高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第六五八號
原 告 甲○○訴訟代理人 許雅芬律師
蔡文斌律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月二十八日台財訴字第０九一００二三一七九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之父吳俊傑於民國（下同）八十八年六月五日死亡，原告於八十九年三月四日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新台幣（下同）八四七、六五七、五二０元，免稅額及扣除額合計四六八、０四五、四四五元，遺產淨額三八０、六一二、０七五元，經被告初查核定遺產總額為一、０九六、三七三、八七六元，免稅額及扣除額二一四、四七０、０五一元，遺產淨額八八一、九０三、八二五元，應納遺產稅額為四二六、一七三、一七九元，原告就核定遺產總額及夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額部分不服，申請復查結果，追減遺產總額三五、二一六、八四九元及追認扣除額二００、八五一、五三０元（其中核定夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額五三、二八七、三七四元仍維持原核定），原告猶未甘服，就夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額五三、一二七、一七四元部分提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、民法親屬編施行法第一條規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用修正後之規定；在其修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」其立法理由略以，不溯既往乃法律適用之基本原則，如認其事實有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據。司法院釋字第四一０號解釋前段，亦同此意旨。因此，關於親屬之事項，必須有關該事項所應適用之法律制定或修改，同時對於已發生之法律秩序，認不應仍繼續維持或須變更者，始應於施行法中明文規定，資為法律溯及適用之依據。
二、七十四年六月四日修正公布之民法第一千零三十條之一規定，聯合財產關係消滅時，配偶之夫妻剩餘財產差額分配請求權，係對聯合財產關係之消滅，賦予新的法律效果，此一關於親屬事項法律之修正增訂，如同時對於已消滅之聯合財產關係法律秩序，認不應繼續維持其效力或須變更者，即應於施行法中明文規定，始得適用修正增訂之民法第一千零三十條之一；惟因民法親屬編施行法中並未明文規定，民法第一千零三十條之一於本法修正生效前已消滅之聯合財產關係亦有適用。民法第一千零三十條之一，不得溯及適用於本法修正生效前已消滅之聯合財產關係，是為法律不溯及既往原則。
三、聯合財產關係如於七十四年六月五日以後，亦即該條規定修正之後消滅，而已依法發生配偶之夫妻剩餘財產差額分配請求權，其請求之對象，該法條明文規定為「夫或妻於婚姻關係存續中所取得之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額」，而如何認定「夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產」？應依有關結婚及夫妻財產取得時之法律定之；是否發生法律溯及適用之問題，亦應依有關結婚及夫妻財產取得之法律是否嗣後修改、有無溯及效力決之；修正增訂聯合財產關係消滅時配偶之夫妻剩餘財產差額分配請求權，既不能變更或不繼續維持婚姻關係存續中夫妻依法取得財產之事實或法律效果，亦非適用修正增訂民法第一千零三十條之一始得確定或發生，其修正情形與民法第一千零十七條之修正不同，自難謂修正增訂民法第一千零三十條之一，同時對於原已發生之結婚或夫妻財產取得之法律秩序，有溯及適用之情形，自不能以民法親屬編施行法第一條規定，作為限制夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，不得計入民法第一千零三十條之一規定「夫或妻於婚姻關係存續中所取得之財產」中之法律依據。
四、聯合財產關係為繼續性法律關係，因此當事人如係於七十四年六月四日之前結婚，並取得財產，則適用民法第一千零三十條之一規定之結果，該條可能向將來發生法律效果，連結部分修法前已終結的構成要件事實，而發生法律不真正溯及適用之情形。因此，立法者如欲保護聯合財產關係中，夫妻依法取得財產後，另對將來夫妻聯合財產關係一旦消滅時，可能較有利之法律效果之期待利益者，必須以法律明文規定如何限制新法之效力範圍以為依據，而非法律溯及適用問題。查立法者修正增訂民法第一千零三十條之一規定時，並未訂定該條規定生效施行後，於如何之範圍及期間內，為其效力所不及之特別規定。七十四年六月三日修正增訂民法第一千零三十條之一規定之理由，既以聯合財產關係消滅時，以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配，方為公平，亦貫徹男女平等原則。是立法者修正增訂民法第一千零三十條之一規定之目的，係為貫徹男女平等原則，此落實憲法保障男女實質平等之修法目的，顯然較關係人的信賴利益更值得保護。因為單純期待不符合憲法保障男女平等原則之法律關係繼續存在，以維護個人利益，於憲法上應不受保護。
五、本件，被繼承人與其配偶是在七十四年六月四日之前結婚，其聯合財產關係，係於七十四年六月五日該條規定修正之後消滅，而如何認定「夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產」，係應依有關結婚及夫妻財產取得時之法律定之；是否發生法律溯及適用之問題，亦應依有關結婚及夫妻財產取得之法律是否嗣後修改、有無溯及效力決之；而修正增訂聯合財產關係消滅時配偶之夫妻剩餘財產差額分配請求權，既不能變更或不繼續維持夫妻之婚姻關係存續中依法取得財產之事實或法律效果，自難以民法親屬編施行法第一條之規定，限制被繼承人在七十四年六月四日以前取得之財產，不得計入夫妻剩餘財產差額分配請求權之範圍。
乙、被告主張之理由：
一、按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」、「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」、「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條第一項、修正後民法第一千零十七條及第一千零三十條之一第一項所明定。次按「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」為民法親屬編施行法第一條所規定。又「研商『民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜』之會商結論：一、民法第一千零三十條之一，係於七十四年六月三日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院八十一年度台上字第二三一五號判決要旨『．．．七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。』並無上揭規定之適用，故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。」為財政部八十七年一月二十二日台財稅字第八七一九二五七０四號函所明釋。另「關於七十四年六月五日後夫妻聯合財產關係消滅者，於適用民法第一千零三十條之一規定時，對於七十四年六月四日前已結婚並取得之財產，是否應列入剩餘財產差額分配請求權之範圍乙案，復如說明二所載。說明：二、民法親屬編施行法既未特別規定『修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產亦有其適用』，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。至於民法親屬編施行法未設特別規定，致未能貫徹憲法保障男女平等之意旨部分，參照本院大法官釋字第四一０號解釋意旨，可由有關機關於民法親屬編施行法之相關規定檢討修正。」亦為司法院秘書長八十九年一月七日（八九）秘台廳民一字第００六二五號函所明釋。
二、按民法第一千零三十條之一係規定七十四年六月五日起，夫妻聯合財產關係消滅時，有剩餘財產之差額請求權，依民法親屬編施行法第一條意旨，未另特別規定修法前夫妻聯合財產有差額請求權之適用即不得有溯及效力，是七十四年民法親屬編修正時，曾有立法委員建議修正民法親屬編施行法第六條，增訂第二項，包括民法第一千零三十條之一有關夫妻財產制修正之規定，於民法親屬編施行後修正前已結婚者亦適用之，惟多數委員仍認為民法親屬編施行法第六條設置溯及效力之規定，將會影響很多人之權益，為免夫妻財產制作太多之變更並減少訟源，因此該提案未獲通過，故修法當時立法者無令民法第一千零三十條之一規定有溯及既往之效力甚明；依立法者之原意，七十四年六月三日修正公布施行之民法親屬編施行法第一條規定及司法院秘書長八十九年一月七日（八九）秘台廳民一字第００六二五號之函釋觀之，被告依前揭法條及函釋規定，認聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限，當與法律規定之意旨無違，核定夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額五三、二八七、三七四元，並無不合，應予維持。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產課徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」、「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」、「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」分別為七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條、修正後民法第一千零十七條及七十四年六月三日修正後民法第一千零三十條之一第一項所明定。
二、本件原告之父吳俊傑於八十八年六月五日死亡，原告於八十九年三月四日辦理遺產稅申報，申報遺產總額八四八、六五七、五二０元，免稅額及扣除額合計四六
八、０四五、四四五元，遺產淨額三八０、六一二、０七五元，案經被告核定遺產總額為一、０九六、三七三、八七六元，免稅額及扣除額四二六、一七三、一七九元，遺產淨額八八一、九０三、八二五元，應納遺產稅額為四二六、一七三、一七九元，原告就核定遺產總額及夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額部分不服，申請復查結果，追減遺產總額三五、二一六、八四九元及追認扣除額二００、八五一、五三０元（其中核定夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額五三、二八
七、三七四元仍維持原核定）等情，已經兩造分別陳明在卷，並有被告遺產及贈與稅更正報告表、復查決定書等影本附於原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟，無非係以被繼承人吳俊傑與其配偶吳王琴於七十四年六月四日之前結婚，其聯合財產關係於七十四年六月五日民法第一千零三十條之一修正後消滅，本件不能適用民法親屬編施行法第一條之規定，限制被繼承人在七十四年六月四日以前取得之財產，不得計入夫妻剩餘財產差額分配請求權之範圍等語，資為爭執。
三、按「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」復為民法親屬編施行法第一條所明定。又「研商『民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜』之會商結論：一、民法第一千零三十條之一，係於民國七十四年六月三日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院八十一年十月八日八十一年度台上字第二三一五號判決要旨．．．．．．七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。故聯合財產夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。」亦經財政部八十七年一月二十一日台財稅第000000000號函附會商結論第一項所明釋。而七十四年六月三日修正公布施行之民法親屬編施行法第一條後段係規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編修正前發生者，除該施行法有特別規定外，不適用修正後之規定。」而該施行法並未特別規定，修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用。則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。況七十四年民法親屬編修正時，曾有立法委員建議修正民法親屬編施行法第六條，增訂第二項，包括民法第一千零三十條之一有關夫妻財產制修正之規定，於民法親屬編施行後修正前已結婚者亦適用之，惟多數委員仍認為民法親屬編施行法第六條設置溯及效力之規定，將會影響很多人之權益，為免夫妻財產制作太多之變更並減少訟源，因此該提案未獲通過（詳見立法院公報法律案專輯民法親屬編部分條文修正及民法親屬編施行法修正案）。故修法當時立法者無令民法第一千零三十條之一規定有溯及既往之效力甚明；故依立法者之原意及七十四年六月三日修正公布施行之民法親屬編施行法第一條之規定觀之，財政部八十七年一月二十一日台財稅第000000000號函援引最高法院八十一年度台上字第二三一五號判決意旨，認聯合財產夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限，其見解當與法律規定之意旨無違，爰予援用。且最高行政法院九十一年三月份庭長法官聯席會議亦決議：「民法親屬編於七十四年六月三日修正時，增訂第一千零三十條之一關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定：『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。』明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一並未另定得溯及適用之明文，自應適用親屬編施行法第一條之規定。又親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第一千零三十條之一之情形。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」
四、又按德國聯邦憲法法院所發展出真正溯及與不真正溯及二元理論，主要係討論溯及法律之合憲性問題，重點在於「立法原則」而非法律適用問題，特別在真正溯及之許可方面。至於法律適用方面，法律規範是否適用於已發生之事實－已終結或仍在持續狀態中，自然是法律解釋問題，亦即立法意旨之探討（葛克昌著剩餘財產分配與遺產稅－最高行政法院九十年度判字第六七一號判決評釋一文參照）。而參諸前述於修法當時立法者並無令民法第一千零三十條之一規定有溯及既往效力之立法意旨，民法第一千零三十條之一可否本於不真正溯及之理論，認於七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，就於七十四年六月四日以前配偶一方取得之原有財產，於七十四年六月五日後其中一方死亡，亦得列為他方主張夫妻剩餘財產差額分配請求權範圍內之財產，即非無疑。況法律所規範之要件事實依其存在特徵有些發生於一瞬間，有些發生於一段時間。關於時間，一瞬間是一個「點」的，一段時間是一個「線」的存在形式。而法律之生效日亦是一個「點」的存在形式。因之，當一要件事實自開始到完成所需時間，在規範上被認定為係一個時間點，則這種要件事實之發生，不是在特定法規生效前，即在其生效後。從而對之如有溯及適用的情形，其態樣必為真正之溯及效力。反之，其完成如需要一段時間，則其發展時段便有可能橫跨特定法規之生效時點。於是，引起法規如適用於發展時段橫跨於法規生效時點之要件事實時，是否亦為法規之溯及適用，有溯及效力。為說明該差異，學說與實務將此種溯及稱為非真正溯及效力，以與前述真正溯及效力相區別。而一要件事實自開始到完成需要一段時間者，其存在形態並非一致。有非繼續不足以完成者，有非持續不能滿足法定之要件要素者，有雖屬繼續性關係但其要件事實之存在尚屬可分者。故以一個法律關係是否具有繼續性為標準，在其存續期間橫跨新舊法時，即無保留的認為，新法得適用於該開始於舊法時代，而因尚未發展完成，致延續到新法時代之法律關係的全部，並將其適用定性為不真正之溯及適用之見解是較為簡單的。在系爭法律關係有分段評價、處理之可能性者，基於溯及適用本當屬於例外，應傾向於分段適用的原則，即發生於舊法時代者，適用舊法；發生於新法時代者，適用新法。至於夫妻財產制，依據民法第一千零四條及第一千零五條規定，夫妻於結婚前或結婚後，得以契約就民法所定之約定財產制中，選擇其一，為其夫妻財產制。若其夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，則除民法另有規定外，以法定財產制，為其夫妻財產制。由是可見，在婚姻關係存續中，其夫妻財產制並不必然是一成不變的，而是可變之階段發展的繼續性關係。只要有聯合財產制改為其他財產制的情事，其聯合財產關係即歸消滅，從而必須依民法第一千零三十條之一的規定，利用夫妻剩餘財產差額之分配的方法結算之，並以結算的結果為基礎，開始另一階段之夫妻財產關係。是故，雖然婚姻關係及夫妻財產關係都是繼續的，但其發展卻可能是階段的（參見黃茂榮著夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定的溯及效力一文）。故原告主張民法第一千零三十條之一規定屬法律不真正溯及適用情形，無庸立法者訂立得以溯及既往規定，進而主張被繼承人於七十四年六月四日以前取得之系爭財產應列入夫妻剩餘財產差額分配請求權核算之財產範圍，尚無可採。
五、綜上所述，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不得適用民法第一千零三十條之一規定，將之列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，是原告之主張並無可採，則本件夫妻剩餘財產分配請求權扣除額應為五三、０六五、０七四元（詳見原處分遺產稅核定案更正卷二第十四頁），原處分核定本件夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額為五三、二八七、三七四元（詳見原處分卷遺產稅核定案更正卷第十八頁），雖有未洽，惟對原告並無不利，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十七 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十七 日
法院書記官 蔡玫芳