高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第七八七號
原 告 甲○○訴訟代理人 邱鑄山會計師
黃奉彬律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典 局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月十一日台財訴字第○八九○○六一四○○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十五年間將其所有坐落高雄市○○區○○○路○○○號房屋，出租予龍善興業開發股份有限公司（下稱龍善興業公司），並由龍善興業公司改建之，雙方約定其租賃期間自八十五年四月一日起至九十五年十二月三十一日止，改建部分亦屬原告所有，而租金自取得使用執照日即八十五年十月三日次月起算，每月租金新台幣（下同）八萬元，被告初查依據龍善興業公司帳載改建之建造成本一千一百十八萬五千一百二十一元，及自八十五年十月三日次月起算計二個月租金十六萬元減除百分之四十三費用後，核定原告八十五年度該房屋租賃所得計一千一百二十七萬六千三百二十一元，併課原告綜合所得稅。原告申經復查，該房屋八十五年度之租賃所得獲追減四百八十九萬二千八百四十五元，核定其租賃所得計六百三十八萬三千四百七十六元，並將之併入原告八十五度綜合所得總額，核定原告當年度綜合所得稅，原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）依所得稅法第十四條規定，第五類租賃所得包含以財產出租之租金所得及財產出典典價經運用之所得，另根據民法物權編第九百十一條規定：「稱典權者，謂支付典價，占有他人之不動產，而為使用及收益之權。」系爭龍善興業公司支出之建造成本一千一百一十八萬五千一百二十一元並非租金所得；倘依租賃合約書第四款記載：「地上物由乙方（即龍善公司）出資改建成四樓．．．．．．建成後建物所有權歸甲方（原告）所有，使用權在租賃期間歸乙方使用，甲方不另收租金。」該筆建造成本之性質應屬財產出典之典價，則僅能就其運用所產生之所得課稅，而非如被告核定將其全部視為八十五年度租賃所得。再租賃期間共計十年九個月，因改建效益及於整個租賃期間，基於收支配合原則，承租人因改建所支出之系爭一千一百二十七萬六千三百二十一元，已以月計分攤費用，而改建期間之後（八十五年十一月至九十五年十二月止）須支付原告每個月八萬元之租金，則屬有償，原告能運用改建部分產生之所得亦僅該每個月八萬元租金，改建成一千一百二十七萬六千三百二十一元已經承租人於租賃期間分攤完成，原告對之並無運用產生所得，自無課徵租賃所得情事。
（二）被告引用財政部八十二年六月二十二日台財稅第000000000號函核課原告系爭租賃所得，惟上開函釋係就土地出租予他人自費建屋且租賃期間不收取租金之情形為解釋，而本件被告所核課之對象係建物所有權人，且本件租賃期間原告均向承租人收取租金，並非無償使用，兩者情形顯不相同，被告爰引前開函釋對原告課稅，尚值商榷。
（三）龍善興業公司承租系爭土地及建物，租金為每月八萬元，惟其自費整修房屋後，再出租予第三人所收取之租金，則高於八萬元，由此可知自費興建房屋所獲得之利益係歸龍善興業公司所享有並非原告，惟被告卻將修建房屋之利益歸原告所有，並不適當。
（四）承租人就租賃物，支出有益費用，因而增加該物之價值者，如出租人知其情事而不為反對表示，於租賃關係終止時，應償還其費用，但以其現存之增價額為限，民法第四百三十一條定有明文。查本件兩造租賃契約自八十五年四月一日起至九十五年十二月三十一日止，租期長達十年，迄今尚未屆滿，依上開民法之規定，原告於九十五年十二月三十一日租期屆滿時，尚應償還龍善興業公司就租賃物所支出之有益費用（增建四層樓部分），此部分原告雖未支出但依法必須支出，自應加以扣除，被告未查，依法不合。
乙、被告主張之理由：
（一）按「一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第十四條第一項第五類第一款明文規定。次按「本案某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。」財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）查本件原告於八十五年四月一日，將其所有高雄市○○區○○○路○○○號房屋，連同其姐郭瓊聰所有之基地高雄市○○區○○段○○○○○號土地，出租予龍善興業公司，雙方約定以原告為房屋起造人及房屋所有權人，租賃期間自八十五年四月一日起至九十五年十二月三十一日止，改建期間不收租金，自取得使用執照之次月起算，每月租金八萬元，有原告與龍善興業公司之租賃合約書可稽。次查原告於八十五年十月三日取得使用執照，上開建物獲准變更為醫院使用，而龍善興業公司本年度投入房屋工程造價成本一千一百一十八萬五千一百二十一元，是被告按首揭財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函釋意旨，以出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，將龍善興業公司用以改建系爭標的之實際投入工程造價，據以歸課原告本年度之租賃所得，並無不合。被告原核定未減除租賃之必要費用，而逕按承租人之總投入成本歸課租賃所得，查其租賃合約書內容，有關租賃期間所有地價稅及房屋稅均由出租人負擔，依財政部八十五年五月二十二日台財稅第000000000函釋規定：「土地承租人依約定於該房屋建造完成後無償使用該房屋至土地租賃期滿，使用期間所發生之稅捐、修理費、保險費及為使出租之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用，如約定土地出租人負擔且能提示證明文件者，則依本部八十二年六月二十二日台財稅第00000000號函釋規定按各該建屋年度承租人實際支付之工程造價歸課土地出租人之租賃收入時，其所得之計算，准予減除當年度所核定之必要損耗及費用；至雙方如約定自訂立土地租賃契約至房屋建造完成使用時間，另需按月支付租金者，該租金收入僅得減除該土地當年度由出租人繳納之地價稅。」是原核定有關工程造價部分未准減除必要損耗及費用，尚有未當，經重行核算本年度租賃所得應為六百三十八萬三千四百七十六元【〈１１，１８５，１２１元＋（１６０，０００×８，１８１，２２５÷（土地現值８５，５７９，２６７＋房屋現值８，１８１，２２５）〉×５７％＝６，３８３，４７６】，被告爰於復查決定時追減租賃所得四百八十九萬二千八百四十五元，並無不合。
（三）又按典權者，為用益物權之一種，其權利之取得，須以書面為之，且須經登記，始生效力，系爭房地自八十五年四月一日迄今，其上均未有典權設定之相關登記，原告執以系爭建造成本屬財產出典之典價，顯對其間法律關係之誤解，本件原告與龍善興業公司於八十五年四月一日訂立租賃合約書，原告亦依約取得改建房屋所有權，原告與該公司間屬債之關係甚明，原告於房屋改建完成時即取得建物之所有權，則承租人於本年度實際支付之工程造價，自應視為本年度承租之對價，故所稱系爭建造成之性質應屬財產出典之典價，核不足採。
理 由
一、按「一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第十四條第一項第五類第一款所明定。又民法第四百二十一條則規定：「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用、收益，他方支付租金之契約。」
二、本件原告因於八十五年四月一日將其所有門牌高雄市○○區○○○路○○○號房屋及訴外人郭瓊聰所有之基地即高雄市○○區○○段○○○○○號土地，出租予訴外人龍善興業公司，該契約並約定地上物由龍善興業公司改建成四樓（原為二樓），且建成後建物所有權歸原告所有，而改建期間原告不收取租金，自取得使用執照日之次日起算租金，每月租金八萬元；嗣龍善興業公司於八十五年度共出資一千一百十八萬五千一百二十一元增建原告所有房屋為四層樓。嗣該地上物於八十五年十月三日取得使用執照，被告乃以原告自房屋興建完成即取得該建物之所有權，且未另外收取租金，將龍善興業公司用以改建系爭標的之實際投入工程造價一千一百十八萬五千一百二十一元及自八十五年十月三日取得使用執照之次月起算計二個月租金十六萬元，減除關於土地部分之租金及百分之四十三費用後，核定系爭房屋之八十五年度原告租賃所得計六百三十八萬三千四百七十六元等情，已經兩造分別陳明在卷，並有租賃合約書、使用執照影本、所有權狀影本及復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，係就訴外人龍善興業公司為增建所出資之一千一百十八萬五千一百二十一元是否為原告之租賃收入部分為爭議，並以其出租系爭房屋予龍善興業公司，已按月收取租金，並非無償，核與財政部函釋之事實不同，應無該函釋之適用；而本件之情況係類似典權，應就其運用所產生之所得課稅，而原告對該增建並無因使用產生所得情況；另縱認系爭款項係屬租賃所得，然依民法第四百三十一條規定，原告於九十五年十二月三十一日租期屆滿時，尚應償還龍善興業公司就租賃物所支出之有益費用，此部分原告雖尚未支出但依法必須支出，自應加以扣除等語，資為爭執。
三、經查：
（一）原告與訴外人龍善興業公司於八十五年三月三十日訂立之租賃合約書係載：「
一、租賃標的物：１．高雄市○○區○○段四小段一二六五地號土地計五四一平方公尺。２．高雄市○○區○○○路○○○號二層樓建築物一棟（含地下室）計九六六．一三平方公尺。二、租賃期間：自民國八十五年四月一日起至民國九十五年十二月三十一日止。三、租金：改建期間不收租金，自取得使用執照日之次月起算，每月租金新台幣捌萬元正。四、地上物之興建及使用：地上物由乙方（龍善興業公司）出資改成四層樓，惟須以甲方（原告）為起造人申請建造執照及建物使用執照，建成後建物所有權歸甲方所有，使用權在租賃期間歸乙方使用，甲方不另收租金，租約期滿，除續約外，使用權無條件歸還甲方。．．．．．．。」有該租賃合約書影本附卷可稽，故自上述租賃契約之整體文義觀之，其租賃標的物關於地上物部分，固僅記載「高雄市○○區○○○路○○○號二層樓建築物一棟．．．．．．。」並記載租金金額為每月八萬元，然自上述契約第四條約定觀之，系爭房屋之增建部分，係由訴外人龍善興業公司出資，而以原告名義建屋，並由原告取得所有權，而於該建物原二層部分出租期間供承租人龍善興業公司使用，而原告就屬其所有而供訴外人龍善興業公司使用部分，並不再收取租金，且此增建部分租期屆滿後所有權及使用權均仍屬原告；換言之，此租賃契約除約定原告以每月八萬元之代價將該門牌高雄市○○區○○○路○○○號二層樓建築物及其基地出租訴外人龍善興業公司外，訴外人龍善興業公司並須出資將該建物增建為四樓，使原二層建物之所有權人即原告取得全部四層樓建物之所有權，至訴外人龍善興業公司則可獲得除原約定每月八萬元之租金外，無庸再支付其他租金而得使用全部之四層樓建物之利益，然則此全部四層樓建物連同基地之租金行情，並非僅止上述約定之八萬元，此自龍善興業公司係以每月至少四十五萬元之價錢出租訴外人惠馨醫院即得知其梗概；故自上述約定之形式觀之，訴外人龍善興業公司實質上乃將該建物增建為四樓所支出之款項作為使用該全部四層樓建物之對價甚明。加以訴外人龍善興業公司係將系爭因增建所支出之款項帳載為租賃改良物，屬於公司之固定資產，並依承租期間按年攤提折舊等情，則據原告陳述甚明；故由此帳載方式，益見訴外人龍善興業公司亦將系爭因增建而支出之一千一百十八萬五千一百二十一元，認係因使用而支出之對價；原告既將系爭四層樓建物全部供訴外人龍善興業公司使用，而訴外人龍善興業公司則須支付每月八萬元及出資將系爭建物增建為四層樓之對價，且訴外人龍善興業公司使用此四層建物全部之時間即為該租賃契約約定之租賃期間，則依前述民法第四百二十一條規定，原告與訴外人龍善興業公司即係就該四層樓建物全部及其基地成立租賃契約，而訴外人龍善興業公司因於此租賃期間使用此四層建物全部及基地所支付之對價即每月八萬元及將系爭建物增建為四層樓所支出之價金，即為所謂租金即租賃收入，自堪認定。
（二）另被告雖引財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函（原告誤為財政部八十二年六月二十二日台財稅第000000000號函）作為本件論斷之基礎（補徵稅款之依據則為所得稅法第十四條第一項第五類第一款規定）；惟查，財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函係謂：「本案某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。」此函釋與本件之事實固不盡相同，然其均係就以建築地上物之出資作為使用租賃標的物之對價，而屬租金性質之法律事實為函釋，故被告引此意旨作為核課處分之佐證，而非處分之依據，於法即無違誤。
（三）又按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」業經司法院釋字第三七七號解釋在案。查訴外人龍善興業公司共投入一千一百十八萬五千一百二十一元用以改建系爭建物，且系爭建物之改建係於八十五年間即改造完成，並於八十五年十月三日取得使用執照等情，亦經兩造分別陳述在卷，並有使用執照影本及明細分類帳影本附原處分卷可稽；依上開所述，訴外人龍善興業公司用以改建系爭建物所支出之一千一百十八萬五千一百二十一元，乃訴外人龍善興業公司使用系爭房屋所支付之對價而為原告之租賃收入，而此收入既於八十五年度即已實現（該資金係用以建築房屋，而房屋於八十五年度已取得使用執照，而原告即為使用執照之起造人），則依綜合所得稅個人所得之歸屬年度係採收付實現之原則，被告認其屬原告八十五年度之租賃收入，即屬有據。
四、再查：
（一）又按「稱典權者，謂支付典價，占有他人之不動產，而為使用收益之權。」為民法第九百十一條所明定，故典權為我國民法物權編所明文規定用益物權之一種；而不動產物權，依法律行為而取得，非經登記不生效力，此觀民法第七百五十八條之規定自明，故典權之取得須經登記，始生效力。而系爭房地自原告與訴外人龍善興業公司於八十五年三月三十日訂立租約迄今，並無所謂典權設定之相關登記，已經兩造陳述在卷；系爭建物既無以訴外人龍善興業公司作為典權人所辦理之典權登記，則訴外人龍善興業公司因增建系爭房屋所支出之款項即非所謂「典價」；故原告以其係屬典價性質，且經運用結果並無所得等語為爭執，主張不應課徵所得稅云云，即無可採。
（二）原告又主張訴外人龍善興業公司承租系爭土地及建物，租金為每月八萬元，惟其自費整修房屋後，再出租予第三人所收取之租金，則高於八萬元，由此可知自費興建房屋所獲得之利益係歸龍善興業公司所享有並非原告，爭執原告並未因此獲有租金收入云云。然查，原告將系爭房地出租予訴外人龍善興業公司所發生之租賃關係，與訴外人龍善興業公司將之再出租與第三人惠馨醫院所發生之租賃關係，核屬二不同之租賃關係，故龍善興業公司將系爭房地再出租與第三人惠馨醫院之租金金額，自亦與原告與龍善興業公司間之租金金額無涉，況原告將系爭房地供訴外人龍善興業公司使用之對價並非僅每月八萬元，尚應包含訴外人龍善興業公司因增建房屋支出之款項，已如前述，故原告此部分之主張，顯有誤解，不足採取。
（三）另按民法第四百三十一條第一項固規定：「承租人就租賃物，支出有益費用，因而增加該物之價值者，如出租人知其情事而不為反對之表示，於租賃關係終止時，應償還其費用。但以其現存之增價額為限。」而本條立法之理由，主要在於承租人就租賃物支出有益費用，因而增加其物之價值者，則本於不當得利之法則，出租人應負擔償還費用之義務。惟本件依前述租賃合約書，其係約定訴外人龍善興業公司負有將系爭建物出資改成四層樓之義務，且建成後建物所有權亦歸原告所有，故自此約定內容觀之，原告與訴外人龍善興業公司間已有將訴外人龍善興業公司出資整建部分即歸原告所有之合意，故於此自不生上述民法第四百三十一條第一項所規範之情。況依上述所得稅法第十四條第一項第五類第一款規定，財產租賃所得之計算，係以全年租賃收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。而民法第四百三十一條第一項所稱有益費用之返還，本質上係認此有益費用於租期屆滿時如仍存在於租賃物上，係屬出租人之不當得利，故此具出租人不當得利性質之有益費用，核非出租人使租賃物合於約定使用狀態其所必須支出之費用（亦即此有益費用與出租人之租金收入間，無收入與成本配合之情），原告自不得主張應於本件租賃收入中予以扣除。況就本件之租賃收入，被告亦已依財政部八十六年一月二十二日台財稅字第八六一八八一○七五號函頒訂之「八十五年度財產租賃必要損耗及費用標準」，減除百分之四十三之必要損耗及費用，核算原告之租賃所得；是原告再引民法第四百三十一條第一項規定為爭執，自無可採。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以訴外人龍善興業公司於八十五年度增建系爭房屋為四層樓所支出之一千一百十八萬五千一百二十一元，係屬原告之租賃收入，加計依租賃契約約定自八十五年十月三日次月起算計二個月租金十六萬元，並減除百分之四十三費用後，核定原告八十五年度房屋租賃所得計六百三十八萬三千四百七十六元（已扣除土地部分之租金），併課原告當年度綜合所得稅，核屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合，原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十二 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 李協明法 官 楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十二 日
法院書記官 藍亮仁