高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第八○六號
原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○共 同訴訟代理人 陳惠菊律師
蔡信泰律師複 代理 人 洪毓良律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 庚○○局長訴訟代理人 丑○○
癸○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月二十四日台財訴字第０九一００一０三二五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告等之父陳良鈅於民國（下同）八十九年七月一日死亡，原告等於八十九年十二月十一日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新台幣（下同）二九、七六一、七五四元，遺產淨額一四、六二一、七五四元，經被告核定遺產總額為三０、五０
四、０三五元、遺產淨額為二０、一０四、０三五元、遺產稅額四、三二七、三三一元。原告就其中配偶扣除額、農業用地扣除額及死亡前未償債務扣除額之核定不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略以：
（一）按七十四年六月五日修正前民法第九百九十二條及第九百八十五條之規定，有配偶者重婚，如未經利害關係人向法院訴請撤銷，則重婚仍繼續有效。本件繼承人劉秀春（原名劉點）於三十六年十一月二十五日即與被繼承人陳良鈅舉行公開儀式成為合法夫妻，並育有甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、陳怡圜、戊○○、己○○，繼承人劉秀春既為被繼承人之合法配偶，依遺產及贈與稅法第十七條第一項第一款之規定，自應於遺產總額中扣除四、０００、０００元。
（二）又遺產中作農業使用之農業用地及地上農作物，由繼承人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數，遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段亦有明定。本件被繼承人所有台南縣○○鎮○○段二一二之一、二一二之二、二一二之三地號三筆土地，均係依區域計畫法所編定之農業用地，且均繼續為農業使用，依前開法條規定，該三筆農地及其上建物均應列入扣除額予以扣除。
（三）再被繼承人於死亡前欲以其所有前項之土地及地上建物向白河鎮農會借款，惟因當時被繼承人年歲已高，白河鎮農會未允借款，遂由配偶劉秀春為借款人，而以前項土地及建物供為設定抵押權，故被繼承人於死亡前確實尚有四百七十四萬元之未償債款，依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款之規定，自應予以扣除。
二、被告答辯意旨略以：
（一）配偶扣除額部分：被繼承人陳良鈅於八十九年七月一日死亡，原告等於同年十二月十一日辦理遺產稅申報，未列報被繼承人之配偶扣除額，被告初查從其申報核定。原告不服，主張有配偶者重婚如未經利害關係人向法院訴請撤銷，則重婚仍繼續有效，被繼承人生前於三十六年十一月二十五日即與劉秀春（原名劉點）舉行公開儀式成為合法夫妻，並育有甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、陳怡圜、戊○○及己○○等七位子女，並請求自遺產總額中扣除四、０００、０００元云云。
然查，被繼承人陳良鈅之配偶為陳快，已於五十五年十月二十九日死亡，又原告主張被繼承人與劉秀春於三十六年十一月二十五日舉行公開儀式已成為合法夫妻（重婚），則可向法院確認婚姻關係存在或提示相關證明向戶政機關辦理登記，惟查劉秀春之戶籍謄本，其配偶欄為空白，記事欄迄無劉秀春與被繼承人結婚之資料，且被繼承人原配偶陳快死亡迄繼承日已近三十年，劉秀春亦未與被繼承人辦理結婚登記；另據原告等自行申報之繼承系統表，繼承人中並無劉秀春，僅列明「妻陳快九年00月0日生、五十五年十月二十九日死、無繼承權」等語，洵難證明劉秀春為被繼承人之合法配偶，被告否准認列配偶扣除額四、０００、０００元，並無不合。
（二）農業用地扣除額部分：本件原告等未申報農業用地扣除額，復查主張被繼承人所有坐落台南縣○○鎮○○段二一二之一、二一二之二及二一二之三地號等三筆土地，均係依區域計畫法所編定之農業用地，且均繼續為農業使用，應列入農業用地扣除額云云。
然經被告於九十年七月二十六日以南區國稅法字第九００四八二三三號函，請原告於三十日內檢送農業主管機關出具系爭土地作農業使用證明書供核，迄未能提出該明書供核，又依土地登記簿所載，系爭土地地目為建地，編定使用種類為特定農業區甲種建築用地，顯非農業用地，均與農業用地繼續作農業使用之規定不符，被告否准認列系爭農業用地扣除額八、二五六、０００元，並無不合。
（三）死亡前未償債務部分：原告申報被繼承人死亡前未償債務四、七００、０００元，被告初核未准扣除。原告主張被繼承人生前欲向臺南縣白河鎮農會借款，惟該農會以被繼承人年歲已高未允借款，遂以劉秀春為借款人，並以被繼承人所有土地及建物為抵押物，向該農會借款，迄繼承日尚有四、七００、０００元之借款餘額，應列入被繼承人死亡前未償債務云云，然據台南縣白河鎮農會於八十九年十二月四日出具之系爭貸款餘額證明書所載，借款人為劉秀春非被繼承人陳良鈅，且能未提供足資證明該項借款為被繼承人陳良鈅所使用之相關事證，是原告主張，要難採信。
理 由
一、本件原告等之被繼承人陳良鈅於八十九年七月一日死亡，原告等於八十九年十二月十一日辦理遺產稅申報，申報遺產總額二九、七六一、七五四元，遺產淨額一
四、六二一、七五四元，經被告核定遺產總額為三０、五０四、０三五元、遺產淨額為二０、一０四、０三五元、遺產稅額四、三二七、三三一元之事實，有原告之遺產稅申報書、繼承系統表、台南縣白河鎮農會貸款餘額證明書、戶籍謄本、土地及建物登記簿謄本、被告遺產稅核定通知書等附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭執，堪信為真實。茲兩造所爭執者厥為：㈠劉秀春是否為被繼承人陳良鈅所遺配偶，得依法享有就遺產總額中扣除四百萬元，免徵遺產稅？㈡台南縣○○鎮○○段二一二之一、二一二之二、二一二之三地號三筆土地遺產是否為作農業使用之農業用地，而得自遺產總額中扣除其土地及地上農作物價值之全數？㈢以系爭土地及其上建物設定抵押權向台南縣白河鎮農會借貸之四、七００、０００元餘額債務，是否屬被繼承人陳良鈅死亡前未償債務？爰就上開三部分述如下：
（一）、配偶扣除額部分：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除四百萬元。」行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十七條第一項第一款定有明文。
２、次按「有配偶者，不得重婚。」「結婚違反第九百八十五條之規定者，利害關係人，得向法院請求撤銷之。但在前婚姻關係消滅後，不得請求撤銷。」七十四年六月三日修正前民法第九百八十五條、第九百九十二條定有明文。而所謂配偶，係指相對於本人，而與本人依民法第九百八十二條規定結婚或依戶籍法為結婚登記之異性者而言。本件原告主張彼等被繼承人陳良鈅原有配偶陳快，復於三十六年十一月二十五日與劉秀春結婚，劉秀春為陳良鈅重婚配偶，得享有就遺產總額中扣除四百萬元，免徵遺產稅之扣除額云云。然查，原告等之被繼承人陳良鈅苟確於三十六年十一月二十五日與劉秀春結婚，依行為時民法九百九十二條之規定，重婚僅係得撤銷，尚非無效，則結婚之兩造仍得辦理結婚登記，惟遍查原告所提戶籍謄本，均無劉秀春登記為陳良鈅配偶或結婚之記載；再以原告等之被繼承人陳良鈅之配偶陳快，於五十五年十月二十九日死亡，陳良鈅生前與劉秀春如確有結婚，距其於八十九年七月一日死亡，三十年之時間何以均未辦理結婚登記，是原告等之主張，顯有可議。再以原告等於其被繼承人陳良鈅死亡後，於遺產稅申報時自行申報之繼承系統表，除列明：「妻陳快九年00月0日生、五十五年十月二十九日死、無繼承權。」外，並未列報劉秀春為繼承人，亦無劉秀春拋棄繼承權之記載或證明文件，自難證明劉秀春為被繼承人陳良鈅之合法配偶。至證人辛○○、壬○○、子○○雖到庭證稱原告等之被繼承人陳良鈅與劉秀春有結婚等情事，惟其等與劉秀春間均為近親親屬關係，所為證言顯有偏頗情形，且與前述情形有違，自不足採。從而，被告否准認列劉秀春得就遺產總額中扣除四百萬元，並無不合。
（二）、農業用地扣除額部分：
１、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段定有明文。次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅。」「依．．．前二條申請．．．免徵遺產稅．．．應檢具相關文件資料，向該管直轄市或縣（市）主管機關申請。」農業發展條例第三十八條第一項前段及第三十九條前段亦有明定。
２、本件原告等主張其被繼承人所有台南縣○○鎮○○段二一二之一、二一二之二及二一二之三地號等三筆土地，均係依區域計畫法所編定之農業用地，且均繼續為農業使用，應列入農業用地扣除額云云。然查，上開三筆地號等土地，地目均為「建」，編定使用種類均為特定農業區甲種建築用地，且系爭二一二之三地號土地上並建有鋼筋混凝土造三層樓房屋（建號：內角段一０七，門牌號碼：台南縣白河鎮內角里一二七之五號）等情，有土地登記簿謄本、建物登記謄本及台南縣白河地政事務所九十二年三月十日所測字第０九二０００一一六八號函分別附於原處分卷及本院卷可憑，且為原告所不爭，足見系爭土地非屬農業用地且作農業使用至明。依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段規定遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數，須符合「農業用地」及作「農業使用」之要件，兩者缺一不可，系爭土地皆屬甲種建築用地，而非農業用地，如前所述，顯不符合該法所規定得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅之要件。是被告否准原告申請扣除系爭農業用地扣除額
八、二五六、０００元，並無不合。
（三）、死亡前未償債務部分：
１、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款定有明文。
２、本件原告等申報其被繼承人死亡前未償債務四、七００、０００元，主張彼等被繼承人生前欲向台南縣白河鎮農會借款，惟該農會以其被繼承人年歲已高未允借款，遂以劉秀春為借款人，並以被繼承人所有土地及建物為抵押物，向該農會借款，迄繼承日尚有四、七００、０００元之借款餘額，應列入被繼承人死亡前未償債務云云。然查，系爭四、七００、０００元借款，係劉秀春於八十一年、八十二年間為債務人，並以原告等之被繼承人陳良鈅所有前開三筆土地及其上建物為擔保，向台南縣白河鎮農會分別設定最高限額抵押權一、二五０、０００元及五、六００、０００元後之借款餘額，有台南縣白河鎮農會八十九年十二月四日出具之貸款餘額證明書、土地登記簿謄本附於原處分卷可佐，而抵押權係屬擔保物權，其目的在於確保債務之清償，就其不動產為他人設定抵押所負之物的有限責任，其本身並非債務人，足見系爭債務之借款人為劉秀春而非其被繼承人陳良鈅；況以原告之被繼承人陳良鈅職業為醫師，且有不動產，其信用遠甚於劉秀春，農會焉有以其年歲已高未允借款之理？再原告等亦未能舉證證明前開借款係其被繼承人陳良鈅所使用，空言主張系爭借款餘額係屬其被繼承人之未償債務，顯不足採。
二、綜上所述，原告上開主張既均不足憑採，則被告就原告主張之配偶扣除額四、０
００、０００元、農業用地扣除額及被繼承人死亡前未償債務扣除額四、七００、０００元，否准自遺產中扣除，並無違誤；復查決定及訴願決定予以維持，均無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不予贅述。
據上論結，本件原告之訴無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 八 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 林石猛法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 八 日
法院書記官 嚴寶明