高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第六三七號
原 告 燁聯鋼鐵股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 丙○○
蘇炳章會計師黃鈴雯會計師被 告 財政部高雄關稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 戊○○
丁○○右當事人間因違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月三十日台財訴字第０九０００二八五四九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十九年七月十三日，委由臺灣報關行股份有限公司報運出口加工外銷不鏽鋼冷軋鋼捲八九．六三六公噸（報單號碼：ＢＡ＼八九＼Ｑ三七八＼０００五），經被告於同年九月六日赴原告公司查核發現原申報使用進口原料第二項HOT ROLLED STAINLESS STEEL SHEET IN COIL AISI 430 NO 16.OMM×1245×COIL（使用進口原料）六一、七七三公斤，其中四、一六七公斤係使用進口原料，另五七、六０六公斤係使用國產原料；且經財政部關稅總局保稅退稅處計算可能溢沖退稅金額為新台幣（下同）一七八、五七九元，遂認定原告有虛報所運貨物使用原料，涉及溢額沖退稅之違法行為，乃依海關緝私條例第三十七條第四項之規定，處原告溢額沖退稅額二倍之罰鍰計三五七、一五八元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
甲、兩造爭點：
一、原告起訴意旨略以：
（一）原告無漏稅事實，被告以海關緝私條例第三十七條第一項及第四項之規定，科處原告漏稅罰，有違司法院釋字第三三九號及第三三七號解釋意旨，爰說明如下：
（１）原告於八十九年七月十三日報關出口不鏽鋼冷軋（ＢＡ）鋼捲八九、六三六噸，該批不鏽鋼冷軋（ＢＡ）鋼捲係以部份進口之熱軋鋼捲、部份自行產製之熱軋鋼捲為原料，加工製造而成，於報運出口申報出口報單時加附「外銷品使用原料及其供應商資料清表」，原告填報時，依該表第二欄欄名「成品或使用原料（含中間產品及進口原料）名稱、規格」指示，將該批不鏽鋼冷軋（ＢＡ）鋼捲所使用之全部原料全部填列，然原告雖於填列上開附表時發生錯誤，惟原告於實際向財政部關稅總局保稅退稅處申請退稅時，已改按正確之應用進口原料重量填報，並經財政部關稅總局保稅退稅處於八十九年十二月二十七日核淮退稅，足見原告並未有溢沖退進口稅之情形，既未溢退稅額，被告以海關緝私條例第三十七條第一項及第四項處以溢額沖退稅額二倍至五倍之漏稅罰，顯有不當。
（２）按海關緝私條例第三十七條第一項規定：「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏稅額二倍至五倍之罰鍰，‧‧‧。」及同條文第四項：「沖退進口原料稅捐之加工外銷貨物，報運出口而有第一項所列各款情事之一者，處以溢額沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」而進口與出口之逃漏稅捐情形不同，進口係於進行報關手續時即應繳清所應繳之進口關稅，倘進口人有虛報所運貨物之名稱、數量或重量、品質等，皆會影響其用以為課稅基礎之完稅價格—即低報完稅價格，如此即立刻產生逃漏稅捐之情形；出口退稅則不同於進口，出口時若有報錯出口貨物之品質（使用原料）時，因出口並無關稅課徵，故不會馬上有逃漏稅捐之情形，須待完成全部之退稅申請程序（兩個階段），才會有逃漏稅捐（溢退）之情形。按租稅秩序罰有「漏稅罰」及「行為罰」之別，而漏稅罰之處罰要件應以同時具備漏稅行為及漏稅事實為處罰要件；然依上開條例規定，亦載明必須行為人有溢額沖退稅額者，始有課以裁罰之適用，且依前開司法院釋字第三三九號及三三七號解釋意旨，法律既明文規範有實際逃漏稅款者，始得據以處罰，行政機關執法不得逾越法律之明文規定，否則即違反憲法保障人民權利之意旨，上開司法院解釋，雖一為貨物稅、一為營業稅，與本案所涉之海關緝私條例不同，但其精神則可引用，被告認上開號解釋內容與本案違法事實及據以處罰之法令無關，作為駁回之理由，顯對上開條例及解釋有所誤解。
（二）被告引用改制前行政法院即現在之最高行政法院七十年度判字第一三二號、第九十號判決，作為駁回原告訴願之理由；惟查，前開判決所引用之改制前行政法院即現在之最高行政法院五十五年度判字第十二號判例已不再援用，是以被告所引用之判決並不具援用之效力：
（１）被告援引改制前行政法院即現在之最高行政法院七十年度判字第一三二號、第九十號判決所認：「此條項之違章行為以虛報出口貨物之品質規格，可以溢額沖退稅捐即已構成，不以實際已沖退稅捐為要件。」判決中參諸改制前行政法院即現在之最高行政法院五十五年第十二號判例意旨「報運原料進口及偽報成品出口，以至申請沖銷進口原料稅捐之記帳，均屬逃避原料進口稅捐之一個整體不法行為，故雖僅有偽報出口行為，而尚未據以申請沖銷原料進口稅捐之記載，亦應處罰‧‧‧」。惟該二判決所引用之改制前行政法院即現在之最高行政法院五十五年度判字第十二號判例，已經公告不再援用，故被告所引之判決亦不具援用之效力。又行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力，亦即行政法院所為判決之拘束力，僅就構成行政訴訟之特定案件有之，對其他縱屬案情內容與性質相同之案件，如未向行政法院提起行政訴訟並獲得相同判決，自非該判決效力之所及，且即使向行政法院提起行政訴訟，行政法院亦無義務須作成相同之判決。換言之，行政法院對特定案件所為行政訴訟判決之拘束力，並不及於行政法院所受理其他案情內容與性質相同之案件。
（２）原告於八十九年七月十三日報關出口不鏽鋼冷軋鋼捲，所使用之原料進口熱軋鋼捲，當時進口時之納稅辦法代號為31（稅款繳現，即不辦理退稅）﹔原告於復查時，以財政部七十四年二月十二日台財關第一一八五五號函﹕「依照海關緝私條例第三十七條第四項規定處罰之案件，海關應先查明廠商虛報貨物出口當時，實際上可得申請沖退稅之（有關進口憑証）餘額後再據以核計可能溢沖退金額作為處罰之標準」，原告於八十九年七月十三日申報出口報單時，並無可得申請沖退稅之餘額，因該批出口鋼捲所使用之進口原料的進口報單，係原告依外銷品沖退原料稅捐辦法，向財政部關稅總局保稅退稅處申請退稅時，依該處要求補正後，始向被告申請核發沖退原料稅用聯，並經被告於八十九年十月三十一日簽發。由此可見原告於該批貨物出口當時，並無可得申請沖退稅捐之（有關進口憑証）餘額，依前述函文意旨應處罰鍰為零，故應免予處罰。且原告針對該批出口貨物，依外銷品沖退原料稅捐辦法，已按正確之應用進口原料重量填報，並經財政部關稅總局保稅退稅處於八十九年十二月二十七日核准退稅，足見原告並未有溢沖退進口稅的情形。
（三）按財政部七十四年二月十二日台財關第一一八五五號函，海關依照海關緝私條例第三十七條第四項規定處罰之案件，應先查明廠商溢沖退稅之金額，始得據以作為處罰之標準；被告於明知上開規定之情形下，卻仍矯情通知原告將上述進口報單中所填載之納稅辦法代號31（稅款繳現，即不辦理退稅）更改為代號
32 （外銷品原料稅款繳現，即可辦理退稅），以期能符合上開函釋處罰之適用標準，其引人入罪之行徑，尤讓原告深感不服，被告於查核此案時，即依原告供稱之二筆進口報單，檢送財政部關稅總局保稅退稅處函查有無退稅餘額，因該進口報單填載之納稅辦法代號為31（稅款繳現，即不辦理退稅），經該處於八十九年十月四日以保退溢二之一字０二一號函復：「無法核撥該沖退進口稅額」，致一時尚難對原告予以處罰。嗣原告於八十九年十月二十日向被告申請將上述進口報單中納稅辦法代號31更為32（外銷品原料稅款繳現，即可辦理退稅），鑑於報單更正之效力溯及於原報單申報當時，被告再依原告更正後之報單影本，再度函送財政部關稅總局保稅退稅處查復：「其可能溢沖退稅金額為一七八、五七九元。」﹔財政部關稅總局保稅退稅處於接獲原告之外銷品沖退稅捐申請書時，已知原告在退稅申請程序中有所瑕疵，卻仍函文要求原告更正相關之進口報單，即由納稅辦法代號31（稅款繳現，即不辦理退稅）改為32（外銷品原料稅款繳現，即可辦理退稅）﹔而被告亦故意准予更正，再以報單更正之效力溯及原報單申報當時為由，再度函送財政部關稅總局保稅退稅查復：「其可能溢沖退稅金額為一七八、五七九元。」而據於對原告為不當之處分，被告在程序處理上實有引人入罪之嫌。又被告於九十年一月十九日發出處分書前之九十年一月九日發出「高雄關稅局出口報單副本更正單」，將用料清表項次２之重量由原申報之六一、七七三公斤更正為四、一六七公斤，依被告所主張「報單更正之效力溯及於原報單申報當時」之見解，則原告原申報錯誤之報單亦應追溯適用更正，則被告之處分亦不應成立。
（四）綜上所述，被告之原處分、復查決定及訴願決定認事用法均有違誤，請判決均予以撤銷。
二、被告答辯理由略以：
（一）原告於八十九年七月十三日向被告申報出口不鏽鋼捲乙批（報單號碼：ＢＡ＼八九＼Ｑ三七八＼０００五號）報明申請沖退原料稅，並檢附「外銷品使用原料及其供應商資料清表」載明使用進口原料之重量。惟經被告於八十九年九月六日赴原告公司查核時發現，第二項實際使用進口原料HOT ROLLED STAINLESSSTEEL SHEET IN COIL AISI 430 NO 16.OMM×1245×COIL為四、一六七公斤，另五七、六０六公斤係使用國產原料，與原申報使用進口原料六一、七七三公斤不符。案經財政部關稅總局保稅退稅處八十九年十一月十三日保退溢二─一字第００二九號函查復，可能溢沖退稅金額為一七八、五七九元，則原告顯有虛報使用原料溢沖退稅之情事，被告乃依海關緝私條例第三十七條第四項規定處原告溢額沖退稅額二倍之罰鍰三五七、一五八元，核無不當。
（二）按「沖退進口原料稅捐之加工外銷貨物，報運出口而有虛報所運貨物之品質、規格者，處以溢額沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得沒入其貨物，海關緝私條例第三十七條第四項定有明文，此條項之違章行為以虛報出口貨物之品質規格，可以溢額沖退稅捐即已構成，不以實際已沖退稅捐為要件。」改制前行政法院即現在之最高行政法院七十年判字第九十號判決可資參照。是退稅程序雖分段分別向不同單位申辦，惟自報運原料進口及虛報加工進口原料出口，以至申請溢額沖退稅額，均屬逃避進口原料稅捐之一個整體不法行為，故雖僅有偽報出口行為，而尚未據以申請沖銷原料進口稅捐之記帳，亦應處罰，原告主張行為人須有實際溢額沖退稅額為處罰要件，顯係誤解法令，不足採信。至原告所舉司法院釋字第三三九號及第三三七號解釋，審其內容與本案違法事實及據以處罰之法令均無相關，並不適用於本案。
（三）次查改制前行政法院即現在之最高行政法院七十年度第一三二號、第九十號判決，均認定報運原料進口及虛報成品出口，以至申請沖退稅額，均屬逃避原料進口稅捐之一個整體不法行為，故雖僅有偽報出口行為，而尚未據以申請沖銷原料進口稅捐之記帳，亦應依海關緝私條例第三十七條第四項之規定處罰。海關緝私條例雖經修正，不再援引改制前行政法院即現在之最高行政法院五十五年度判字第十二號判例，然該院對違反該條項之見解，並未變更。況被告援用之前行政法院七十年度第九十號判決全文並未有引用行政法院五十五年度判字第十二號判例之情形，原告所稱該判例已不再援用致該等判決應不具援用之效力等詞，顯有誤解。
（四）再查被告查獲本案出口貨物有虛報品質之情事後，即依原告供稱將其所使用之進口原料之進口報單（ＢＡ＼八九＼Ｍ０八一＼０００五號及ＢＡ＼八九＼Ｐ四五一＼０００五號），檢送財政部關稅總局保稅退稅處函查有無退稅餘額，因該進口報單之納稅辦法代號載為31（稅款繳現，即不辦理退稅），經該處於八十九年十月四日以保退溢字二─一字第０二一號函復：「無法核撥該沖退進口稅額」，致一時尚難對原告予以處罰。嗣原告為利於該兩批進口報單之原料計五九六．二三五公噸，能申請沖退稅額（一百八十四萬八千三百二十八元），於八十九年十月二十日向被告申請將上述進口報單中納稅辦法代號31更改為32（外銷品原料稅款繳現，即可辦理退稅），鑑於報單更正之效力溯及於原申報當時，被告再依原告更正後之報單影本，再度函送財政部關稅總局保稅退稅處查復：「其可能溢沖退稅金額為一七八、五七九元」。據上可知，原告稱「該批貨出口當時，並無可得申請沖退稅捐之餘額」乙節，顯係事後卸責之詞。再者原告所稱「已按正確之應用進口原料重量填報，並經財政部關稅總局保稅退稅處於八十九年十二月二十七日核准退稅」乙節，查原告就其實際使用進口原料之部分依法申退進口稅，與本案就國產原料冒充進口原料部分之論處無關，原告以論處要件無關之資料，自稱未有溢沖退進口稅，殊無可採。
（五）另查原告委由綜恆報關企業有限公司於八十九年十月二十日向被告提出進出口報單更正申請書，申請將上述兩份進口報單中填載之納稅辦法代號31（稅款繳現，即不辦理退稅）更改為32（外銷品原料稅款繳現，即可辦理退稅），經被告審核其申請事項符合規定，核准更改在案。按進口報單納稅辦法之更正申請事涉廠商之權益，如其申請事項符合規定，海關並無權拒絕或否准其申請。而本項申請既由原告提出，且更正後可辦理沖退之進口稅額計一、八四八、三二八元遠高於本案罰鍰三五七、一五八元，原告指稱被告引人入罪之說辭，實無可採。又九十年一月九日所核發之「高雄關稅局出口報單副本更正單」，係被告依據實際使用進口原料之重量予以更正，供原告辦理沖退稅之用，當亦追溯適用至報關日，惟與本案依法論處之要件無關，以此理由謂原處分不應成立，亦無可採。
（六）綜上所述，本件原告所持理由核無可採，請判決如被告訴之聲明，以維稅制。理 由
一、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」「沖退進口原料稅捐之加工外銷貨物，報運出口而有第一項所列各款情事之一者，處以溢額沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」行為時海關緝私條例第三十七條第一項、第四項定有明文。
二、本件原告於八十九年七月十三日向被告申報出口不鏽鋼捲乙批（報單號碼：ＢＡ＼八九＼Ｑ三七八＼０００五號）報明申請沖退原料稅，並檢附「外銷品使用原料及其供應商資料清表」載明使用進口原料之重量。惟經被告於八十九年九月六日赴原告公司查核時發現，第二項實際使用進口原料HOT ROLLED STAINLESSSTEEL SHEET IN COIL AISI 430 NO 16.OMM×1245×COIL為四、一六七公斤，另
五七、六０六公斤係使用國產原料，與原申報使用進口原料六一、七七三公斤不符。經財政部關稅總局保稅退稅處以八十九年十一月十三日保退溢二之一字第００二九號函查復，原告可能溢沖退稅金額為一七八、五七九元，被告遂以原告顯有虛報使用原料溢沖退稅違章行為，乃依海關緝私條例第三十七條第四項規定，科處原告溢額沖退稅額二倍之罰鍰三五七、一五八元之事實，有被告稽核分組稽核報告、原告副處長丙○○談話筆錄、原告進口報單、外銷品使用原料數量計算表、原告進出口報單更正申請書、財政部關稅總局保稅退稅處八十九年十一月十三日保退溢二─一字第００二九號函、緝私報告表、出口報單及被告（九十）特稽字第００四九號處分書等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
三、次按所謂稅捐秩序罰可區分為「行為罰」與「漏稅罰」兩種。稅法為掌握納稅義務人，並確實查明課稅事實關係，乃課予稅捐義務人一系列之協力義務，如稅籍登記義務、帳簿設置登載義務、發票開立取得保存義務、稅捐申報義務及接受調查備詢義務等，在納稅義務人違反此類行為義務的情形，稅法多規定應科處罰鍰，由於此種處罰，通常不以發生納稅義務人短漏稅款之結果為要件，因而被歸類為「行為罰」。反之，如果納稅義務人因故意或過失違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，或違背協力義務致使稽徵機關不知有關課稅的重要事實，而減少核課應納稅額至發生短漏稅捐結果，對於此種違反稅捐秩序的行為，所科處行政秩序罰，一般即稱為「漏稅罰」。海關緝私條例第三十七條第四項規定「沖退進口原料稅捐之加工外銷貨物，報運出口而有第一項所列各款情事之一者，處以溢額沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」並非以發生納稅義務人溢額沖退稅之結果為要件，則納稅義務人僅須就此條項之違章行為以虛報出口貨物之品質規格，可以溢額沖退稅捐即已構成，不以實際已沖退稅捐為要件，改制前行政法院即現在之最高行政法院七十年度判字第九十號著有判決可資參照；況且原告報運貨物出口，已持有被告所核發副報單，原告憑此副報單即可辦理退稅；再以海關緝私條例第四十三條規定：「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」係對以不正當方法請求減免或退稅之處罰，本件原告報運出口不鏽鋼捲，其中第二項部分確有五七、六０六公斤使用國產原料，亦為原告自承在卷，是原告上開行為苟已完成沖退稅，則應依海關緝私條第四十三條處罰，而非依同條例第三十七條第四項處罰，足認被告所為本件罰鍰處分，並無不合，且無違司法院釋字第三三七號、第三三九號解釋意旨，亦無行政秩序罰上有關未遂之問題。原告主張海關緝私條例第三十七條第四項應屬漏稅罰，需有溢額沖退稅之事實，而原告尚未辦理退稅，不符合本條處罰要件云云，容有誤解。
四、原告另主張依財政部七十四年二月十二日台財關第一一八五五號函逾越母法及被告於明知上開規定之情形下，卻仍矯情通知原告將上述進口報單中所填載之納稅辦法代號31（稅款繳現，即不辦理退稅）更改為32（外銷品原料稅款繳現，即可辦理退稅），以期能符合上開函釋處罰之適用標準，其引人入罪之行徑，尤讓原告深感不服云云。然查，財政部七十四年二月十二日台財關第一一八五五號函釋內容為「依照海關緝私條例第三十七條第四項規定處罰之案件，海關應先查明廠商虛報貨物出口當時，實際上可得申請沖退稅捐之『有關進口憑證』餘額後，再據以核計可能溢沖退金額作為處罰之標準。但免驗進口憑證逕予核退之案件，則無須查明有關進口憑證餘額，可逕依出口資料及有關返稅標準予以處罰。」依其意旨觀之，僅係對海關緝私條例第三十七條第四項規定，闡述說明於處罰時，應如何計算適用而已，並無超越母法所未規定之事項，原告此之主張，並不可採。
又本案原告進口報單載明納稅辦法代號為「31」（稅款繳現，即不辦理退稅），有前開進口報單在卷可佐，嗣原告於被告查獲上情後之八十九年十月二十日向被告申請更正納稅辦法代號為「32」（外銷品原料稅款繳現，即可辦理退稅），亦有進出口報單更正申請書在卷可憑，而原告所述其據以更正之財政部關稅總局保稅退稅處八十九年十月十六日總保退二科一股第一八五七六號函，其內容略為：
「貴公司八十九年十月十二日外銷品沖退稅捐申請書（海關收件號碼第0000000號），經本處審核不符規定，請於三星期內補正，．．．十四、進口報單ＢＡ＼八九＼Ｍ０八一＼０００五，ＢＡ＼八九＼Ｐ四五一＼０００五，均非海關核發之沖退原料稅用聯，請補正。」，並無原告所指係通知原告令其將進口報單中所填載之納稅辦法代號「31」更改為「32」，此有財政部關稅總局保稅退稅處八十九年十月十六日總保退二科一股第一八五七六號函影本附於原處分卷可稽，應無違誤。再者，本案原告若未更改所填載之納稅辦法代號為「32」，雖不會構成違章行為，亦無法辦理沖退稅，然原告於辦理更正納稅辦法代號為「32」後，可辦理沖退之進口稅額計一、八四八、三二八元，遠高於本案罰鍰三五七、一五八元，衡諸依一般經驗法則，應係原告委由報關公司於八十九年十月二十日向被告提出進出口報單更正申請書，申請將上述兩份進口報單中填載之納稅辦法代號「31」（稅款繳現，即不辦理退稅）更改為「32」（外銷品原料稅款繳現，即可辦理退稅），經被告審核其申請事項符合規定，而核准更改，是原告此部分主張，亦非可採。
五、綜上所述，原告之各項主張既皆不可採，被告依海關緝私條例第三十七條第四項規定，科處原告溢額沖退稅額二倍之罰鍰三五七、一五八元，即無不合；復查決定及訴願決定均予維持，亦無違誤。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十九 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 林石猛法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十九 日
法院書記官 嚴寶明