高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第七五六號
原 告 劭春敏訴訟代理人 謝仁耀 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 甲○○ 局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月四日台財訴字第０九一００二一０三一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十八年十二月二十一日轉讓高貿股份有限公司（下稱高貿公司）未發行股票之股權二００、０００股予經一投資股份有限公司（下稱經一公司），惟原告八十八年度綜合所得稅結算申報，未申報上開財產交易所得，被告乃依該股權轉讓成交價格每股新台幣（下同）二十元計算，減除原取得之成本後核定財產交易所得一、九００、０００元，併課其八十八年度綜合所得稅，並以其尚漏報營利及利息所得二、０五四元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，乃依同法第一百十條第一項規定，就其違章情節按漏報所得屬已填報扣（免）繳憑單，或非填報扣（免）繳憑單，分別處以所漏稅額七０九、五三七元之０‧二及０‧五倍之罰鍰計三五四、七００元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、原告於八十八年十一月十五日訂立有價證券遠期買賣契約，同意出讓高貿公司股票二００、０００股予經一公司，因考量淨值計算之公平合理，暫以每股二十元為交易約定價格，並俟約定條件完成後，就差額款進行補退，再完成股票過戶登記程序，依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定、財政部六十七年四月二十日台財稅字第三二五四九號函釋、七十年十二月三十日台財稅字第四０八三三號函釋及最高法院六十一年度台上字第九六四號判例可知，上開有價證券買賣契約係屬預約性質，應俟實際交易價格議定並完成股票清點過戶，才算交易買賣完成。又高貿公司股務作業人員因一時不察，誤會原告與經一公司預收股權移轉之約定，而誤自行報繳證券交易稅及填報股東股份轉讓通報表，應不能認為係契約當事人雙方之意思表示。契約有預約與本約之分，兩者異其性質及效力，被告既非預約之當事人，卻認為預約即為本約，執意認定係買賣契約，對人民作不利之核定，顯有悖稅捐稽徵法第一條之一，對人民課稅事件應適用有利於納稅義務人之規定。
二、由於經一公司截至八十八年底均尚未付款，且直至八十九年股票印製完成時亦尚未付款，則被告逕以八十八年度為交易完成年度，顯然未考慮經一公司已違約之事實，再者，綜合所得稅係採收付實現原則，則於尚未完成收款前，逕以認定八十八年度為所得實現年度，顯然違反收付實現原則之精神，並且依收付實現原則，所得實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準，則若以完成收款年度為所得實現年度，則因股票已於八十九年八月印製完成，則轉讓之所得應屬證券交易所得，故應無課稅問題。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、綜合所得稅部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第七類︰財產交易所得‧‧‧一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第十四條第一項第七類第一款所明定。又「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶書』，並非表彰一定價值之權利憑證。受讓該等書證者，僅發生向出讓人請求讓與該等書證所表彰價值之債權請求權，屬債權憑據之一種，核非屬證券交易法第六條第二項及證券交易稅條例第一條第二款規定所稱得視為有價證券之權利證書或憑證，故不發生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」「股份有限公司股東轉讓該公司掣發未依公司法第一百六十二條規定簽證之股票，核非證券交易，係轉讓其出資額，應屬證券以外之財產交易。」復為財政部八十年四月三十日台財稅字第七九０一九一一九六號及八十四年六月二十九日台財稅字第八四一六三二一七六號函釋有案。
（二）本件原告為高貿公司之股東，於八十八年十二月二十一日轉讓所持有該公司股份二００、０００股與經一公司，每股成交價格二十元，其中一００、０００股每股原始成本十元，餘每股原始成本十一元，該公司於系爭股份轉讓時並未發行股票，被告原核定乃據以核定財產交易所得一、九００、０００元，併課原告綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無不合。查高貿公司於系爭股份轉讓時並未發行股票，原告原可不須繳納證券交易稅，逕行股權之買賣過戶，而其雖誤循證券交易之通常程序，於八十八年十二月二十二日由買受人經一公司代徵證券交易稅，並辦理股份轉讓登記，惟並不影響系爭股份買賣之效力，且該公司於辦理八十八年度營利事業所得稅時，亦已申報原告將股份轉讓予經一公司之股東轉讓通報表，是其持有高貿公司之股份二００、０００股，無論形式或實質均與經一公司於八十八年十二月二十一日完成交易，又原告誤繳之證券交易稅，被告亦已於嗣後退還在案。
（三）另查所謂預約係約定將來訂定本約之契約，本件之股份遠期買賣合約，既有買賣雙方關係關於標的物及價金之約定，其性質即為買賣之本約，且該買賣合約締約日期為八十八年十一月十五日，於同年十二月二十一日交割，亦難謂買賣未完成。再者，稅法上並沒有規定所得稅一定要採收付實現原則，實務上各類所得原則上雖採收付實現原則，但也有例外，如財產交易所得、押金的設算利息及房屋之買賣等，本件系爭股票出售時，還沒有公開發行，僅屬於一種權利，被告認為屬於財產所得。而稅捐稽徵法第一條之一規定則係指行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用，對於據以申請之案件發生效力，惟為維持行政處分已確定之法律秩序，對已確定案件，行政機關不得再為變更，而未確定案件則可擇有利於納稅義務人者適用，與原告所述應擇對其較有利之法規適用有間，原告顯有誤解。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
（二）查原告雖已辦理本年度綜合所得稅結算申報，惟漏未將其營利、利息、財產交易等所得合計一、九０二、０五四元合併申報，故被告原處分據之核計漏稅額七０九、五三七元，並按漏報所得屬已填報扣（免）繳憑單，或非填報扣（免）繳憑單，分別處以０‧二及０‧五倍之罰鍰計三五四、七００元（計至百元止），揆諸首揭規定，洵無違誤。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第七類︰財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得︰一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第七類第一款及第一百十條第一項所明定。復按「預約係約定將來訂立一定契約（本約）之契約。倘將來係依所訂之契約履行而無須另訂本約者，縱名為預約，仍非預約。本件兩造所訂契約，雖名為『土地買賣預約書』，但除買賣坪數、價金、繳納價款、移轉登記期限等均經明確約定，非但並無將來訂立買賣本約之約定，且自第三條以下，均為雙方照所訂契約履行之約定，自屬本約而非預約。」最高法院著有六十四年度台上字第一五六七號判例可資參照。又「主旨：股份有限公司未發行股票者，其股東轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶書』，非屬課徵證券交易稅之範圍，但應屬財產交易，其有財產交易所得者，應課徵所得稅。說明：二、未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶書』，並非表彰一定價值之權利憑證。受讓該等書證者，僅發生向出讓人請求讓與該等書證所表彰價值之債權請求權，屬債權憑據之一種，核非屬證券交易法第六條第二項及證券交易稅條例第一條第二款規定所稱得視為有價證券之權利證書或憑證，故不發生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。‧‧‧。」、「主旨：股份有限公司股東轉讓該公司掣發未依公司法第一百六十二條規定簽證之股票，核非證券交易，係轉讓其出資額，應屬證券以外之財產交易。‧‧‧。」亦經財政部八十年四月三十日台財稅字第七九０一九一一九六號函及八十四年六月二十九日台財稅字第八四一六三二一七六號函釋示明確。
二、經查，本件原告於八十八年十一月十五日與經一公司訂立有價證券遠期買賣合約，由原告出讓高貿公司未發行股票之股權二００、０００股予經一公司，並於八十八年十二月二十一日辦理股份轉讓登記，而原告於八十八年度綜合所得稅結算申報，未申報上開財產交易所得，被告乃依該股權轉讓成交價格每股二十元計算，減除原取得之成本後，以單照編號0000000號八十八年度綜合所得稅核定通知書核定上開股權轉讓財產交易所得為一、九００、０００元，併課原告八十八年度綜合所得稅，並以原告尚漏報營利及利息所得二、０五四元而違反所得稅法第七十一條第一項規定，乃依同法第一百十條第一項規定，就其違章情節按漏報所得屬已填報扣（免）繳憑單，或非填報扣（免）繳憑單，以九十年五月九日財高國稅法違字第九０一０三一號罰鍰處分書分別處以原告所漏稅額七０九、五三七元之０‧二倍及０‧五倍之罰鍰共計三五四、七００元，原告不服，向被告申請復查，經被告以九十一年二月八日財高國稅法字第０九一０００五五一三號綜合所得稅暨罰鍰復查決定書作成「維持原核定及罰鍰原處分」之決定等事實，為兩造所不爭執，並有原告於八十八年十一月十五日所訂立之有價證券遠期買賣合約影本、高貿公司八十八年度公司股東股份轉讓通報表影本、被告單照編號0000000號八十八年度綜合所得稅核定通知書影本、九十年五月九日財高國稅法違字第九０一０三一號罰鍰處分書及九十一年二月八日財高國稅法字第０九一０００五五一三號綜合所得稅暨罰鍰復查決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖主張：原告於八十八年十一月十五日訂立有價證券遠期買賣契約，同意出讓高貿公司股票二００、０００股予經一公司，上開有價證券買賣契約係屬預約性質，應俟實際交易價格議定並完成股票清點過戶，才算交易買賣完成，被告卻認為預約即為本約，執意認定係買賣契約，對人民作不利之核定，又高貿公司股務作業人員因一時不察，誤會原告與經一公司預收股權移轉之約定，而誤自行報繳證券交易稅及填報股東股份轉讓通報表，應不能認為係契約當事人雙方之意思表示云云。惟查，原告於八十八年十一月十五日與經一公司所訂立之有價證券遠期買賣合約內容，原告同意出讓高貿公司未發行股票之股權二００、０００股予經一公司，並就買賣交易金額、股價的計算方式、股票清點過戶完成期限及付款辦法皆詳為載明，並無將來訂立本約之約定，且上開股份轉讓登記日期為八十八年十二月二十一日，高貿公司於辦理八十八年度營利事業所得稅時，亦已在八十八年度股東轉讓通報表上申報原告已將股份轉讓予經一公司，而高貿公司於八十八年十二月三十一日分配八、二九五、八五九元現金股利予經一公司，且高貿公司及經一公司均依上開股份轉讓後之現況結算申報各該公司之營利事業所得稅等情，此有該買買合約書、高貿公司股利憑單、高貿公司八十八年度公司股東股份轉讓通報表、高貿公司、經一公司營利事業所得稅結算申報書影本等分別附於本院卷及原處分卷可按。參諸前揭最高法院六十四年度台上字第一五六七號判例可知，本件當事人對於契約要素業已明確合致，其他有關事項亦規定綦詳，並無將來訂立本約之約定，應屬本約而非預約。準此，原告主張本件有價證券買賣契約係屬預約性質，尚非有據，難予酌採。
四、綜上所述，被告以原告八十八年度綜合所得稅結算申報，漏報出售高貿公司股權之財產交易所得一、九００、０００元，併課原告當年度綜合所得稅，並以原告尚漏報利息所得一、九八八元及營利所得六十六元等共計一、九０二、０五四元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，遂依同法第一百十條第一項規定，就其違章情節按漏報所得屬已填報扣（免）繳憑單，或非填報扣（免）繳憑單，分別處以所漏稅額七０九、五三七元之０‧二倍及０‧五倍之罰鍰共計三五四、七００元（計至百元止），揆諸首揭規定，並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，核無違誤。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 二十八 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 蘇秋津法 官 戴見草法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 二十八 日
法院書記官 黃玉幸