高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第六二一號
原 告 甲○○
乙○○丙○○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 侯永福 律師複代理人 許登科 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許虞哲 局長訴訟代理人 己○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月二十九日台財訴字第○九○○○六三四八一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之被繼承人高玉聯於民國（下同）八十八年九月九日死亡，原告於八十九年六月九日辦理被繼承人高玉聯之遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）一億一千七百二十三萬五千七百二十元，其中就生存配偶剩餘財產差額分配請求權原告列報為四千四百三十一萬四千七百七十七元，經被告核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權為三千六百三十五萬四千九百五十八元，並核定遺產總額一億一千八百一十一萬四千七百八十二元，遺產淨額四千三百八十五萬零三百四十七元，應納遺產稅額一千二百四十七萬一千六百四十二元，原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂就坐落台南市○○段○○○○號土地及門牌台南市○○路○段○○○號房屋價值之二分之一，應否列為生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額範圍，提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分關於剔除原告列報坐落台南市○○段○○○○號土地及門牌台南市○○路○段○○○號房屋價值之二分之一為扣除額之核定均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）本件被繼承人高玉聯死亡時間係八十八年九月九日，故本件夫妻聯合財產關係消滅之時依法為被繼承人高玉聯死亡時間，在民法第一千零三十條之一公布生效之後，應有該條適用，被告及訴願決定卻主張就夫妻剩餘財產分配請求權發生時點，並無溯及既往適用可言云云。惟按溯及既往，於學理上區分有「真正溯及既往」與「非真正溯及既往」，非真正溯及既往情況，則係指繼續事實關係或法律關係進行之中，終結之前，依原有法律所作法律評價或所定法律效果尚未發生，又有新修正生效的新法，該情況依法理仍應適用修正後新法規定，該種情形，因非對過去已終結事實，適用終結後始生效之新法，乃係就繼續事實或法律關係進行中，以將來法律效果之規定，連結部分屬於過去的構成要件事實，非法律溯及既往，適用新法並無違反法治國家法安定性，及信賴保護要求，故應無特別規定溯及既往始能適用新法之必要。按民法第一千零三十條之一規定性質及適用效力，其修正情形與民法第一千零十七條修正不同，其修正增訂民法第一千零三十條之一，並無同時對已發生之結婚或夫妻財產取得之法律秩序，有溯及適用之情形，其乃屬非真正溯及既往情況，而民法親屬編施行法第一條後段固明文規定，在民法親屬修正前發生前，除該施行法有特別規定外，不適用修正後之規定，卻係真正法律不溯及既往之具體規定，應係指於法規修訂前已經終結之事實，禁止其事後加以變更，始屬法律溯及既往之問題，有該條適用，此亦為前述法律不溯及既往原則之法理精神，故民法第一千零三十條之一規定事項，實無溯及既往法理適用，不在民法親屬編施行法第一條後段適用範圍，不得以民法親屬編施行法第一條後段，作為限制夫妻於民法第一千零三十條之一修正前婚姻關係存續中取得之財產，不得計入民法第一千零三十條之一規定夫或妻於婚姻關係存續中取得之財產中之法律依據，此並有新近最高行政法院八十九年度訴字第六七一號（應為九十年度判字第六七一號）判決理由足資參照，被告及訴願決定機關主張原告申報生存配偶請求權額應剔除有溯及既往情況之財產額云云，乃係對溯及既往之精神有誤解，其適用法令顯有錯誤，不足為採。
（二）就比較法制觀之，德國聯邦憲法法院傳統上，區分「真正溯及既往」與「非真正溯及既往」法律加以處理，晚近，亦發展「法律效果的溯及生效」與「法律構成要件事實的回溯連結」之概念區分方法，以輔助處理是否溯及既往的判別基準，即若法律未溯及生效，但對於過去已發生事實或法律關係有所影響者，由於已發生之事實並不因法律之修訂立即受到侵害或致生一定法律效果，而只是因法律修訂而連結到過去的構成要件事實，此時，即非屬法律溯既往的問題，於法治國家法安定性和信賴保護要求，原則上並無牴觸。而立法者認定被影響之關係人所享有之權益有值得保護之信賴利益，與修法所欲達成公益目的相較後，應以訂立過渡條款方式加以保障，則屬另一層次之憲法審查問題。此種法理，按新近最高行政法院八十九年訴字第六七一號判決理由（應為九十年度判字第六七一號）參照可知，亦肯認之。而最高行政法院八十九年訴字第六七一號判決（應為九十年度判字第六七一號）理由並以前述法理略謂，民法第一千零三十條之一規定適用，立法者如欲保護聯合財產關係中，夫或妻依法取得財產後，另對將來夫妻聯合財產關係一旦消滅時，可能較有利之法律效果之期待利益，須以法律明文規定如何限制新法之效力範圍，以為依據，而非法律溯及適用問題。由此可知，其以民法第一千零三十條之一規定屬法律不真正溯及適用情形，毋庸立法者訂立得以溯及既往規定，從比較法解釋之觀點自亦較屬可採。
（三）就我國法制和實務論之，民法第一千零三十條之一規定，雖於000年0月0日生效，然而，該規定就修訂施行後，針對夫妻間仍採取存續以聯合財產制之法律關係而言，並未就修訂前已經發生之事實，產生確定或終結之法律效果，夫或妻之一方仍得於剩餘財產分配請求權行使前即聯合財產關係消滅前，自行處分各自所有財產。雖因民法第一千零三十條之一之修訂而產生剩餘財產分配請求權之構成要件事實前後連結，但是，該夫或妻所有財產之價值，自法律效力本身加以評價，並未確定受到侵害或貶損，自無法律溯及既往之存在，此亦有新近最高行政法院八十九年度訴字第六七一號（應為九十年度判字第六七一號）判決理由足資參照。
（四）綜上所述，系爭坐落臺南市○○段○○○○號土地及臺南市○○路○段○○○號房屋係於婚姻關係存續中之七十三年十二月三十一日買賣取得，其雖於民法第一千零三十條之一修正前取得，但依前述可知，適用民法第一千零三十條之一核計被繼承人死亡時配偶剩餘財產請求權，並無何溯及既往之情況，被告僅以未有溯及既往規定，就民法修正前取得之系爭不動產不予適用民法第一千零三十條之一規定云云，不足為採，訴願決定及原處分關於此部分之核定皆有錯誤，應予撤銷。
乙、被告主張之理由：
（一）按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。．．．．．．」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條、修正後民法第一千零十七條及第一千零三十條之一第一項所明定。又「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」為民法親屬編施行法第一條所規定。又「研商『民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜』之會商結論：一、民法第一千零三十條之一，係於民國七十四年六月三日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院八十一年十月八日八十一年度台上字第二三一五號判決要旨『‧‧‧‧‧‧七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。』，並無上揭規定之適用，故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。」為財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函所明釋。另「關於民國七十四年六月五日後夫妻聯合財產關係消滅者，於適用民法第一千零三十條之一規定時，對於七十四年六月四日前已結婚並取得之財產，是否應列入剩餘財產差額分配請求權之範圍乙案，復如說明二所載。說明：．．．．．．二、民法親屬編施行法既未特別規定『修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產亦有其適用』，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。至於民法親屬編施行法未設特別規定致未能貫徹憲法保障男女平等之意旨部分，參照本院大法官釋字第四一○號解釋意旨，可由有關機關於民法親屬編施行法之相關規定檢討修正。」亦為司法院秘書長八十九年一月七日（八九）秘台廳民一字第○○六二五號函所明釋。
（二）又最高行政法院九十年度判字第六七一號判決為個案非判例尚無拘束本件之適用，併予敘明。且七十四年民法親屬編修正時，曾有立法委員建議修正民法親屬編施行法第六條，增訂第二項，包括民法第一千零三十條之一有關夫妻財產制修正之規定，於民法親屬編施行後修正前已結婚者亦適用之，惟多數委員仍認為民法親屬編施行法第六條設置溯及效力之規定，將會影響很多人之權益，為免夫妻財產制作太多之變更並減少訟源，因此該提案未獲通過（詳見立法院公報法律案專輯民法親屬編部分條文修正及民法親屬編施行法修正案），故修法當時立法者無令民法第一千零三十條之一規定有溯及既往之效力甚明；依立法者之原意與七十四年六月三日修正公布施行之民法親屬編施行法第一條規定及司法院秘書長八十九年一月七日（八九）秘台廳民一字第○○六二五號之函釋觀之，被告援引前揭法條及函釋規定，認聯合財產夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限，當與法律規定之意旨無違。
（三）另查修法當時立法者既無令民法第一千零三十條之一規定有溯及既往之效力，而學理等僅為立法者立法參考因素之一，法律之解釋仍應取向於立法之真意，改制前行政法院六十一年判字第一六九號判例亦謂：「．．．．．．查法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。．．．．．．」，七十四年六月四日前已結婚取得之財產，要難謂為夫妻剩餘財產分配請求權計算之範圍，綜上，被告依首揭法條及函釋規定，核算系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權三千六百三十五萬四千九百五十八元，並自遺產總額中扣除，並無不合。原告仍訴稱被繼承人所遺坐落台南市○區○○段○○○○號土地及門牌台南市○○路○段○○○號房屋雖係於七十四年六月四日以夫名義所購買，但其價值之二分之一仍應列為被繼承人遺產之扣除額，核與首揭法條及函釋規定不合，自難准許。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產課徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所有負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」分別為七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條、修正後民法第一千零十七條及七十四年六月三日修正後民法第一千零三十條之一第一項所明定。
二、原告提起本件訴訟主張坐落台南市○○段○○○○號土地及門牌台南市○○路○段○○○號房屋價值二分之一應列為生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額範圍，無非以該房地係被繼承人於七十三年十二月三十一日因買賣而取得，雖屬七十四年六月五日以前取得之財產，然本於非真正溯及既往之法理亦應列入生存配偶得主張之剩餘財產差額分配請求權範圍內等語，資為論據。爰分述如下：
（一）按「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者除本施行法有特別規定外亦不適用修正後之規定。」復為民法親屬編施行法第一條所明定。又「研商」『民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜』之會商結論：一、民法第一千零三十條之一，係於民國七十四年六月三日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院八十一年十月八日八十一年度台上字第二三一五號判決要旨．．．．．．七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。』並無上揭規定適用，故聯合財產夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。」亦經財政部八十七年一月二十一日台財稅第000000000號函附會商結論第一項所明釋。而七十四年六月三日修正公布施行之民法親屬編施行法第一條後段係規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編修正前發生者，除該施行法有特別規定外，不適用修正後之規定。」而該施行法並未特別規定，修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用。則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。況七十四年民法親屬編修正時，曾有立法委員建議修正民法親屬編施行法第六條，增訂第二項，包括民法第一千零三十條之一有關夫妻財產制修正之規定，於民法親屬編施行後修正前已結婚者亦適用之，惟多數委員仍認為民法親屬編施行法第六條設置溯及效力之規定，將會影響很多人之權益，為免夫妻財產制作太多之變更並減少訟源，因此該提案未獲通過（詳見立法院公報法律案專輯民法親屬編部分條文修正及民法親屬編施行法修正案）。故修法當時立法者無令民法第一千零三十條之一規定有溯及既往之效力甚明；故依立法者之原意及七十四年六月三日修正公布施行之民法親屬編施行法第一條之規定觀之，財政部八十七年一月二十一日台財稅第000000000號函援引最高法院八十一年度台上字第二三一五號判決意旨，認聯合財產夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限，其見解當與法律規定之意旨無違，爰予援用。且最高行政法院九十一年三月份庭長法官聯席會議亦決議：「民法親屬編於七十四年六月三日修正時，增訂第一千零三十條之一關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定：『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。』明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第一條之規定。又親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第一千零三十條之一之情形。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」
（二）又按德國聯邦憲法法院所發展出真正溯及與不真正溯及二元理論，主要係討論溯及法律之合憲性問題，重點在於「立法原則」而非法律適用問題，特別在真正溯及之許可方面。至於法律適用方面，法律規範是否適用於已發生之事實－已終結或仍在持續狀態中，自然是法律解釋問題，亦即立法意旨之探討（葛克昌著剩餘財產分配與遺產稅－最高行政法院九十年度判字第六七一號判決評釋一文參照）。而參諸前述於修法當時立法者並無令民法第一千零三十條之一規定有溯及既往之效力之立法意旨，民法第一千零三十條之一可否本於不真正溯及之理論，認於七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，就於七十四年六月四日以前配偶一方取得之原有財產，於七十四年六月五日後其中一方死亡，亦得列為他方主張夫妻剩餘財產差額分配請求權範圍內之財產，即非無疑。況法律所規範之要件事實依其存在特徵有些發生於一瞬間，有些發生於一段時間。關於時間，一瞬間是一個「點」的，一段時間是一個「線」的存在形式。而法律之生效日亦是一個「點」的存在形式。因之，當一要件事實自開始到完成所需時間，在規範上被認定為係一個時間點，則這種要件事實之發生，不是在特定法規生效前，即在其生效後。從而對之如有溯及適用的情形，其態樣必為真正之溯及效力。反之，其完成如需要一段時間，則其發展時段便有可能橫跨特定法規之生效時點。於是，引起法規如適用於發展時段橫跨於法規生效時點之要件事實時，是否亦為法規之溯及適用，有溯及效力。為說明該差異，學說與實務將此種溯及稱為非真正溯及效力，以與前述真正溯及效力相區別。而一要件事實自開始到完成需要一段時間者，其存在形態並非一致。有非繼續不足以完成者，有非持續不能滿足法定之要件要素者，有雖屬繼續性關係但其要件事實之存在尚屬可分者。故以一個法律關係是否具有繼續性為標準，在其存續期間橫跨新舊法時，即無保留的認為，新法得適用於該開始於舊法時代，而因尚未發展完成，致延續到新法時代之法律關係的全部，並將其適用定性為不真正之溯及適用之見解是較為簡單的。在系爭法律關係有分段評價、處理之可能性者，基於溯及適用本當屬於例外，應傾向於分段適用的原則，即發生於舊法時代者，適用舊法；發生於新法時代者，適用新法。至於夫妻財產制，依據民法第一千零四條及第一千零五條規定，夫妻於結婚前或結婚後，得以契約就民法所定之約定財產制中，選擇其一，為其夫妻財產制。若其夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，則除民法另有規定外，以法定財產制，為其夫妻財產制。由是可見，在婚姻關係存續中，其夫妻財產制並不必然是一成不變的，而是可變之階段發展的繼續性關係。只要有聯合財產制改為其他財產制的情事，其聯合財產關係即歸消滅，從而必須依民法第一千零三十條之一的規定，利用夫妻剩餘財產差額之分配的方法結算之，並以結算的結果為基礎，開始另一階段之夫妻財產關係。是故，雖然婚姻關係及夫妻財產關係都是繼續的，但其發展卻可能是階段的（參見黃茂榮著夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定的溯及效力一文）。故原告主張民法第一千零三十條之一規定屬法律不真正溯及適用情形，無庸立法者訂立得以溯及既往規定，進而主張被繼承人於七十四年六月四日以前取得之系爭房地應列入夫妻剩餘財產差額分配請求權核算之財產範圍，尚無可採。
（三）綜上各節，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不得適用民法第一千零三十條之一規定，將之列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。故原告主張系爭房地雖係被繼承人在六十四年六月五日之前因買賣而取得，但原告之被繼承人既係於八十八年九月九日死亡，故被繼承人與其配偶之婚姻關係消滅時點既係在七十四年六月五日之後，即有民法第一千零三十條之一規定之適用，即無可採；是被告依上述見解，否准本件系爭房地列入剩餘財產差額分配請求權範圍，於法自屬有據。
三、綜上所述，原告之主張並無可採。原處分認系爭房地係被繼承人於七十四年六月五日以前取得者不得列入配偶剩餘財產差額分配請求權範圍，而據以核定本件被繼承人之遺產稅，於法並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，請求訴願決定及原處分關於剔除原告列報坐落台南市○○段○○○○號土地及門牌台南市○○路○段○○○號房屋價值之二分之一為扣除額之核定均撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 六 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 李協明法 官 楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 六 日
法院書記官 藍亮仁