高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第六九八號
原 告 國精化學股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蘇二郎律師
丁○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月十八日台財訴字第０九０００六八九三八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用佣金支出新臺幣（下同）五、一一一、八五二元，出售財產增益免稅所得二九二、九０四、六八五元（內含土地徵收增益二一八、二九０、三八六元及地上物補償增益七四、六一四、二九九元），研究與發展支出一五、八六０、二八六元，適用投資抵減稅額二、三七九、０四三元，經被告核定營業費用佣金支出零元、出售財產增益免稅所得二一八、二九０、三八六元（剔除地上物補償增益七四、六一
四、二九九元），研究與發展支出一四、七一三、一九三元，適用投資抵減稅額
二、二０六、九七八元，原告不服，申經復查，除原告自行調減佣金支出三、一
四七、九三一元外，被告僅追認佣金支出六四、一六九元及投資抵減稅額一一九、二四二元，其餘維持原核定，原告就被告否准認列支付ＦＵ ＹＵＡＮ公司五
七二、一六四元，ＷＯＲＬＤＷＩＤＥ公司九五三、六五八元，ＰＯＬＹＭＥＲ公司一九四、六八八元合計一、七二０、五一０元之佣金及出售財產增益七四、
六一四、二九九元部分，猶未甘服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）關於剔除佣金支出及出售財產增益調增部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、佣金支出調整減列一、七二０、五一０元：按「佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部份應予剔除。」、「支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十二條第一款及第五款第四目定有明文，上開法規並未強制規定須「立有契約」，始能列報佣金支出，且按契約自由原則，立約雙方僅須有共同之意思表示，則是否為書面約定並不影響契約本身之效力；故佣金支出之認列，應以能提示雙方之約定及支付之證明，即屬符合費用認列之原則。然被告卻以未具合約或合約約定有違一般商業習慣為由，否認原告所列報之佣金支出，顯與前開規定不符，茲就按客戶別所支付之佣金支出符合查核準則第九十二條之理由及被告未盡合理之處，分別列述如次：
（一）支付予ＦＵ ＹＵＡＮ公司及ＷＯＲＬＤＷＩＤＥ公司佣金共計一、五二五、八二二元：
ＦＵ ＹＵＡＮ公司及ＷＯＲＬＤＷＩＤＥ公司分別為原告於新加坡及馬來西亞用以擴展東南亞業務之據點，原告為擴大東南亞外銷市場，每年均會與上開二公司簽訂銷售佣金合約並給付佣金；並利用上開兩公司之人員來台之便，親自簽領佣金後，由上開兩公司出具收據以證明該款項確已收訖。既已簽有合約，並依約給付佣金，實已符合前開條文之規範。且原告於八十八年度所列報之佣金支出，為免稽徵雙方困擾，已改按匯款方式支付佣金，且經被告核定准予認列，足資佐證原告支付該項佣金之真實及必要性；同屬一佣金支付交易對象，其因付款方式的不同，而遭不同之核定，顯有不當。復查決定書僅以原告雖檢附有與該二公司之佣金協定，惟該佣金協定敘明ＦＵ ＹＵＡＮ公司及ＷＯＲＬＤＷＩＤＥ公司為原告之貿易商，且僅約定原告出售產品予客戶，每公斤所需支付之佣金金額，並未約定原告與貿易商應有之權利與義務，有違一般商業習慣。另查ＦＵ ＹＵＡＮ為新加坡公司，ＷＯＲＬＤＷＩＤＥ為馬來西亞公司，申請人所提示之佣金簽收證明，均為相同之簽收人，傳真文件亦為相同之傳真機號碼，顯不合常理為由，否定前述兩筆佣金之支出，顯有違誤，緣合約既已述明係為佣金合約，依「佣金」之定義自認為引薦客戶所須給付之報酬，被告所稱合約應具備雙方之權利及義務等詞，實非佣金合約所必須，況前開兩公司與原告已合作多年，對於彼此應履行之權利義務，秉於誠信原則自有規範，毋須以合約加以限制始能決定是否應為；況查核準則對佣金支出之規定，僅於給付之金額應在合約約定之範圍內，並未就合約內容應如何謄寫、應具備之內容作限制，復查及訴願決定以此否認該項佣金支出之認列，已然強加查核準則所無之限制，於法不合，此可參酌台北高等行政法院八十九年度訴字第一一九二號判決即有明釋。其次，原告主要支付佣金之目的，乃在於增加東南亞之銷售量，是以只要ＦＵ ＹＵＡＮ公司或ＷＯＲＬＤＷＩＤＥ公司可仲介銷售對象，原告即負有支付佣金之責，縱然前開二公司擁有相同之傳真號碼、相同領取佣金之簽收人、甚或具有關係企業性質，亦難以推翻原告須支付佣金之事實；是以，被告據以否定原告認列佣金支出之理由，顯然難以成立。
（二）支付ＰＯＬＹＭＥＲ公司佣金一九四、六八八元：按被告否准原告認列之理由，係無法提示合約及由貨款扣除之相關資料，而原告於提起復查申請時，已然提供確認給付佣金之往來文件，並已提示該項應付佣金，已自應收貨款中扣除之傳票紀錄，復查決定以「未提示」為由，否認該筆佣金支出之認列，顯與事實不符。而財政部訴願決定於取具相關憑證後，復以需提示仲介事實為由，駁回原告之所求，然查核準則並未規範，營利事業列報佣金支出，需提示仲介事實之相關證明文件，已如前述，訴願決定卻仍執其前詞據以否決，顯然於法不合。
二、出售資產增益調增七四、六一四、二九九元：原告坐落於高雄縣○○鄉○○段七七六至七八一、七七六之一、七七七之一、八
一九、八二二地號等筆土地，於八十七年度遭高雄縣政府徵收，並就徵收範圍內之地上物，給予補償費一六九、四二二、二０三元，原告於申報八十七年度營利事業所得稅時，於減除處分地上物相關資產帳面淨額四八、九二六、九四七元、估計停工損失二０、０００、０００元、拆遷費二五、六七九、三００元及帳外調整減列之利息資本化成本二０一、六五七元後，列報地上物補償利益七四、六
一四、二九九元，惟因補償費並非收入項目，故其所產生之相關成本及費用，均於申報時列為免稅所得項下。被告卻以地上物補償費非屬免稅項目，而依所得稅法第二十四條規定予以核定補稅，實非妥適，茲分述理由如下：
（一）從所得稅法第八條第一款至第十款的例示規定，可以得出在「量能課稅」的基本原則下，本法所稱「所得」解釋上至少有兩項特徵：一為形成財產增加。二為該財產增加係經由市場交易而來。
１、從所得稅法第八條例示規定中，有「股利」、「盈餘」、「報酬」、「利息」、「租金」、「權利金」、「增益」、「獎金或給與」等，皆屬原財產增加之收入概念，及從第十四條關於個人綜合所得總額計算方式規定，亦可知所得稅法所掌握者為財產的增加。蓋並非有財產收入之外觀，即屬所得稅法課徵標的，尚須引起財產收入的經濟行為結果，造成整體財產的增加時方屬之。最典型的例子為，因財產損失所得之賠償金或補償金為填補損失之用，非形成整體財產之增加，故對賠、補償金自不列入所得課稅。
２、所得稅課徵之基礎－負擔能力，原基於市場所能提供的營利機會而來。國家雖未直接創設市場，但提供了市場運作所需的各種環境（如公共建設、治安、教育等等），使得人民得在此環境中從事營利行為。國家課徵所得稅之正當性，正在於納稅義務人參與市場而有收益，因此負有義務分擔公共支出。亦即，所得稅課徵標的是個人參與市場交易活動。所得之財產增加，未經由交易而得之增益即不屬之。
３、另從立法技術而言，立法常有例示規定與概括規定並存，乃因一規範概念所得涵攝之事物類型不夠明確或範圍廣泛，立法者以例示規定表現此類型之典型社會事實，並輔以概括性規定以免繁複或掛一漏萬。對概括性規定之解釋適用，即必須從相關例示規定中探尋事物之共同特徵，以確認所欲規範的事物類型究竟為何？然後，再行判斷系爭事實是否具備這些共同特徵，而為所欲規範之事物類型所涵蓋，如此方有引用概括規定之餘地。我國所得稅稽徵制度採綜合所得稅制，對於應課稅之「所得」，因其概念所能包含的事實態樣繁多，故同法第八條對課稅客體進行立法定義時，以第一款及第十款例示其典型態樣外，尚以第十一款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括性規定，以免遺漏。然對此種概括規定，仍應依租稅法定主義之精神，在法律規定所呈現出的事物特徵範圍內為涵攝適用，非可任意類推適用。
（二）至於「損失補償」，即國家為了公共利益之必要，依法行使公權力，致特定人之權益受到特別犧牲，而對該等人所受之損失，加以補償之謂。最典型之例，厥為公用徵收。例如土地法第二百零八條國家因公共事業之需要，得徵收私有土地，被徵收者應給予地價補償。被徵收者所領取之補償費應否課稅？
１、目前徵收補償費均予免稅，但免稅理由不甚清楚，實務或依所得稅法第四條第十六款「個人及營利事業出售土地」而免稅，惟該規定係因土地交易所得已課徵土地增值稅，用以避免重複課稅；但補償費往往除按公告土地現值外，另加四成或獎勵金，由於平均地權條例第十條規定，僅限公告土地現值，故獎勵金部分並無徵收土地增值稅問題，但亦予以免所得稅。
２、就法律性質而言，土地強制徵收為公法行為，自與私法上出售土地有別，其補償費既係強制徵收而來，非市場交易所得甚明，自無所得可言。又徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，亦均為公法上行政補償費，本非市場交易所得，當無所得問題。
（三）又依都市計畫法第四十九條及平均地權條例第十條均規定：「政府於依法徵收時補償其地上建築改良物，應參照重建價格為準補償。」其用意乃在於土地重劃分配後給予重新建築之費用，以使土地重劃後得以早日建築，一則可以配合更新都市，增進土地之利用價值。二則為培養稅源，地價稅及房屋稅均是以增加。如課徵百分之二十五營利事業所得稅，企業只剩百分之七十五得以重新建築，國稅局勢必每年少收百分之二十五之房屋稅，此舉無異是殺雞取卵，斷送稅源之做法。又相鄰之兩地，一為個人名義免稅則可百分之百用於重建，一為企業名義則需徵納百分之二十五營利事業所得稅，只剩百分之七十五用之於重建，所建之房子比隔壁矮了四分之一，就同一土地重劃之事，絕非公平，有違「稅負公平原則」及「租稅法定主義」之精神。而司法院釋字第五０八號解釋理由書，亦提到補償費免納所得稅和其他收益或損失補償兩者性質不同。
（四）按「免稅所得」與「非課稅所得」或「無課稅所得」不同，「免稅所得」本質上仍有課稅所得，只因立法政策在法律予以免除租稅負擔。蓋損害賠償如為填補財產上損失，性質上並無課稅所得，如基於非經由市場交易則屬「非課稅所得」，不論無課稅所得或非課稅所得，並無所得，自與免稅無關。查財政部七十九年四月七日台財稅字第七八０四三二七七二號函釋：「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費，自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅。」核其性質屬損害填補之非所得，尚無所得發生，不生課徵所得稅問題，被告並未釋明僅限於個人綜合所得稅適用，且同為因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地所領取之建築改良物補償費，其性質因個人或公司而異，一為核屬損害補償，應准免納所得稅，另一為列入非營業收入，非免稅所得，有違租稅公平原則。
乙、被告主張之理由：
一、佣金支出：
（一）按「佣金支出之原始憑證如下．．．（三）支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定．．．３直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。（五）在臺以新臺幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之三範圍內取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定。其超過百分之三者，如另能提供國外代理商或代銷商確已收到該新臺幣款項或存入其帳戶之證明，及其他相關證明文件時，准予認定。」為查核準則第九十二條第五款第三目、第四目及第五目所明定。
（二）關於ＦＵ ＹＵＡＮ公司及ＷＯＲＬＤＷＩＤＥ公司佣金部分：查「佣金支出」係營利事業對經紀人、代理人或代銷商，因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之報酬。因此，若無實際提供仲介情事，則勿須支付佣金，自屬必然；為證明有支付佣金之必要，營利事業自應提示仲介事實之往來文件供核。查核準則雖未對佣金支出合約書內容規範，惟原告檢附與該二公司之佣金協定，僅敘明ＦＵ ＹＵＡＮ公司及ＷＯＲＬＤＷＩＤＥ公司為原告之貿易商，且僅約定原告出售產品予客戶每公斤所需支付之佣金金額，並未記載原告與貿易商之間權利義務關係，亦未明白規定貿易商仲介或提供勞務之範圍、內容，有違一般商業習慣。本件原告僅提示條件欠明確之佣金協定、依據銷售金額計算佣金明細表及該二公司要求支付佣金之函件，並未提示足以證明有仲介事實之文件；另查ＦＵ ＹＵＡＮ為新加坡公司，ＷＯＲＬＤＷＩＤＥ為馬來西亞公司，不同的國家不同的公司，原告所提示之佣金簽收證明卻為相同之簽收人，傳真文件亦為相同之傳真機號碼，除顯不合常理外，更難認原告所提示之資料為真實，被告否准認列並無不合，最高行政法院九十年度判字第四二五號判決可資參照。至原告稱其八十八年度支付系爭公司佣金，已經被告核定准予認列乙節，要不影響本件之判斷。另原告引用之臺北高等行政法院八十九年度訴字第一一九二號判決，該判決核與本件事實不同，尚難比附援引。
（三）關於ＰＯＬＹＭＥＲ公司佣金部分：原告於復查時其主辦會計人員稱ＰＯＬＹＭＥＲ公司除係其代理商外，並為其客戶，故系爭佣金支出係由其應收貨款中扣除，訴願復稱ＰＯＬＹＭＥＲ公司並非其代理商或代銷商，故應適用前揭準則第九十二條第五款第四目末段，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項，行政訴訟主張其已提示確認給付佣金之往來文件及自應收貨款中扣除之傳票紀錄。惟查原告提示之資料，為原告請ＰＯＬＹＭＥＲ公司由下次貨款中扣除佣金之說明及八十八年八月十三日佣金明細表、可付佣金沖帳明細表、傳票、繳款傳票明細表等五紙，原告既稱ＰＯＬＹＭＥＲ公司非其代理商或代銷商，則原告銷售貨物給ＦＩＢＥＲＧＬＡＳＳ ＰＯＯＬＷ而ＰＯＬＹＭＥＲ公司是否有仲介事實，自應負舉證責任，原告僅提示前揭資料，尚難以證明有支付佣金之必要，被告以系爭佣金支出、非營業上所需之必要或合理費用，而未准認列，並無不合，此有貴院八十九年度訴字第一六一號、第三二一號、九十年度訴字第八一九號及再字第七號判決可資參照。
二、出售財產增益：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。又「營利事業所得稅結算申報，將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整為免稅所得一案，應予調整補稅，並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收。」、「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。」、「營利事業於八十二年度以後（含八十二年）因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，仍應依本部八十二年七月十九日台財稅字第八二一四九一六八一號函及八十四年八月十六日台財稅字第八四一六四一六三九號函釋規定，列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。」為財政部八十二年七月十九日台財稅字第八二一四九一六八一號、八十四年八月十六日台財稅字第八四一六四一六三九號及八十七年九月二十三日台財稅字第八七一九六六五一六號函所明釋。
（二）查「產物保險賠償之給付，如僅足彌補其財產所受災害之損失，固無所得之可言，如保險賠償之給付超過實際之損害，其超過部分，自不能不認為收益。」最高行政法院五十七年度判字第八號著有判例，本件系爭地上物補償增益係原告於八十七年度因其土地由高雄縣政府徵收，給予補償費一六九、四二二、二０三元，原告減除地上物相關資產帳面淨額四八、九二六、九四七元、估計停工損失二０、０００、０００元、拆遷費二五、六七九、三００元及帳外調整減列之利息資本化成本二０一、六五七元，申報地上物補償增益為七四、六一
四、二九九元，該補償費就原告言之即屬其營利事業之收入，系爭收入減除原告自行列報之成本、損失後，依前揭所得稅法第二十四條第一項規定，即為原告本年度之所得，而此種所得依所得稅法並無得免稅之規定，且系爭補償費之收入減除原告所主張之成本、損失後，尚有剩餘，依前述判例意旨，該超過部分，自屬原告之收益；次查個人綜合所得稅，係就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之所得淨額計徵之，故個人綜合所得淨額之計算，除依法得減除免稅額及扣除額外，尚無成本費用減除之規定，且所得稅法並未規定個人（執行業務者除外）應保持足以正確計算所得額之憑證及紀錄，故個人發生之拆遷必要成本及費用亦不得申報扣除，若規定個人領取之補償費亦應列報為收入，則必要成本及費用亦應准核實認定，勢必增加查核認定之困擾；至於營利事業，所得稅法已責令其應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，計徵營利事業所得稅；又營利事業依拆遷補償辦法規定領取之地上改良物補償費，依所得稅法第四條並無免納所得稅之規定，故營利事業將補償費計入收入，並核實減除其成本、費用，計算結果如有所得，始須課稅；如有損失，則可核實減除，對於依法設帳記載之營利事業而言，亦符合收入、成本、費用配合及依法課稅之原則；反之，若認拆遷補償費非屬所得，則拆遷建物之未折減餘額損失之帳務處理即無由沖銷。是個人綜合所得稅及營利事業所得稅之課徵，既有上開性質上及制度上差異，自不生相同事務應相同處理之問題，因營利事業所得之計算方式與個人綜合所得之計算方式不同，財政部依「租稅法律主義」及「租稅公平原則」，並本「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平為之」及「租稅負擔公平原則不僅止於形式上之公平，更應就其實質上使其實現，即所謂核實課稅原則」之精神，對於營利事業領取地上改良物等補償費，有八十四年八月十六日台財稅字第八四一六四一六三九號函規範，及對個人領取地上改良物等補償費，有七十九年四月七日台財稅字第七八０四三二七七二號函規定，兩者規範雖不同，但符合公平原則。最高行政法院九十一年度判字第九一六號、貴院八十九年度訴字第二號、第一二一號、第一四四號、九十年度訴字第七四四號、第二０七五號、臺中高等行政法院九十年度訴字第一三九四號、臺北高等行政法院九十年度訴字第三四八０號及第三八三二號等判決可資參照。至於都市計畫法第四十九條及平均地權條例第十條係規範土地及地上物補償標準，即規範政府徵收土地及其地上物應給予適當之補償，原告據此認為政府徵收地上物之補償費免予課徵營利事業所得稅，顯係誤解，併於敘明。
理 由
一、按「佣金支出之原始憑證如下．．．（三）支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：１出口廠商或其員工。２國外經銷商。３直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。（五）在臺以新臺幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之三範圍內取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定。其超過百分之三者，如另能提供國外代理商或代銷商確已收到該新臺幣款項或存入其帳戶之證明，及其他相關證明文件時，准予認定。」為查核準則第九十二條第五款第三目、第四目及第五目所明定。又上開查核準則乃財政部於八十二年十二月三十日發布，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，其第九十二條第五款第三至五目規定，乃對於國外佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，爰予援用。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條所明定。
復按「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。」為財政部八十四年八月十六日台財稅字第八四一六四一六三九號函釋在案，該函釋亦係就營利事業所領取之拆遷補償費應如何申報所得，所為細節性、技術性之規定，且符合實質課稅之原則，爰予援用。
二、本件原告以塗銷樹脂、合成樹脂、不飽和樹脂內外銷為業，八十七年度營利事業所得稅結算申報，經被告分別核定營業費用支出佣金０元、出售財產增益免稅所得二一八、二九０、三八六元（剔除地上物補償增益七四、六一四、二九九元），研究與發展支出一四、七一三、一九三元，適用投資抵減稅額二、二０六、九七八元，原告不服，申經復查，除原告自行調減佣金支出三、一四七、九三一元外，被告僅追認佣金支出六四、一六九元及投資抵減稅額一一九、二四二元，其餘維持原核定等情，有被告核定通知書及復查決定書附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟無非係以查核準則並未強制規定須「立有契約」，及營利事業需提示仲介事實之相關證明文件，始能列報佣金支出，故佣金支出之認列以能提示雙方約定及支付證明，支付佣金之往來文件，及自應收貨款中扣除之傳票紀錄，即屬符合費用認列原則，復查及訴願決定卻強加查核準則所無之限制，參酌台北高等行政法院八十九年度訴字第一一九二號判決即知於法不合，又從所得稅法第八條第一款至第十款例示規定中，可知在「量能課稅」原則下，所得稅法之「所得」，須有經由市場交易致財產增加之特徵，所得稅法第八條第十一款概括規定，亦須依此為解釋，又土地強制徵收為公法行為，與私法上出售土地有別，故補償費及依拆遷補償辦法發給之建築改良物或農作物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，均為公法上行政補償，當無課稅所得問題，財政部七十九年四月七日台財稅字第七八０四三二七七二號函釋，以前列補償費核屬損害賠償，應准免納所得稅，惟並未釋明僅限於個人綜合所得稅適用，被告將原告所收取之補償費列為非營業收入，非免稅所得，有違租稅公平原則等語，資為抗辯。
三、查原告主張其八十七年度有支付ＦＵ ＹＵＡＮ公司五七二、一六四元及ＷＯＲＬＤＷＩＤＥ公司九五三、六五八元佣金之事實，雖舉其與前開兩家公司所簽訂之佣金合約書、佣金收訖之收據及原告所開之傳票等影本為證，並陳明該兩家公司為原告於新加坡、馬來西亞擴展東南亞業務之據點等情。惟稽諸首揭查核準則第九十二條第五款所定之佣金支出原始憑證規定，可知佣金支出以「實際支出」、「核實認定」為原則，並須取得合法原始憑證，始准予認列。經查，原告所提出與ＦＵ ＹＵＡＮ和ＷＯＲＬＤＷＩＤＥ兩家公司之佣金協定，僅能證明原告和該兩家公司有此協定之約定，然該兩家公司是否如實仲介銷售與收取系爭佣金，則須要更確切之憑證以資證明，原告雖提出前開兩家公司之傳真收據為憑，惟檢視該收據，其上所列之傳真號碼相同，簽名人相同，均為ＦＵＹＵＡＭ公司之經理，依原告所述該兩家公司一在新加坡與一在馬來西亞，卻由同一人在同一地點傳真收據，是該收據之真實性，顯有可疑。至於原告所提供之傳票，也僅係原告內部作帳之依據，尚難作為佣金支出之證明。此外，復查無其他證據足資證明上開兩家公司實際仲介銷售之數量金額，及支出佣金給該兩家公司，則被告不予以認列前述佣金之支出，非無理由。又台北高等行政法院八十九年度訴字第一一九二號判決並未如原告所主張就佣金合約內容應如何書寫，及應具備如何之內容有作說明，況該判決之法律見解對本院亦無拘束力，是難援引上開判決為原告有利之認定。至於被告認列原告八十八年度之佣金支出，係因原告於該年度已改依匯款方式支付，已有確切憑證證明佣金之支付，但不能依此認定ＦＵＹＵＡＭ和ＷＯＲＬＤＷＩＤＥ兩家公司確實已收取八十七年度之佣金。原告另主張支付ＰＯＬＹＭＥＲ公司佣金一九四、六八八元，並檢附佣金清單、明細表、原告之傳票等影本為證。惟檢視原告所提之佣金清單（原處分卷第八九頁），只是原告所傳送之清單，其上列明「請由下次貨款扣除上開佣金」之字句，惟並不能知曉ＰＯＬＹＭＥＲ係原告之代理商或代銷商，還是經銷商？至於原告內部作業所製作之佣金明細表及傳票，更不能證明ＰＯＬＹＭＥＲ確實已收取系爭佣金，而作為支付佣金之原始憑證，何況查核準則第九十二條第五款第四目，亦明定支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約，此部分原告亦未能提出證據證明，故被告不予以認定原告支付予ＰＯＬＹＭＥＲ佣金一九四、六八八元，並無不合。
四、次查，原告坐落於高雄縣○○鄉○○段七七六至七八一號、七七六之一、七七七之一、八一九、八二二地號等筆土地，於八十七年度經高雄縣政府徵收，並就徵收範圍內之地上物，給予補償，此為兩造所不爭執。惟原告主張依財政部七十九年四月七日台財稅字第七八０四三二七七二號函釋，徵收補償費核屬損害補償，應准免納所得稅，且該釋示並未釋明僅限於個人綜合所得稅適用，故被告剔除原告列報之地上物補償增益七四、六一四、二九九元，有違租稅公平原則。按財政部上開函釋：「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費核屬損害補償，應免納所得稅。」而財政部八十四年八月十六日台財稅字第八四一六四一六三九號函釋內容則為：「營利事業因政府舉辦公共工程或市地計劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，應依本部七十九年四月七日台財稅字第七八０四三二七七二號函規定辦理。」可見財政部七十九年四月七日台財稅字第七八０四三二七七二號函釋係適用於個人綜合所得稅，而營利事業領取地上改良物等補償費，則應適用財政部八十四年八月十六日台財稅字第八四一六四一六三九號函釋。蓋個人綜合所得稅，係就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之，故個人綜合所得淨額之計算，除依法得減除之免稅額及扣除額外，尚無成本及費用減除之規定，且所得稅法並未規定個人（執行業務者除外）應保持足以正確計算所得額之憑證及紀錄，並個人發生之拆遷必要成本及費用亦不得申報扣除，故如規定個人領取之補償費，亦應列報為收入，則必要成本及費用亦應准核實認定，勢必增加查核認定之困擾；至於營利事業，所得稅法巳責令其應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，計徵營利事業所得稅；又營利事業依拆遷補償辦法規定，領取之地上改良物補償費，依所得稅法第四條，並無免納所得稅之規定，故營利事業將補償費計入收入，並核實減除其成本、費用，計算結果如有所得，始需課稅；如有損失，則可核實減除，對於依法設帳記載之營利事業而言，亦符合收入、成本、費用配合及依法課稅之原則；反之，若認拆遷補償費非屬所得，則拆遷建物之未折減餘額損失之帳務處理即無由沖銷。綜上，個人綜合所得稅及營利事業所得稅之課徵，既有上開所述性質上及制度上差異，自不生相同事務應相同處理之問題，是於租稅申報上異其處理方式，尚與平等原則無違。是被告剔除原告所列報之系爭地上物補償金七四、六一四、二九九元，亦無不合。
五、綜上所述，原告上開主張既不足取，本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定剔除原告所列報之支付ＦＵ ＹＵＡＮ公司五七二、一六四元，ＷＯＲＬＤＷＩＤＥ公司九五三、六五八元，ＰＯＬＹＭＥＲ公司一九四、六八八元合計一、七二０、五一０元之佣金及出售財產增益之地上物補償金七四、六
一四、二九九元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 四 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 四 日
法院書記官 蔡玫芳