、二四三、三七九元等情，為兩造所不爭，並有被告對原告八十年度機關團體作業組織所得決算申報核定通知書、八十八年十一月十九日南區國稅法字第八八０八二七二四號復查決定書及最高行政法院（即改制前行政法院）八十八年度判字第三五五七號判決附於原處分卷可稽，堪以信實。
三、原告雖主張：縱認原告輔建農宅並非屬原告之法定業務或特許業務，屬經營與原告創設目的無關，而有補為核課之必要，然應僅限於核定增列全年所得額四、九
三九、七四二元，無免納所得稅之適用，惟被告卻併入免課所得稅之所得款四、０六六、０七一元內，加起來核課，增加核課所得額之稅率，亦有未洽云云。惟按，觀之前揭免稅標準第二條第四款規定意旨，係指教育、文化、公益、慈善機關或團體，若無經營與其創設目的無關之業務時，則其本身之所得及其附屬作業組織之所得，全部免納所得稅，而非謂其於經營與其創設目的無關之業務時，僅該部分無免納所得稅規定之適用，其他經營與其創設目的有關之業務所得，仍有免納所得稅規定之適用，從而，前述公益等機關團體，若有經營與其創設目的無關之業務時，其全部所得即無上揭免稅規定之適用，此觀諸上揭免稅標準第二條第四款之文義甚明。次查，本件原告於七十九年至八十年間承包潘振興等十八人委建農宅十八戶，其中會員十七戶，收取工程款二一、二六三、０００元，非會員一戶，收取工程款一、二八八、０００元，均未依規定開立統一發票及報繳營業稅，原告所為本件業務行為，並非法定任務或特准任務，故無免納營業稅之適用，業經最高行政法院（即改制前行政法院）八十八年度判字第三五五七號判決駁回原告之訴確定在案。準此，原告本件業務行為既非屬法定任務或特准任務，自屬經營與其創設目的無關之業務，依上開說明，原告應無免納所得稅之適用。是原告主張縱認其經營與創設目的無關之業務，而有補為核課所得稅之必要，然應僅限於前述輔建十八戶農宅之所得額部分，惟被告卻將原告其餘之所得併入核課，係有未洽云云，應屬無據。
四、原告另訴稱：本件原告事後已依被告之要求，提出相當程度相關之帳冊及憑證，雖非百分之百，應可供被告實地查核；委建戶高清郎、陳文雅、烏玉妹、范玉英等因受原告僱請擔任建築工人，故均有請領工資款、工資預借款，另原告有向烏玉妹購買砂石及僱請其裝配水電，故其亦有請領砂石款及水電工程款，烏玉妹與范玉英有施工能力缺乏資金，故由原告承包後委外施工，被告逕依土木工程業同業利潤標準毛利率百分之二十三核定所得額，自有不當云云。然按，「凡實施商業會計法之營利事業，應依下列規定設置帳簿：三、營建業：（一）日記簿‧‧‧。（二）總分類帳‧‧‧。（三）在建工程明細帳‧‧‧。（四）施工日報表‧‧‧。（五）其他必要之補助帳簿‧‧‧。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款所明定。又「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。」營利事業所得稅查核準則第二十四條第一項亦定有明文。依上開規定，工程承攬合約所載實際工作天在一年以上時，其工程損益之計算，原則上應採完工比例法（例外採全部完工法），若工期未滿一年者，則採全部完工法。惟查，本件原告七十九年至八十年間承包潘振興等十八人委建農宅十八戶，依雙方所訂之「住宅委託購料契約書」，係以包工包料方式承建上開農宅，既未載明施工工期與付款方式，承作之標的為一般農宅且僅十八戶而非大型建築物，衡諸常情，原告之施作工期應可在一年內完工。而原告所補提示建材中心盤點計算表、請款印領清冊、原告付款單（內含出貨單）及建材中心進貨憑證供核，然查，（一）該建材中心盤點計算表除建材，尚有飼料、農藥及五金等，且建材亦未細分明細，又盤點期間不一，有四個月、五個月或七個月盤點一次；（二）原告雖承包潘振興等委建農宅，惟應無自行施作之能力，理應轉包予土木包工業或營造廠施工，是工程款請款人應非委建農宅之所有人，然核其請款印領清冊請款人卻有高清郎、烏玉妹、陳文雅及范玉英等委建農宅之所有人，請領款項分別為砂石款、水泥工款、工資款、水電款及預借款，是原告除僱請委建戶任建築工外，亦向委建戶購買砂石，且委建戶烏玉妹除任水泥工外又任水電工，實有違常情，況且原告亦未能提示所有相關之外包合約書供核；（三）又建材中心進貨憑證僅能證明原告有進貨事實，而原告迄未檢送原料明細帳、直接原料明細表、原料進耗存表及在建工程成本分析表等資料供核，揆諸前揭相關規定，本件營業成本尚無法勾稽查核甚明。從而被告依土木工程業同業之同業利潤標準毛利率百分之二十三，核定增列全年所得額四、九三九、七四二元，核無違誤。原告指稱：被告並未以實際收入扣除實際造價成本後之所得為準，逕依土木工程業同業利潤標準毛利率百分之二十三核定所得額，自有不當云云，尚非有據，核無足採。
五、綜上所述，被告依所得稅法第八十三條規定，按土木工程業之同業利潤標準毛利率百分之二十三，核定增列原告全年所得額四、九三九、七四二元，並補徵所得稅二、二四三、三七九元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告之訴，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十九 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十九 日
法院書記官 黃玉幸