高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第七五七號
原 告 甲○○訴訟代理人 謝仁耀會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月五日台財訴字第０九一００一九六八三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告及其配偶周凱芬於民國（下同）八十八年十二月二十一日，轉讓高貿股份有限公司（以下簡稱高貿公司）股份各三００、０００股及五００、０００股予經一投資股份有限公司（以下簡稱經一公司），惟八十八年度綜合所得稅結算申報未申報財產交易所得，被告乃按該股權轉讓成交價格每股新臺幣（下同）二０元計算，減除原取得之成本後，分別核定財產交易所得三、０００、０００元及
五、０００、０００元，併課原告八十八年度綜合所得稅；並以其尚漏報之營利、薪資、利息等所得合計三、一四九元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，乃依同法第一百十條第一項規定，就其違章情節按漏報所得屬已填報扣（免）繳憑單，或非填報扣（免）繳憑單，分別處以所漏稅額三、二００、九二七元０．
二倍及０．五倍之罰鍰合計一、六００、０００元（計至百元止）。原告不服，提起訴願，未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，惟據其前到場及起訴狀聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告未於言詞辯論期日到場，惟據其前到場及所提書狀主張之理由：
一、按遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定：未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。財政部六十七年四月二十日台財稅字第三二五四九號函：未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額。又財政部七十年十二月三十日台財稅字第四０八三三號函：核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。
二、次按最高法院六十一年台上字第九六四號判例：契約有預約與本約之分，兩者異其性質及效力，預約權利人僅得請求對方履行訂立本約之義務，不得逕依預定之本約內容請求履行，又買賣預約，非不得就標的物及價金之範圍先為擬定，作為將來訂定本約之張本，但不能因此即認買賣本約業已成立。原告與配偶於八十八年度擬將高貿公司之股票，合計八００、０００股轉讓予經一公司，但雙方考量依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條，需按高貿公司之資產淨值估定之，為求每股交易價格之公平性及合法性，故雙方於八十八年十一月十五日訂立有價證券遠期買賣合約，預約約定股票買賣單價為「股票面值＋八十七年度及八十八年度每股股票之盈餘分配金額」，並俟每股單價依公式計算無誤後，進行實際交易價格退補差價，完成交易。
三、預約交易內容：（一）標的物：原告及配偶周凱芬所有高貿公司股數各為三００、０００股及五００、０００股合計八００、０００股。（二）預約估算每股交易價格：二０元。（三）股票清點過戶日：八十九年十二月三十一日前，但得再延長至九十年六月三十日前為最後期限。原告及周凱芬與經一公司於八十八年十一月十五日訂立有價證券遠期買賣契約，因每股單價暫定二０元，屬預約性質，應俟實際交易價格議定並完成股票清點過戶，才算交易買賣完成，誠如預收款性質，若尚未出貨完成交易，怎可逕行認列收入。又高貿公司股務作業人員因一時不察，誤會原告與經一公司預收股權移轉之約定，而誤自行報繳證券交易稅及填報股東股份轉讓通報表，其為當事人雙方以外之他人，應不能為契約當事人雙方之意思表示。但被告卻認為預約即為本約，主觀上認定係在履行買賣契約，而對人民作不利之核定，顯有悖稅捐稽徵法第一條之一規定，對人民課稅事件應適用有利於納稅義務人之規定。
四、又本件經一公司截至八十八年底均未付買賣價金，且至八十九年股票印製完成時，亦未付價金，則被告逕以八十八年度為交易完成年度，顯然未考慮買方已違約之事實。再者，綜合所得稅係採收付實現原則，則於尚未完成收款前，逕以認定八十八年度為所得實現年度，顯然違反收付實現原則之精神。依收付實現原則，所得實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準，則若以完成收款年度為所得實現年度，則因股票已於八十九年八月印製完成，則轉讓之所得應屬證券交易所得，故應無課稅問題（證券交易所得稅停徵）。
乙、被告主張之理由：
一、本稅部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第七類：財產交易所得．．．一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第十四條第一項第七類第一款所明定。又「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶書』，並非表彰一定價值之權利憑證。受讓該等書證者，僅發生向出讓人請求讓與該等書證所表彰價值之債權請求權，屬債權憑據之一種，核非屬證券交易法第六條第二項及證券交易稅條例第二條第一款規定所稱得視為有價證券之權利證書或憑證，故不發生課徵證券交易稅之問題，但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」、「股份有限公司股東轉讓該公司掣發未依公司法第一百六十二條規定簽證之股票，核非證券交易，係轉讓其出資額，應屬證券以外之財產交易。」復為財政部八十年四月三十日台財稅字第七九○一九一一九六號及八十四年六月二十九日台財稅字第八四一六三二一七六號函釋有案。
（二）查原告及配偶周凱芬為高貿公司之股東，於八十八年十二月二十一日轉讓該公司股份分別為三００、０００股及五００、０００股予經一公司，每股成交價格二０元，原始取得成本為一０元，該公司於系爭股份轉讓時並未發行股票，被告原核定乃據以核定財產交易所得三、０００、０００元及五、０００、０００元【三００、０００股╳（每股轉讓成交價格二０元－每股原始取得成本一０元）；五００、０００股╳（每股轉讓成交價格二０元－每股原始取得成本一０元）】，併課原告當年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，洵無不合。
（三）至稱原告與經一公司訂立有價證券遠期買賣合約，屬預約性質，應俟實際交易價格議定並完成股票清點過戶，才算交易完成乙節，查所謂預約係約定將來訂立本約之契約，本件之有價證券遠期買賣合約，既有買賣雙方關於標的物及價金之約定，其性質即係買賣之本約，又該買賣合約締約日期為八十八年十一月十五日，股份轉讓登記日期為八十八年十二月二十一日，且經一公司於八十八年十二月二十二日代徵系爭股權移轉之證券交易稅，是原告與買方既循一般證券交易之程序處理，顯示雙方主觀上係在履行買賣契約非預約，且該交易之股份尚未發行股票，本不必繳納證券交易稅（本局已退還），惟經一公司仍予代徵繳納，亦難謂買賣未完成。又稱高貿公司股務作業人員一時不察，而誤自行報繳證券交易稅及填載股東股份轉讓通報表，非當事人所為對契約之作為，不能為雙方之意思表示乙節，查原告係高貿公司與經一公司之負責人，原告與其配偶轉讓系爭股權與經一公司，高貿公司依規定填報之八十八年度股東持有股份異動查詢表，已詳為載明轉讓日期、股數、金額，其上並有原告之認章，足認原告對系爭交易已有充分認知。另系爭股權移轉應納之證券交易稅，係由證券買受人經一公司代徵，亦非由高貿公司報繳。綜上，原告所訴各節，顯與事實未合，俱無足採。
（四）再按「買受人對於出賣人，有交付約定價金及受領標的物之義務。」、「買賣標的物與其價金之交付，除法律另有規定或契約另有訂定，或另有習慣外，應同時為之。」、「標的物交付定有期限者，其期限推定為價金交付之期限。」為民法第三百六十七條、第三百六十九條及第三百七十條所明定。本件原告與經一公司訂立系爭股權買賣合約上雖載經一公司應於八十九年七月三十一日前，以暫付款方式支付原告要求的全部股票價款，然依原告所陳，截至八十九年底經一公司均未付款（另據原告訴訟代理人於九十二年一月三日準備庭中所訴，截至九十一年底經一公司亦尚未支付該筆股款予原告），復就經一公司應付未付之股款，是否催收，是否另訂清償期限，亦均未能提供客觀資料，則原告所稱系爭股權均尚未付款乙節，顯違常情，難以採信。依上開民法規定買賣為雙務契約之本旨，自應以系爭股權過戶日認定為價金已同時交付，於八十八年度即行歸課原告財產交易所得。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
（二）查原告雖已辦理八十八年度綜合所得稅結算申報，惟漏未將其本人及配偶營利、薪資、利息、財產交易等所得合計八、００三、一四九元合併申報，事證明確，核有違反所得稅法第七十一條第一項規定，被告據之核計漏稅額三、二０
０、九二七元，並按漏報所得屬已填報扣（免）繳憑單，或非填報扣（免）繳憑單，分別處以０．二倍及０．五倍之罰鍰計一、六００、０００元（計至百元止），揆諸首揭規定，並無不合。
理 由
甲、程序方面：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
乙、實體方面：
一、本稅部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第七類：財產交易所得．．．一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第十四條第一項第七類第一款所明定。又「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶書』，並非表彰一定價值之權利憑證。受讓該等書證者，僅發生向出讓人請求讓與該等書證所表彰價值之債權請求權，屬債權憑據之一種，核非屬證券交易法第六條第二項及證券交易稅條例第二條第一款規定所稱得視為有價證券之權利證書或憑證，故不發生課徵證券交易稅之問題，但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」、「股份有限公司股東轉讓該公司掣發未依公司法第一百六十二條規定簽證之股票，核非證券交易，係轉讓其出資額，應屬證券以外之財產交易。」復為財政部八十年四月三十日台財稅字第七九０一九一一九六號及八十四年六月二十九日台財稅字第八四一六三二一七六號函釋在案。
（二）本件原告及其配偶周凱芬於八十八年十二月二十一日，轉讓高貿公司股份各三
００、０００股及五００、０００股予經一公司，惟八十八年度綜合所得稅結算申報未申報財產交易所得，被告乃按該股權轉讓成交價格每股二０元計算，減除原取得之成本後，分別核定財產交易所得三、０００、０００元及五、０
００、０００元，併課原告八十八年度綜合所得稅等情，此有高貿公司、經一公司八十八年度公司股東股份轉讓通報表及證券交易稅一般代徵稅額繳款書等影本附於原處分卷可稽。原告提起本件訴訟無非係以其與配偶周凱芬於八十八年度擬將高貿公司之股票，合計八００、０００股轉讓予經一公司，但雙方考量依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條，需按高貿公司之資產淨值估定之，為求每股交易價格之公平性及合法性，故於八十八年十一月十五日訂立有價證券遠期買賣合約，預約約定股票買賣單價為「股票面值＋八十七年度及八十八年度每股股票之盈餘分配金額」，並俟每股單價依公式計算無誤後，進行實際交易價格退補差價，完成交易。上開買賣合約預約估算每股交易價格二０元，股票清點過戶日八十九年十二月三十一日前，但得再延長至九十年六月三十日前為最後期限，屬預約性質，應俟實際交易價格議定並完成股票清點過戶，才算交易買賣完成。又高貿公司股務作業人員失察，誤會原告與經一公司預約股權移轉之約定，而誤自行報繳證券交易稅及填報股東股份轉讓通報表，但被告卻認為預約即為本約，主觀上認定係在履行買賣契約，而對人民作不利之核定。本件經一公司截至八十八年底均未付買賣價金，且至八十九年股票印製完成時，亦未付價金，則被告逕以八十八年度為交易完成年度，顯然未考慮買方已違約之事實等語，資為爭執。
（三）經查，本件原告及其配偶周凱芬為高貿公司之股東，於八十八年十二月二十一日，轉讓系爭股權予經一公司，每股成交價格二０元，原始取得成本為一０元等情，此有高貿公司、經一公司八十八年度公司股東股份轉讓通報表及證券交易稅一般代徵稅額繳款書等影本附於原處分卷可稽。又高貿公司於八十八年十二月二十七日分配八十七年度股利，經一公司已就其向原告及周凱芬取得之系爭股份參與分配乙節，亦有高貿公司分配股利申報書及股利憑單等影本附於原處分卷足稽。則由系爭股份已移轉給經一公司，並已繳納證券交易稅，及該公司已行使其股東權益等情觀之，足見系爭股份買賣交易已完成，並已履行契約，非屬預約之性質。原告雖主張因高貿公司股務作業人員失察，誤會原告與經一公司預約股權移轉之約定，而誤自行報繳證券交易稅及填報股份轉讓通報表云云。然查，本件交易係由買受人經一公司代徵及繳納證券交易稅，並辦理股份轉讓登記，此有上開股份轉讓通報表及證券交易稅繳款書在卷可資佐證。而原告復為高貿公司及經一公司之負責人，辦理上述股份轉讓程序，均由原告即公司負責人確認核章，原告自難諉為不知，是原告上開主張，顯不足採。雖本件交易時高貿公司尚未發行股票，本不必繳納證券交易稅，上開證券交易稅係屬誤繳（此部分業經被告退還稅款），惟此並不影響系爭股份已交易完成之事實認定。又原告主張因雙方考量依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條，需按高貿公司之資產淨值估定之，為求每股交易價格之公平性及合法性，故預約約定股票買賣單價為「股票面值＋八十七年度及八十八年度每股股票之盈餘分配金額」，並俟每股單價依公式計算無誤後，進行實際交易價格退補差價，完成交易云云。惟查，本件股權買賣並未涉及繼承與贈與，核與遺產及贈與稅法施行細則第二十九條之規定無關，故原告所稱系爭股份預約單價係考量上開規定所致，其理由實屬牽強。且縱使原告有意以高貿公司之資產淨值估定系爭股份之價格，然依財政部六十七年四月二十日台財稅字第三二五四九號函釋：未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額。亦非如原告所述係以高貿公司「股票面值＋八十七年度及八十八年度每股股票之盈餘分配金額」計算股價。況且系爭股份係於八十八年十二月二十一日轉讓，該公司八十七年度每股股票之盈餘分配金額於轉讓時已可得知，此由經一公司受讓股份後，於同年月二十七日即參與高貿公司股利分配便可證明，故系爭股份買賣約定以上開方式計算股價，亦有違常情。再者，原告所提出之系爭股份買賣合約約定第四項：「付款辦法：遠期股票交易之金額將依據股價計算公式計算之，其間涉及到二個年度之盈餘分配金額（八十七年度及八十八年度），故經甲乙雙方協議，甲方同意於八十九年七月三十一日前以暫付款方式先行支付乙方所要求的全部股票股價，惟此筆金額僅為暫付性質，雙方同意在實際交易股價依公式計算確定無誤後，將立即進行股款金額多退少補手續，不得因故拖延。」惟據原告稱經一公司迄未給付股價，並提出經一公司期初餘額明細表為證。然查，系爭股價高達一六、０００、０００元，且股份轉讓已四年餘，經一公司迄未付款，原告及周凱芬竟無依約決算股價及催討股款之動作，若非渠等已於轉讓時取得股款，殊難令人置信。綜上，系爭股份轉讓及股價之計算並無事實上之困難，即無約定遠期買賣之必要，且合約書約定過戶期間，價金之計算方式，及給付期限，均與事實不符，足見上開買賣合約乃為逃避財產交易所得稅，臨訟補具，自不足採。
（四）按「股票應編號載明左列事項，由董事三人以上簽名、蓋章，並經主管機關或其核定之發行登記機構簽證後發行之。‧‧‧」係行為時公司法第一百六十二條之強制規定。其非發行公司股票之股份轉讓，並非證券交易，而應屬財產交易，其有交易所得者，依首揭法條之規定，自應合併當年度所得總額，課徵綜合所得稅（最高行政法院即前行政法院七十三年度判字第一四九○號判決參照）。查原告及其配偶周凱芬轉讓系爭股份予經一公司，每股成交價格二０元，原始取得成本為一０元，高貿公司於系爭股份轉讓時並未發行股票，被告乃按該股權轉讓成交價格每股二０元計算，減除原取得之成本後，分別核定財產交易所得三、０００、０００元及五、０００、０００元，併課原告八十八年度綜合所得稅，揆諸首揭法律規定及函釋意旨，並無不合。另原告漏報之營利、薪資、利息等所得合計三、一四九元之事實，亦有原告八十八綜合所得稅核定通知書附於原處分卷為憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。此部分亦應併課原告八十八年度綜合所得稅，併此敘明。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
（二）查原告雖已辦理八十八年度綜合所得稅結算申報，惟漏未將其本人及配偶營利、薪資、利息、財產交易等所得合計八、００三、一四九元合併申報，已如前述，核有違反所得稅法第七十一條第一項規定，被告據之核計漏稅額三、二０
０、九二七元，並按漏報所得屬已填報扣（免）繳憑單（三、一四九元部分），或非填報扣（免）繳憑單（八、０００、０００元部分），分別處以０．二倍及０．五倍之罰鍰計一、六００、０００元（計至百元止），揆諸上開法律規定，亦無不合。
三、綜上所述，原告之主張既不足取，其八十八年度綜合所得稅結算申報未申報系爭股份交易所得，被告乃按該股權轉讓成交價格每股二０元計算，減除原取得之成本後，分別核定財產交易所得三、０００、０００元及五、０００、０００元，併課原告八十八年度綜合所得稅，並以其尚漏報之營利、薪資、利息等所得合計
三、一四九元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，依同法第一百十條第一項規定，就其違章情節按漏報所得屬已填報扣（免）繳憑單，或非填報扣（免）繳憑單，分別處以所漏稅額三、二００、九二七元０．二倍及０．五倍之罰鍰合計
一、六００、０００元（計至百元止），並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 二 月 二十 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 二 月 二十 日
法院書記官 蔡玫芳