高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第六三號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 戊○○
丁○○右當事人間因八十五年度綜合所得稅事件，原告不服財政部九十年十一月十九日台財訴字第０九０００一二七八一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其將坐落高雄縣○○鎮○○○段一一三之一號土地出租予陳逸欽，約定由承租人出資而以原告之子丙○○成立之行號—立德企業社（代表人丙○○）名義為起造人建造廠房宿舍，乃核定原告除取得土地租賃收入新臺幣（下同）一、０四一、二００元外，並以該房屋建造成本一０、五三二、０００元為租賃收入及押金設算租賃收入一三、五００元合計一０、五四五、五００元減除四三％必要費用及其原申報數九七
七、三六０元後，核定調增租賃所得六、０七四、七七五元，併課其八十五年度綜合所得稅，原告不服，申經復查獲追減租賃所得四四七、七一六元，其仍不服，提起訴願亦遭決定駁回，乃提起本行政訴訟。
二、兩造聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭執：
甲、原告主張之理由：
（一）按「法律行為，不依法定方式者，無效。但法律另有規定者，不在此限。」及「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」為民法第七十三條及第九十八條所明定。原告於八十五年四月二十九日訂立房地租賃契約書時，當事人雙方並未就契約中新建建物所有權為移轉之意思表示，被告以財政部八十二年六月二十二日台財稅至第000000000號函釋認定上開新建建物誤為原告所有，而新建建物之建造成本係承租土地之對價，顯屬不當。被告未曾詢問本案重要關係人即承租人，就新建建物於租賃期間有無所有權主張之權利，而逕予認定新建建物為原告所有，此已違反「實質課稅」原則，同時侵害承租人及原告之權益。被告之處分，共有五點爭議：
（１）原處分違背契約自由意思約定：本案房地租賃契約書第八條後段約定「本契約租賃期限屆滿或乙方（承租人）違約致令本租約期限提前終止，此新建建物之所有權歸屬甲方（出租人），乙方不得以建築費係由其全部負擔而向甲方提出任何補償或請求。」故本案新建建物所有權於九十三年四月三十日以前仍歸屬於承租人（即租賃契約自民國八十五年五月一日至民國九十三年四月三十日止）。而承租人未曾表示放棄新建建物所有權之請求權，原告亦未要求承租人變更租約拋棄新建建物所有權之權利。而被告就房屋建造成本核稅之認定，顯然背離承租人與原告訂立租賃契約內容約定之意思。
（２）原處分違背土地法第九十七條及第一百十條規定：「城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價年息百分之十為限。」「地租不得超過地價百分之八，約定地租或習慣地租超過地價百分之八者，應比照地價百分之八減定之，不及地價百分之八者，依其約定或習慣。」分別為土地法第九十七條第一項及第一百十條第一項所明定。又「稽徵機關依所得稅法規定調整租金收入之結果，如超過土地法就房屋租金所規定最高限額時，就其超過部分，除能證明納稅義務人實際已取得外，如對此項納稅義務人依法無請求權，而僅屬稽徵機關推測之收入遽加課稅，即有未合。」為行政法院七十七年四月十三日七十七年判字第五六０號之解釋。本案出租土地之地價總額為三、四００、八００元，依土地法規定年租金不得超過二七二、０六四元，而被告竟核定原告取得年租賃收入為一一、五八六、七００元，上開核定租賃所得金額約為法定租金最高上限額之四十二倍，被告之處分顯違土地法之規定。
（３）第三人丙○○為新建建物之起造人係源於信託行為：本案成立房地租賃契約，為保障承租人出資興建建物權利，及避免原告所有土地上之地上物糾紛，故雙方協議推舉一位皆可信賴人士丙○○為公正人，是以丙○○為新建建物起造人之原因為信託，旨在保障及平衡雙方之權益，絕非原告授意之贈與行為。
（４）原處分違背常理：按原處分認定新建建物已為原告所有，而原告與承租人並無任何親屬關係，承租人無理由平日贈送高於一千萬元之房屋與原告，又原告收取承租人每月給付之租金，並未低於一般租金行情，顯見承租人未實際獲得贈送房屋之租金減價利益，故被告之處分認定違背經濟利益事實，其認定新建建物已為原告所有，並不合常理。
（５）租金計算以土地為標的：本案房地租賃契約書第四條約定「租金每坪九五元（含稅），第四年起每年每坪調整提高３％，租約到期日前，月付款，一次付給十二個月票據（每月一張）。」故於訂立契約當時，雙方共識之實際租賃標的為原告所有之土地，而新建建物權利若登記為承租人所有，雖符合實際，惟有地上權困擾，並易淪為承租人干擾原告所有土地之完整權利自主性，故雙方協議信託方式解決此項兩難問題，承租人保有新建建物之實際所有權，而租金則以土地為計收標準。
（二）按「某證券股份有限公司與地主訂定土地租賃契約，並約定於承租期間以土地出租人之子之名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供該公司無償使用十三年，則該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按該公司於各該年度實際支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入。惟上揭由承租人代付之工程款項，其給付對象並非出租人，給付時可免依所得稅法第八十八條規定扣繳所得稅，但應依同法第八十九條第三項規定列單申報免扣繳憑單。」為財政部八十二年六月二十二日台財稅字第八二一四八九四七四號函解釋，被告斷章取義上開解釋函，故意遺漏「建造房屋供該公司無償使用十三年」等詞，並據以增加課稅原告租賃所得，顯然，被告所援用課稅依據法令內容，不符本案有償給付租金之事實。
（三）原告出租土地予第三人陳逸欽之每月租金收入一三０、一五０元，每年向被告申報綜合所得稅之租金所得額為一、五六一、八００元（即十二個月總租金額），因此，本案非屬無償使用事件，不應被歸類為租金所得項目。又承租人陳逸欽以原告之子丙○○名義為新建建物之起造人及物權上之所有權人，僅屬原告與承租人陳逸欽雙方協議之任務性之信託問題，承租人陳逸欽仍為實際債權方面之所有權人，依法對受託人丙○○有請求權。
（四）本案租賃期限自八十五年五月一日起至九十三年四月三十一日止，共計八年，租期迄今尚未屆滿，依據房地租賃契約書第八條約定，該新建建物之所有權人仍為承租人所有，俟「本契約租賃期限屆滿或乙方（即承租人）違約致令本租約期限提前終止，此新建建物之所有權歸屬甲方（即原告）」，等約定條件成就時，新建建物所有權才歸屬於原告，故被告對於尚未「完全」屬於原告之所得財產予以課徵綜合所得稅之租金所得，於法無據。
（五）被告既係依事後查得之私契約即原告與承租人陳逸欽訂定之房地租賃契約書，資為課稅依據，則本件關於原告、承租人陳逸欽及受託人丙○○，三者間之法律關係，自應以私契約內容為斷。被告斷章取義私契約內容，暨誤用前開解釋函，據以增加課徵原告租賃所得之行為，顯然違背「實質課稅」精神及租稅課徵之公平原則。
乙、被告答辯之理由：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第五類：租賃所得及權利金所得‧‧‧一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」為所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第三款所明定。次按「公司與地主訂定土地租賃契約，並約定於承租期間以土地出租人之子之名義為房屋起造人及所有權人，‧‧‧，則該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按該公司於各該年度實際支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入。」「八十五年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除四三％；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。」為財政部八十二年六月二十二日台財稅字第八二一四八九四七四號函及八十六年一月二十二日台財稅字第八六一八八一０七五號函釋示明確。
（二）被告依查得資料，以原告將坐落高雄縣○○鎮○○○段一一三之一號土地出租予陳逸欽，租賃期間自八十五年五月一日起至九十三年四月三十日止，由承租人以原告之子丙○○君成立之行號—立德企業社（代表人丙○○）之名義為起造人，建造廠房宿舍，限轉租大榮汽車貨運股份有限公司，每月租金一三０、一五０元、押金三００、０００元，乃以原告除取得土地租金收入外，該房屋之建造成本亦係承租土地之代價，與支付租金之性質相同，並依工程造價一０、五三二、０００元及押金設算租賃收入一三、五００元減除四三％必要費用核算租賃所得七、０五二、一三五元｛（土地租賃收入１３０、１５０元×８個月）＋〔（押金３００、０００元×０‧０６７５×８／１２）＋工程造價
１０、５３２、０００元〕×０‧５７｝，減除其申報數九七七、三六０元後，核定調增租賃所得六、０七四、七七五元，並無不合。原告主張其與承租人陳逸欽訂立房地租賃契約，標的物為高雄縣○○鎮○○○段一一三之一號土地及其上新建物，訂約時僅有土地存在並無建築物，於契約訂立時當事人雙方並無就新建物所有權移轉之意思表示，其雙方一致承認建築物所有權仍屬乙方，約定以甲方名義為起造人，係為防止乙方以建物起造人本人名義向其申覆主張地上物之不合理權益，故於契約上加註「租賃期限屆滿或乙方違約至令契約期限終止，該新建物之所有權歸屬甲方，乙方不得以建築物係由其全部負擔而向甲方提出任何請求或賠償。」所得稅法第十四條並無該項所得種類，被告依其契約書第八條約定課徵其所得稅，於法無據云云，惟查原告與陳逸欽訂立之土地租賃契約書中約定，新建建物之建築費用由承租人全部負擔，其所有權歸屬原告，依首揭規定，該房屋之建築成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，被告於八十五年度按實際支付工程造價歸課原告租賃收入並無不合，惟因系爭土地係與其上房屋一併出租，其契約之訂定，承租人所考量者，為房屋連同基地合併租賃所產生即可供營業用之經濟利益，是原核定土地租金收入一、０四一、二００元應准予扣除與房屋之共同費用，經重行核算租賃收入為一一、五八六、七００元（１３０、１５０元×８個月＋押金３００、０００元×０‧０６７５×８／１２＋工程造價１０、５３２、０００元＝１１、５８６、７００元）減除四三％必要費用及自行申報九七七、三六０元後，調增租賃所得為五、六二七、０五九元，從而原核定調增租賃所得六、０七四、七七五元應予追減四四七、七一六元。
（三）茲原告復執前詞，並訴稱該新建建物所有權於九十三年四月三十日以前仍歸屬承租人，而承租人未曾表示放棄新建建物所有權之請求權，原告亦未要求承租人變更租約拋棄所有權，且被告違背土地法第九十七條、第一百十條規定及行政法院七十七年判字第五六０號判決，核定上開租賃所得為法定租金最高上限之四十二倍。而以第三人丙○○為新建建物起造人之原因為信託，旨在保障及平衡雙方權益，又租賃標的物為原告所有之土地，承租人保有新建建物之實際所有權等語，查該房屋之所有權為原告之子丙○○君成立之商號—立德企業社（代表人丙○○），為原告所不否認，非其所稱尚未取得系爭建物所有權之權利，另房地租賃契約書第二條載明租賃標的物為土地及其上新建建物，被告以其取得土地租賃收入一、０四一、二００元、該房屋建造成本一０、五三二、０００元及押金設算租賃收入一三、五００元合計一一、五八六、七００元減除四三％必要費用及其申報數九七七、三六０元，核定調增租賃所得五、六二
七、０五九元，併課其本年度綜合所得稅，並無不合，原告所訴洵不足採；至稱被告違背土地法第九十七條、第一百十條規定及行政法院七十七年判字第五六０號判決乙節，查本件新建建物建築費用由承租人全部負擔，所有權歸屬原告，則該屋之建造成本應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，被告係依建物工程造價核定原告之租賃所得，並非依所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定參照一般租金調整計算原告之租金收入，自無行政法院七十七年判字第五六０號判決之適用，亦與土地法第九十七條及第一百十條之規定無涉，另原告主張之信託行為與信託法有關信託之定義不符，亦與本案無涉，併予敘明。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第五類：租賃所得及權利金所得‧‧‧一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」為所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第三款所明定。次按「‧‧‧某證券股份有限公司與地主訂定土地租賃契約，並約定於承租期間以土地出租人之子之名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供該公司無償使用十三年，則該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按該公司於各該年度實支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入。‧‧‧」「八十五年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除四三％；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。」為財政部八十二年六月二十二日台財稅字第八二一四八九四七四號函及八十六年一月二十二日台財稅字第八六一八八一０七五號函釋在案。上開函釋係財稅主管機關就財稅法規所為之釋示，核與稅法之規定無違，自得予以適用。
二、原告起訴主張：原告與承租人陳逸欽訂立房地租賃契約，為免地上建物將來發生地上權爭議，故協議以信託之方式由出租人出資，而以原告之子丙○○申請成立之行號—立德企業社（代表人丙○○）之名義為起造人建築新建物，契約書第八條約定租賃期限屆滿或承租人違約致令租約期限提前終止，此新建建物之所有權方歸屬出租人，被告遽將該房屋之建設成本認係租金之一部份，顯不合理，又被告依該工程合約書約定之造價來核定該建物之現值，亦屬太高，且有違土地法第九十七條之規定云云。被告則辯以：依財政部八十二年六月二十二日台財稅字第八二一四八九四七四號函釋之意旨，前述以原告之子丙○○申請成立之行號—立德企業社（代表人丙○○）之名義為起造人建築新建物，其建築費用全部由承租人陳逸欽負擔，該屋之建造成本仍屬原告之租賃收入，經調取該工程之合約書，該工程之造價為一０、五三五、０００元，被告僅核定一０、五三二、０００元，並未太高，又本件被告係依建物工程造價核定原告之租賃所得，並非依所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定參照一般租金調整計算原告之租金收入，自無行政法院七十七年判字第五六０號判決之適用，亦與土地法第九十七條之規定無涉等語。
三、查原告於八十五年度綜合所得稅結算申報，經被告查得原告將坐落高雄縣○○鎮○○○段一一三之一號土地出租予陳逸欽，租賃期間自八十五年五月一日起至九十三年四月三十日止，約定租金每坪九五元（含稅），第四年起每年每坪調整提高３％，並由承租人以原告之子丙○○成立之行號—立德企業社（代表人丙○○）之名義為起造人，於上開土地上建造廠房宿舍，被告乃核定原告除取得土地租賃收入外，該房屋之建設成本亦係承租土地之代價，與支付租金之性質相同，依工程造價及押金設算租賃收入減除四三％必要費用後，再減除其原申報數額，核定調增租賃所得六、０七四、七七五元，併課其八十五年度綜合所得稅，原告不服，申經復查結果獲追減租賃所得四四七、七一六元等情，業據兩造陳明在卷，並有被告綜合所得稅核定稅額繳款書、綜合所得稅行政救濟決定應補應退稅額通知書、房地租賃契約書、系爭土地使用執照及建造執照存根、原告委託其子丙○○至被告處說明之談話紀錄、承租人說明書等附於原處分卷可稽，足堪信實。
四、雖原告主張：依原告與承租人陳逸欽訂立之契約書第八條約定須租賃期限屆滿或承租人違約致令租約期限提前終止，此新建建物之所有權方歸屬原告，被告遽將該房屋之建設成本認係租金之一部份，顯不合理，又被告依該工程合約書約定之造價來核定該建物之現值，亦屬太高，且有違土地法第九十七條之規定云云。惟查原告將坐落高雄縣○○鎮○○○段一一三之一號土地出租予陳逸欽，租賃期間自八十五年五月一日起至九十三年四月三十日止，由承租人以原告之子丙○○成立之行號—立德企業社之名義為起造人建造廠房宿舍，是原告於該出租土地事件中，其收益除承租人陳逸欽另行支付之租金外，尚包括該新建建物。因該建物係由承租人出資建造而卻約定登記為其子丙○○所有，從而被告依財政部八十二年六月二十二號台財稅字第八二一四八九四七四號函釋，就出租土地時，約定由承租人出資建屋，但由出租人之子之名義為房屋之起造人及所有權人，關於房屋建造成本，仍屬出租人在所得稅法上規定之財產租賃收入之意旨，將該房屋建造成本一○、五三二、○○○元，歸課原告本年度之租賃收入，並無不合。另該函解釋之意旨於該種情形下，房屋建造成本應計入出租人出租之收益部分，與出租人是否由承租人處另有其它租金收入無涉，原告認被告斷章取義上開解釋函，故意遺漏「建造房屋供該公司無償使用十三年」等詞，認該函應於無償使用之情形始有適用云云，顯對該解釋函之意旨有所誤解，自不足採。又如前述，該新建建物係以原告之子丙○○成立之行號—立德企業社之名義為起造人建造廠房宿舍，且該房地契約書，第一條約定：「一、租賃方式：甲方（出租人）將左開標的物租賃予乙方（承租人），由乙方建造廠房宿舍（起造人為甲方所有）‧‧。」等文，足見該新建建物應屬原告之子丙○○所有。雖契約書第八條約定租賃期限屆滿或承租人違約致令租約期限提前終止，此新建建物之所有權歸屬出租人。然此係約定該新建建物所有權之歸屬期限，非因有該約定即得推認該建物於租賃期限屆滿前或承租人違約致令租約期限提前終止前，其所有權即屬承租人，是原告對此部分之主張，亦屬無據。再查，系爭建物其工程之造價為一０、五三二、０００元，此亦有該工程之合約書、估價單、完工工程成本分析表附卷及被告庭呈大榮營造公司造價明細表可稽，是原告有關被告核定造價過高之主張，仍非可採。又查，本件係被告依財政部八十二年六月二十二號台財稅字第八二一四八九四七四號函釋意旨，認定原告出租土地時，約定由承租人出資建屋，但登記為出租人之子丙○○所有之建物，係屬原告依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款規定之財產租賃所得，並非依所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定參照一般租金調整計算原告之租金收入，自無行政法院七十七年判字第五六０號判決之適用，亦非認原告所收前述之租金太高，欲強制減定之，顯與土地法第九十七條之規定無涉。原告就此部分所為之主張，尚無足採。
五、綜上所述，原告之主張既不足採，被告以原告除取得土地租賃收入一、０四一、二００元，並以該房屋建造成本一０、五三二、０００元為租賃收入及押金設算租賃收入一三、五００元，合計一一、五八六、七００元減除四三％必要費用及其原申報數九七七、三六０元後，核定調增原告租賃所得五、六二七、０五九元，併課其八十五年度綜合所得稅，揆諸前揭法條規定及財政部八十二年六月二十二號台財稅字第八二一四八九四七四號函及八十六年一月二十二日台財稅字第八六一八八一０七五號之函釋意旨，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張，核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 三十一 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 三十一 日
法院書記官 黃玉幸