高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第七四三號原 告 祥基建設股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 郭金守會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月八日台財訴字第０九一一三五四一八三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報帳載結算金額欄課稅所得額為虧損新台幣（下同）八、六四一、四二五元，自行依法調整後金額欄課稅所得額為虧損一一、一六八、七七六元，經被告初查核定營業虧損為七、三九二、七九六元，應納稅額為０元。因原告作業疏失，將營業成本表內期末製成品存貨三、七三六、六七二元，於自行依法調整後金額欄誤繕為０元，致自行調整後營業成本溢列三、
七三六、六七二元，另漏報利息收入十八元，合計溢列營業虧損三、七三六、六九０元。被告遂以原告虛增營業成本三、七三六、六七二元及漏報利息收入十八元，核計漏報應稅所得三、七三六、六九０元，處以所漏稅款九二四、一七二元一倍之罰鍰計
九二四、一００元（計至百元為止）。原告不服，申經復查及提起訴願，迭遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
三、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
（一）按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查帳，以求得『申報部分查帳核定之所得額』，並依下列公式計算漏稅額：．．。」分別為所得稅法第二十一條第一項及營利事業所得稅查核準則第一百十二條所明定。從而，營利事業所得額之正確計算，應以帳簿憑證及會計紀錄為查核基礎。另關於所得額之調查核定程序，則應參考所得稅法第八十條規定：「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡，採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。納稅義務人申報之所得額，如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之。各業納稅義務人所得額標準之核定，應徵詢各該業同業公會之意見。」及第八十三條規定：「稽徵機關進行調查或復查時納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄課稅所得額為虧損八、六四一、四二五元，自行依法調整後金額欄課稅所得額為虧損一一、一六八、七七六元，均未達財政部核定所得額標準，依首揭條文規定被告自應依法通知原告提示有關各種證明所得額之「帳簿」、「文據」為查核基礎加以調查核定，惟被告卻逕按自行依法調整後金額欄為查核基礎，將營業成本明細表內期末製成品存貨三、七三六、六七二元自行依法調整後金額欄誤繕為０元，認定為「漏報應稅所得」，據以計算科處漏稅罰，依首揭法律條文規定，顯屬違法。
（二）次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「本法第二十四條所稱之營利事業所得額，其計算公式舉例如左：一、買賣業：（一）銷貨－（銷貨退回＋銷貨折讓）＝銷貨淨額。（二）期初存貨＋〔進貨－（進貨退出＋進貨折讓）〕＋進貨費用－期末存貨＝銷貨成本。（三）銷貨淨額－銷貨成本＝銷貨毛利。（四）銷貨毛利－（銷售費用＋管理費用）＝營業淨利。（五）營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額）。二、製造業：（一）（期初存料＋進料－期末存料）＋直接人工＋製造費用＝製造成本。（二）期初在製品盤存＋製造成本－期末在製品盤存＝製成品成本。（三）期初製造成品盤存＋製造品成本－期末製成品盤存＝銷貨成本。（四）銷貨－銷貨成本＝銷貨毛利。（五）銷貨毛利－（銷售費用＋管理費用）＝營業淨利。（六）營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額）。三、其他供給勞務或信用各業：（一）營業收益－營業成本＝營業利益。（二）營業利益－管理或事務費用＝營業淨利。
（三）營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額）。」分別為所得稅法第二十四條第一項、同法施行細則第三十一條所明定。上開規定所稱營利事業「所得額」係指依計算公式計算結果有「純益額」而言，如計算結果為「虧損額」自無「所得額」可言，此為法律解釋之當然結果，是以營利事業「所得額」之定義應指「純益額」，本件原告申報帳載結算金額欄課稅所得為虧損八、六四一、四二五元，自行依法調整後金額欄課稅所得額為虧損一一、
一六八、七七六元，經被告核定虧損七、三九二、七九六元，應納稅額為０元，既無「純益額」（即所得額），何來被告製作罰鍰處分書所指「漏報應稅所得」「漏報所得額」三、七三六、六九０元之可言。
（三）又營業成本表內「期末製成品盤存」科目金額少列三、七三六、六七二元，「銷貨成本」科目金額固受其影響，因而增加三、七三六、六七二元，惟並不當然構成同額之純益額（即所得額）逃漏之結果。蓋按營業成本明細表自行依法調整後金額欄期末成本製成品盤存帳戶未列報，並不等同「漏報應稅所得」、「漏報所得額」。因其實物帳戶（本件屬未出售房屋），並非損益帳戶，亦非所得稅法第二十四條第一項、同法施行細則第三十一條所稱之純益額（所得額），帳載會計紀錄因八十七年度仍懸掛「期末製成品」，而八十八年度為「期初製成品」，依「成本收入配合原則」，被告自應依行政程序法第三十六條規定，查明八十七年度營業成本自行依法調整後金額欄未列報期末製成品盤存原因，是否業經出售，其交易對象、日期、金額、產權移轉過戶情形，以憑計算公式計算出純益額，有純益額即有漏報所得額，否則則無。被告以「因事證明確，已無再就帳證詳查之必要，故被告未經調帳逕予核定，應無未洽」云云，被告未依職權調查證據顯已違反行政程序法第三十六條之規定。且其認定「期末製成品盤存」科目少列金額三、七三六、六七二元為「漏報應稅所得」、「漏報所得額」，顯係對「所得額」（即純益額）之定義、法律概念有所誤解。被告未就此點提出辯解、防禦，且刻意逃避，僅以模糊不清的概念謂：「原告本（八十七）年度營利事業所得稅結算申報，因製成品期末存貨三、七三六、六七二元漏未填載於申報書之自行依法調整後金額欄，被告核定為虛增同額之『營業成本』，另加計漏報利息收入十八元，合計漏報所得額三、七三六、六九０元．．」云云，一語帶過，故被告將虛增同額「營業成本」三、七三六、六七二元，視同「漏報所得」，顯與首揭所得稅法規定營利事業「所得額」之定義係指「純益額」不合，且與前述會計原理有悖。是以，原告八十七年度營利事業所得稅既經被告核定虧損七、三九二、七九六元，自無「漏報應稅所得」、「漏報所得額」三、七三六、六七二元之事實。
（四）再按所謂逃漏稅捐應指以詐術或不正當方法取得退稅或減少稅捐負擔，以獲取財產上之不法利益而言；亦即漏稅罰之處罰，必須以發生逃漏稅結果為前提，如未發生逃漏稅結果，即不得科處漏稅罰（參見學者葛克昌著「所得稅與憲法」八十八年二月初版第二四三頁；張昌邦著「稅捐稽徵法論」八十年十月修訂版第一六七頁；陳清秀著「稅法總論」八十六年九月版第五五三頁），另查司法院釋字第三三七號解釋略以：「依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」、釋字第三三九號解釋略以：「不問有無漏稅事實，概處比照所漏稅額二倍至十倍之罰鍰之規定（現已修正），顯已逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨．．」，該二號解釋意旨無非闡釋：漏稅罰之處罰，必須以發生逃漏稅結果為前提；並明白肯認漏稅罰為結果犯，而非危險犯。再參據司法院釋字第五０三號解釋文：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。．．」（註：所稱「漏稅事實」或稱之為「逃漏稅結果」）。是故，學理及司法院釋字第三三七號、第三三九號、第五０三號解釋均肯認漏稅罰之處罰，必須以發生逃漏稅結果為前提。此為共通之法理，不因稅目不同而有所差異。訴願決定理由及被告之答辯理由均稱原告所援引上述司法院解釋係針對營業稅、貨物稅所為之解釋，於本案尚不適用云云，顯屬誤解。職故，漏稅罰既為結果犯，而非行為犯，自不適用釋字第二七五號所設定「僅需違反禁止規定或作為義務，不以發生損害或危險為要件」之「推定過失」責任。被告援引司法院釋字第二七五號解釋，不論行為罰、漏稅罰一概適用「推定過失」，顯非適法。
（五）按違反稅法義務之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者（即漏稅罰）；亦有因違反稅法上作為或不作為義務而予以處罰者（即行為罰）。按漏稅罰者，係稅法上負公法上金錢給付義務者以違反誠實義務（違反會計上充分揭露原則），而使稽徵機關對課稅重要事實有所不知，致發生短漏稅捐者；漏稅罰係以發生短漏稅結果為要件，故不適用「推定為有過失」之舉證責任轉換（參見月旦法學九十一年八月出版法學教室「裁罰參考表與法律原則」葛克昌著第三十四頁）；漏稅罰既為結果犯，而非行為犯，自不適用釋字二七五號所設定「僅需違反禁止規定或作為義務，不以發生損害或危險為要件」之「推定過失」責任。惟實務上往往不論行為罰、漏稅罰一概適用「推定過失」，顯非適法（參見葛克昌著「金錢給付及協力義務之不履行與制裁」收入「行政法爭議問題研究（下）」五南圖書出版公司第一一０六頁）。查系爭罰鍰事件其性質非「行為罰」，而係「漏稅罰」。而本事件既無構成漏稅罰之處罰要件之漏稅事實，且非屬「行為罰」，自無司法院釋字第二七五號解釋適用之餘地。
（六）關於現仍收錄「稅捐稽徵法令彙編」、「所得稅法令彙編」有效之行政規則，是否僅係針對個案之解釋？於本事件無拘束被告之效力？查：
（１）按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關，其下級機關及屬官之效力。」「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」分別為稅捐稽徵法第一條之一及行政程序法第一百六十一條、第六條所明定。
（２）「本部及各權責機關在民國八十九年七月三十一日以前發布之稅捐稽徵釋示函令，凡未編入八十九年版『稅捐稽徵法令彙編』者，自八十九年十二月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函著有解釋。加「××股份有限公司漏報七十八年度營業收入，惟該公司於貴局進行調查前即自行合併申報為七十九年度營業收入，其合併申報為七十九年度營業收入所繳納之稅款部分，准予適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定加計利息免罰。」為財政部八十三年三月七日台財稅第000000000號函解釋並仍收入八十九年版「稅捐稽徵法令彙編」第二０一頁第二三則。
（３）又「本部及權責機關在九十年八月三十一日以前發布之所得稅釋示函令，凡未編入九十年版『所得稅法令彙編』者，自民國九十一年元月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」復為財政部九十年十一月三十日台財稅第0000000000號令解釋。及「營利事業所得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其漏開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內計列，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。」財政部五十六年十二月五日台財稅發第一二三三九號令並收入「所得稅法令彙編」第六四一頁。此二則解釋乃在闡釋營利事業結算申報書表如經充分揭露，（即已無匿報情事，符合誠實信用法律原則），或所漏報收入在稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前併入次年度收入申報繳納稅可免適用漏稅罰。
（４）被告答辯書第三頁最後第三行所述：「經查原告雖已列報製成品期末存貨於本
（八十七）年度營利事業所得稅結算申報書損益及稅額計算表、營業成本明細表帳載結算金額欄，並於資產負債表及期末存貨明細表充分揭露，惟自行依法調整後金額欄漏未列計．．」是以，原告於營利事業所得稅結算申報書表已充分揭露，有如被告答辯書敘述，為被告所不爭，甚而原告次年度即八十八年度結算申報案於八十七年案查核前已完成申報，該八十八年度結算申報書亦未漏報期初製成品存貨於相關報表，此有訴願卷所附八十八年損益及稅額計算表、營業成本明細表及資產負債表可參。是縱原告八十七年度營利事業所得稅申報書表有構成所得稅法逃漏稅處罰要件，惟原告既於查核前於八十八年度申報書自動補報補正，依上開函釋自可適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定免除漏稅罰。被告以上述函釋係針對個案之解釋，且本案案情與之有別，尚難援引適用云云，除違反首揭稅捐稽徵法第一條之一、行政程序法第一百六十一條規定外，其所為差別待遇之行政行為亦違反行政程序法第六條平等原則（行政自我拘束原則），顯然違法。
（七）末按「凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序公共利益者，均受憲法之保障。」、「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」憲法第二十二條、第二十三條定有明文。查依法律或依行政命令限制人民權利，並非可恣意為之，國家不得以違法的手段對付人民違法的行為，此為近代立憲主義有關國家理性應有的要求，國家立法限制人民權利時，仍須受到憲法原則的約束。本件原告八十七年度營利事業所得稅經被告核定為虧損七、三九二、七九六元，應納稅額為０元，即未因營業成本明細表內期末製成品盤存自行依法調整後金額欄誤繕為零而獲得退稅或減少稅捐負擔，亦無獲取財產上之不法利益；既不妨害社會秩序，亦無侵害公共利益（國庫稅收利益），自應受憲法第二十二條之保障。又所得稅法第一百十條第三項規定：「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」其規定營業虧損且無發生逃漏結果（即無漏稅事實）仍須科處漏稅罰，顯已逾越憲法第二十三條列舉之四種目的標準，立法者既未注意維持人民之再生利益，而訂定扼殺性之漏稅罰條文，非僅構成對於人民財產權之限制，而係財產權之剝奪，更甚至係對人民（經濟生活）生存權之違憲侵犯，違反「比例原則」（過度禁止原則）之憲法要求。上開條文明顯牴觸憲法第二十三條暨第二十二條保障人民權利之意旨，非「合憲法律」，應歸無效。
乙、被告答辯意旨略謂：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」為所得稅法第一百十條第一、三項所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，僅須違反作為義務而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應處罰．．。」司法院釋字第二七五號解釋在案。
（二）原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，因製成品期末存貨三、七三六、六七二元漏未填載於申報書之自行依法調整後金額欄，被告核定為虛增同額之營業成本，另加計漏報利息收入十八元，合計漏報所得額三、七三六、六九０元，遂處以依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額九二四、一七二元一倍之罰鍰計九二四、一００元（計至百元為止）。經查原告雖已列報製成品期末存貨於本年度營利事業所得稅結算申報書損益及稅額計算表、營業成本明細表帳載結算金額欄，並於資產負債表及期末存貨明細表充分揭露，惟自行依法調整後金額欄漏未列計，是漏報期末存貨致漏報所得事證臻為明確，且原告既無法證明自己無過失，即應受罰。因事證明確，已無再就帳證詳查之必要，故被告未經調帳逕予核定，應無未洽，合先敘明。又依首揭所得稅法第一百十條第三項規定營利事業因營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，仍應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額處以罰鍰，原告訴稱無應納稅額即無漏報所得額，不應處罰乙節，顯與稅法規定不符，核無足採。至原告援引之司法院釋字第三三七、三三九號解釋，係針對營業稅、貨物稅所為之解釋，於本案有關所得稅之罰鍰尚不適用；原告又訴稱被告未比照財政部九十年四月二日台財稅第0000000000號函、五十六年十二月五日台財稅發第一二三三九號令及八十三年三月七日台財稅第000000000號函釋對本案免罰乙節，查上述釋函係針對個案之解釋，且本案案情與之有別，尚難援引適用，尚無違誠信原則、平等原則。是被告原處分依首揭規定核定漏報所得額三、七三六、六九０元，並處以依當年度稅率計算出之金額
九二四、一七二元一倍之罰鍰計九二四、一００元（計至百元為止），尚無不合，請予維持。另原告訴稱所得稅法第一百十條第三項規定營業虧損且無發生逃漏結果仍須科處漏稅罰，明顯牴觸憲法第二十二、二十三條保障人民權利之意旨，非「合憲法律」應歸無效乙節，僅係其對於該條文之己見，尚無有權解釋為據，不足為採，併予敘明。
（三）又會計上之「充分揭露原則」，係指為達到公正表達企業經濟事項所必要之資訊，均應完整提供並使讀者易於瞭解，亦即財務報告應揭露所有對讀者的瞭解及決策有幫助之資訊（詳鄭丁旺博士編著之「中級會計學」第一章：會計理論之發展）。經查原告雖已列報製成品期末存貨於八十七年度營利事業所得稅結算申報書損益及稅額計算表、營業成本明細表之帳載結算金額欄，並於資產負債表即期末存貨明細表揭露，惟自行依法調整後金額欄漏未列計。蓋依營利事業所得稅查核準則第二條第二項規定，營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。是納稅義務人係按自行依法調整後金額欄內列載之收入、成本、費用所計算之課稅所得及應納稅額，依所得稅法第七十一條第一項規定向稽徵機關辦理結算申報，是原告於自行依法調整後金額欄漏報期末存貨致虛增營業成本並漏報課稅所得，已使財務報告之讀者（即被告）產生誤解，尚難謂原告無違反會計上「充分揭露原則」。
（四）又依所得稅法第一百十條第三項規定，營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，仍應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額處以罰鍰，查其立法意旨，係為防杜營利事業不誠實申報，且雖營業虧損，短漏所得後將使虧損更大，因五年盈虧互抵之規定，將產生逃漏以後年度所得稅之因果關係，故亦應處罰。原告八十七年度雖加計漏報所得額後尚為虧損，惟其漏報期末存貨致短漏所得事證明確，原告迄無法舉證證明自己無過失，即應受罰，從而被告依所得稅法第一百十條第三項規定論處，符合法律之規定，原告所訴為無理由，請予駁回等語。
理 由
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。
」為行為時所得稅法第一百十條第一項、第三項所明定。核該規定第三項立法理由係謂：營利事業虧損者，短漏所得額使虧損更大，因三年盈虧互抵之規定，將產生逃漏以後年度所得稅之結果，故亦應處罰。是該規定仍屬稅捐秩序罰之漏稅罰則，茲無疑義。次按稅捐秩序罰可區分為「行為罰」及「漏稅罰」兩種，稅法為掌握納稅義務人，並確實查明課稅事實關係，乃課予稅捐義務人一系列的協力義務，包括稅籍登記義務（例如辦理營利事業登記義務）、帳簿設置登載義務、發票開立取得保存義務、稅捐申報義務以及接受調查備詢等義務，在納稅義務人違反此類行為義務的情形，稅法多規定應科處罰鍰，由於此種處罰，通常並不以發生納稅義務人短漏稅報款之結果為要件，因此被歸為「行為罰」。反之，如果納稅義務人因故意或過失違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，或違背協力義務致使稽徵機關不知有關課稅的重要事實，而減少核定應納稅額致發生短漏稅捐結果，對於此種違反稅捐秩序的行為，所科處的行政秩序罰（罰鍰），一般即稱之為「漏稅罰」（學者陳清秀著「稅法總論」八十六年十月版第五七九頁）。參諸司法院釋字第二七五解釋謂：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以『發生損害或危險為其要件者』，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．」及釋字第五０三號解釋謂：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。．．」均明確闡述行為罰及漏稅罰之區分。申言之，行為罰之主觀歸責要件為「過失推定」責任；漏稅罰之主觀歸責要件為「故意、過失」責任。又行為罰不以「發生損害或危險」為其要件（即非結果犯）；而漏稅罰須以「發生損害或危險」結果（即實害結果或危險結果）為要件。前揭所得稅法第一百十條第一項、第三項之規定，核屬漏稅罰業如前述，是違章事實應符合前述之主觀及客觀要件，始該當所得稅法第一百十條第一項、第三項之規定，合先敘明。
二、經查，本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原申報帳載結算金額欄之營業成本及製成品期末存貨均為正確，然於營業成本明細表自行依法調整後金額欄內卻漏列製成品期末存貨三、七三六、六七二元，經被告初查認為係虛增同額之營業成本，加計漏報利息收入十八元，核計漏報所得額三、七三六、六九０元等情，有原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書、營業成本明細表、製成品產銷存明細表及資產負債表等資料及被告八十七年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附於原處分卷可稽。又被告以原告營業成本明細表自行依法調整後金額欄內漏列製成品期末存貨三、七三六、六七二元，認定係虛增同額之營業成本，加計漏報利息收入十八元，核計漏報所得額三、七三六、六九０元，並依行為時所得稅法第一百十條第一項、第三項規定，就其短漏報之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，裁處所漏稅款九二四、一七二元一倍之罰鍰計
九二四、一００元，原告不服申請復查，經復查決定駁回等情，亦有被告八十九年十一月二日財高國稅違字第八九Ｄ九六二號罰鍰處分書及九十年四月二十日財高國稅法字第九００一九八０九號復查決定附於同卷可按。則原告於營業成本表內自行依法調整後金額欄漏列製成品期末存貨三、七三六、六七二元，不論係原告所稱之電腦作業之疏忽或誤繕，均屬過失，已該當漏稅罰之「主觀過失」責任要件，被告據此作成裁罰處分，固非無據。
三、惟查，所得稅法第一百十條第三項立法理由明揭：「營利事業虧損者，短漏所得額使虧損更大，因三年（現已修正為五年）盈虧互抵之規定，將產生逃漏以後年度所得稅之結果，故亦應處罰。」核其規定，雖有提前處罰以後年度逃漏稅賦之用意，然揆諸首揭說明，亦應以納稅義務人當年度短漏所得情形將致逃漏稅賦之實害或危險結果為必要，其處罰始稱允當。本件原告八十七年度營利事業所得稅自行結算申報之應納稅額為０元，自行依法調整欄內所列報之虧損額為一一、一
六八、七七六元；經被告初查結果，將原告所申報之虧損額扣除短漏報之期末製成品存貨三、七三六、六七二元後，雖核定虧損額減縮為七、三九二、七九六元，惟仍無應納稅額，此觀原告八十七年度營利事業所得稅申報書及被告核定通知書甚明，足徵原告當年度並無漏稅事實。再者，所得稅法第三十九條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後再行核課。」依該規定，必須虧損年度及申報扣除年度均依規定使用藍色申報書或經會計師簽證，始有盈虧互抵之適用。查原告八十七年度營利事業所得稅之結算申報，並未經會計師查核簽證及使用藍色申報書，此有前揭原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書可稽。職故，原告八十七年度營業之虧損，即無從在以後年度予以扣除，是本件之原告漏列製成品期末存貨之行為，實無產生漏稅之實害結果或危險結果，殊無疑義，揆諸首揭說明，尚難以漏稅罰論處。
抑且，原告業於八十九年三月三十一日辦理八十八年度營利事業所得稅結算申報完竣，其營業成本明細表及資產負債表已轉正是項八十七年度漏未列報之期末製成品存貨，有原告八十八年度結算申報書、營業成本明細表及資產負債表在卷可憑，而本件被告查獲裁罰之期日為八十九年十一月二日，是原告八十八年度營利事業所得稅即轉正為正確數額申報，對於以後年度之營利事業所得稅亦無產生逃漏稅危險之可能，職故，原告確無因漏未列報期末製成品存貨而生漏稅之結果或危險結果，至臻明確，核與行為時所得稅法第一百十條第三項為防杜「短漏所得使虧損更大，因五年盈虧互抵之規定，將產生逃漏以後年度所得稅」之規範意旨尚不相符，被告據以裁罰，即有違誤。
四、況查，原告當年度雖於營業成本明細表內自行依法調整後金額欄漏列期末製成品存貨三、七三六、六七二元，惟同時將製成品期末存貨列報於系爭年度營利事業所得稅申報書（損益及稅額計算表）、營業成本明細表帳載結算金額欄，並於資產負債表、期末存貨明細表充分揭露。而前揭申報書上「帳載結算金額」及「自行依法調整後金額」並列，一望即知原告之疏漏，是依原告申報內容以觀，原告縱或有於自行依法調整後金額欄內漏報期末存貨之情事，然被告查核時，輕而易舉得由上述資料比對得知正確申報數，此亦為被告於九十一年十二月三日準備程序中所自承，是原告上開誤載行為，亦無因此導致被告核定原告該年度課稅所得及應納稅額時錯誤之虞，原告之行為要無違背會計上之充分揭露原則，被告率以漏稅罰論處，自有未合。
五、綜上所述，本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報因漏列製成品期末存貨，其行為雖有過失，該當漏稅罰之主觀歸責事由，然原告該行為實際上既未產生逃漏稅之損害或危險結果，即無行為時所得稅法第一百十條第三項立法理由所謂：「營利事業虧損者，短漏所得額使虧損更大，因三年盈虧互抵之規定，將產生逃漏以後年度所得稅之結果，故亦應處罰」之問題，自難依該規定論罰。被告未予究明，遽依行為時所得稅法第一百十條第一項及第三項規定，對原告裁處九二
四、一００元之罰鍰，於法自有未合，訴願決定未予糾正，亦有可議，原告起訴意旨求為撤銷，為有理由，應予准許。爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷，以期適法。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，茲不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 七 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 七 日
法院書記官 陳嬿如