高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第八一號
原 告 甲○○訴訟代理人 黃榮龍 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月二十五日台財訴字第０九０００四八八一六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於債務人張復成所有坐落臺北縣新店市○○段濕水子小段一０七之二地號等三十一筆土地（下稱系爭土地）設定抵押權，擔保債權總額新台幣（下同）六千萬元，存續期間自民國（下同）八十六年九月八日至一０六年九月七日，並約定依照契約約定計算利息，被告原核定依據上述設定資料，核定原告八十八年度利息所得二百六十六萬七千元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭執：
甲、原告主張之理由：
（一）本件為自八十六年九月八日至八十九年二月三日之原告抵押權設算利息所得之補稅問題，故被告對原告八十七年度綜合所得稅申報案件亦調整增加利息所得二，六六七，０００元，經復查、訴願均遭駁回，原告依法提起行政訴訟，獲貴院九十年訴字第一七四四號判決，撤銷訴願決定及原處分。對於上述判決，被告原於九十年十二月二十四日提起上訴，惟隨即於九十一年一月八日聲請撤回該上訴。雖然上述判決不能約束本件，但亦可提供本件之參考，合先述明。
（二）按個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證之責任，為改制前行政法院七十三年判字第一一七號判例所明言。惟所謂推定，係指在無反證之情形下，依據已知特定事實，推知認定未知之特定事實而言，並無擬制效力，自得由法律上利害關係人提出反證以推翻之。況所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部分，不能認為所得稅法第十四條第四類之來源所得，自不得課徵所得稅，否則，債權人於未曾受領利息之前，先有繳納所得稅之義務，稅法本旨，當非如此。
（三）原告自八十六年九月八日借予張復成六千萬元，並有利息之約定，惟其所開立利息支票均因銀行拒絕往來而退票，可見其資力早已不足，故原告於八十七年三月二十三日以存證信函催討之，如果原告有收取利息，原告豈會如此為之。況張復成設定抵押之土地已於八十七年七月三十日已遭法院查封而拍賣，更足以證明張復成之資力早已不足。尤有甚者，上開土地拍賣時，鑑定價格為壹億肆仟萬元，其第一順位權利人為大眾商業銀行（股）公司，其債權最高限額為陸億元整，原告為第二順位權利人，債權為陸仟萬元，因原告認為即使拍賣土地仍不足償還第一順位權利人之債權，遑論第二順位權利人，故而未於該抵押土地拍賣執行事件聲明本金及利息債權參予分配。
（四）若依被告之邏輯：因原告之利息未參與分配，故原告有收取利息。是否亦可推論：原告之本金亦未參予分配，故原告已收回本金。而原告未收回本金，其理甚明（於上次判決中債務人張復成到庭陳述甚詳），故知此邏輯謬矣！債權人是否向執行法院陳報抵押權、聲明參與分配，要屬其是否透過該民事強制執行程序行使求償權而已，並不能因未向執行法院表明行使抵押權，即認其就已到期利息債權業已收取。
（五）又債務人張復成亦出具證明書，確認於八十六年九月八日向原告借貸六千萬元，自借貸之日起至雙方於八十九年一月五日協議變更為無息借貸之日止，其間利息全部均未支付。張復成出具之證明書係經台灣高雄地方法院公證處之認證，其簽章之真正應屬無誤，依法（民事訴訟法第三百五十八條）具有形式之證據力，且借款當事人間之利息關係適得其反，若非利息確未清償，按諸常情，債務人應不肯出具未清償證明予債權人，否則，即有遭債權人重複求償之危險。又如果債權（本金及利息）若能確實收取，原告又豈會為節省利息所得之綜合所得稅而放棄利息所得（由有利息約定協議為無利息借貸），天下之至愚亦不致於此，乃因為避免實未收取利息所得，卻又必須繳納利息所得之稅款，實有不得已之苦衷。債權若能順利收取，原告何必與債務人調解成先償還本金（長求償時效），再還利息（短求償時效）。
（六）又原告於九十年八月向高雄地方法院聲請對張復成核發支付命令，其聲請意旨略以：「張復成於八十六年九月八日向聲請人借貸六千萬元，原約定利息為年息按當時中央銀行一年期定期存款固定利率即六．三五％之七成計算，張復成應提供其所有座落台北縣新店市○○段溼水子小段一０七之二號等三十一筆土地設定第二順位抵押予聲請人，嗣於八十九年一月五日，再經雙方同意變更利息借貸為無，凡此有抵押權設定契約書二份可稽，但張復成自借貸之後迄八十九年一月五日雙方變更為無息借貸之前，本金及利息分文未付，屢催不還，應有命其如數給付之必要：狀請賜准對張復成核發支付命令」。民事訴訟法第五百二十一條規定：「債務人對於支付命令未能於法定期間提出異議者，支付命令與確定判決有同一之效力。」故知，該支付命令未經債務人異議，已為確定，與確定判決相同生有實體之既判力。
（七）綜上所述，在在足以證明原告確無本件之利息所得收入，足以推翻被告所為原告利息所得之推定，經原告申請被告復查及提起訴願決定，均未查明事實，均予以駁回，實有違誤，難令人甘服，為此狀請鈞院詳予審查，判決撤銷訴願決定及原處分，以保原告權益。
乙、被告答辯之理由：
（一）按公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作為有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」行政法院著有七十年度判字第一一七號判例可資參照。
（二）原告於張復成所有坐落臺北縣新店市○○段濕水子小段一０七之二地號等三十一筆土地設定抵押權，擔保債權總額六千萬元，存續期間自八十六年九月八日至一０六年九月七日，並約定依照契約約定計算利息，有臺北縣新店地政事務所提供之土地登記簿謄本附卷可稽，另查得本件系爭抵押權設定契約書載明係按中央銀行規定利率之七成計息，並據原告與張復成君雙方所稱每月利息為二十二萬二千二百五十元，及按當時銀行一年期定期存款固定利率六‧三五％之七成計算而得，是被告據以計算利息所得為二百六十六萬七千元（計算式：６０，０００，０００元×６‧３５％×７０％＝２，６６７，０００元），經核尚無違誤，請予維持。
（三）至原告訴稱債務人張復成開具支付利息之支票均遭退票，實際並未收到利息，遂於八十九年二月三日變更登記利息為無，並於八十九年六月二十九日經台灣高雄地方法院簡易民事第三法庭調解，雙方同意先返還本金六千萬後，再還自八十六年九月八日至八十九年一月五日所欠利息六百二十萬三千五百十四元，本年度並未收到利息云云，並檢附存證信函、經法院公證之債務人證明書、土地他項權利變更契約書及臺灣高雄地方法院高雄簡易庭八十九年七月十日裁定之調解程序筆錄等影本資為爭議，惟查本件變更登記約定利息之日期為八十九年二月三日，並未能溯及適用原告本年度之利息所得，又以本件鉅額之債權，原告竟未於系爭抵押物拍賣執行事件聲明債權及參予分配，置其權益於不顧，容與經驗法則有背，尚難就之遽認原告未收系爭利息。又所檢附調解程序筆錄係遲至八十九年七月十日始作成，其與經法院公證之債務人證明書，不無為呼應行政救濟而作之嫌，縱該調解程序筆錄經法院核定與判決有同一效力，然其效力僅止於原告與債務人間，且法院並未就該調解書內容實質審究，難以視其與民事判決有相同認定事實之效力，況其內容係謂「相對人（指債務人）願於一０六年九月七日先返還向聲請人（指原告）所借本金新台幣（下同）陸仟萬元後，即再給付聲請人自八十六年九月八日至八十九年一月五日所欠利息陸佰貳拾萬參仟伍佰壹拾肆元。」而在條件尚未成就前，原告即於九十年八月訴請臺灣高雄地方法院核發系爭本金及利息之支付命令，顯不合常理，可見其有為行政救濟而作之事實甚明，自無足取。綜之，被告依地政機關抵押權設定資料核計原告利息所得，首揭法條及行政法院判例意旨規定甚明，而原告所舉各項資料，經斟酌結果，皆不足作為其確未收取利息之具體證明，是原告之訴請予駁回。
理 由
一、按「．．．財政部中華民國七十二年二月二十四日（七二）台財稅字第三一二二九號函示所屬財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。．．．」司法院釋字第二一七號解釋參照。又「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第八條第四款前段之來源所得，自不得課徵所得稅。否則債權人於未曾受領利息之前，先有繳納所得稅之義務，稅法本旨，當非如是。」改制前行政法院亦著有六十一年度判字第三三五號判例可資參照。故對於設定抵押權為擔保之債權，依地政機關抵押權設定登記資料雖有利息之約定，然法院於審判案件時，斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，如認債務人確未給付利息，自應認當事人無該項利息所得。
二、經查：被告認定原告有系爭利息所得，無非以抵押權設定登記資料載有利息之約定為論據。然查本件抵押權之內容，係設定債權擔保總額六千萬元，權利存續期間自八十六年九月八日起至一０六年九月七日止，利息則依照契約約定計算，有系爭土地之土地登記簿謄本，及抵押權設定契約書影本附於原處分卷可稽，而就系爭抵押權所擔保之債權額共為六千萬元一節，固亦據原告陳明在卷，然有貸與款項與借貸期間之利息有否繼續收取並無必然之關係，故上述抵押權設定登記資料所為「利息依照契約約定」之記載，固能證明借貸雙方曾有利息之約定，以及原告有此來源所得之可能，惟依首開說明，其仍非不許原告舉出反證以證明實際並無該項收入。而原告主張債務人張復成向其借錢六千萬元，但實際上並未收得利息一節，則提出銀行拒絕往來支票影本、債務人張復成出具之證明書、存證信函、台灣高雄地方法院高雄簡易庭八十九年度雄調字第一０二號調解程序筆錄影本、九十年度促字第五七八六六號支付命令影本、土地他項權利變更契約書北院義八十七民執天字第四八二二號、台灣台北地方法院強制管理命令等為證。爰分述如下：
（一）查本件原告於八十六年九月八日借予債務人張復成六千萬元，債務人張復成將其所有坐落台北縣新店市○○段濕水子小段一０七之二地號等三十一筆土地設定第二順位抵押權予原告，擔保債權總額六千萬元，存續期間自八十六年九月八日至一０六年九月七日，約定按照中央銀行利率之七成計息，原告雖取得債務人張復成開立之八十六年十、十一、十二月之利息支票共三張，每張金額皆為二十二萬二千二百五十元，惟該三張利息支票均因銀行已拒絕往來戶而遭退票，原告於八十七年三月二十三日以存證信函催討，仍因三張支票均已遭拒絕往來而未收取，此有原告所提之拒絕往來支票影本、債務人張復成出具之證明書、存證信函等文書可稽，足堪認定。
（二）又系爭土地經第一順位抵押權人大眾商業銀行聲請台灣台北地方法院拍賣，該院曾以八十七年七月三十日北院義八十七民執天字第四八二二號通知，通知原告等人系爭土地鑑價結果及是否聲明參與分配，而依該函所附鑑價重要內容摘要觀之，系爭土地鑑定之總價為一億四千三百七十二萬零一百元，另該土地已抵押設定登記兩次順位，第一順位抵押權人為大眾商業銀行，權利價值本金最高限額六億元，原告則為第二順位抵押權人等情，有該通知附卷足稽；而原告就系爭土地上述之強制執行事件，並未向執行法院陳報債權並聲明參與分配實行抵押權，其所以未聲明參與分配，乃因認其係第二順位抵押權，依上述台灣台北地方法院通知之鑑價結果，其完全不可能受償，且原告居住高雄，執行法院在台北諸多不便，況參與分配需繳納執行費，原告之債權參與分配已不可能受償，再繳執行費更划不來等情，亦經原告陳述甚明。查債權人是否向執行法院陳報抵押債權，聲明參與分配，要屬其是否透過該民事強制執行程序行使求償權而已，並不能因未向執行法院表明行使抵押權，即認其就已到期之利息債權業已收取；況依前述本件強制執行案件分配表之記載，原告之抵押權為第二順位抵押權，而依該抵押物鑑價結果，經拍賣程序所得價金業已不足清償第一順位抵押權所擔保之債權，且系爭土地嗣後確實並無拍定，而依法付強制管理一節，亦有台灣台北地方法院八十八年七月九日北院義八十七民執天字第四八二二號強制管理命令影本附卷可稽，又依拍賣時強制執行法第三十四條規定，聲明參與分配確需繳納執行費，故原告因認於該執行程序求償無望，且參與分配尚須支出執行費，而未向執行法院申報債權參與分配，當屬可採，則被告以原告未聲明參與分配為由，認原告已收取系爭利息，實屬無據。
（三）再原告曾於八十七年三月二十七日發函於債務人張復成催告其支付系爭借款之利息，而原告與債務人張復成更於八十九年六月二十九日在台灣高雄地方法院高雄簡易庭成立調解，債務人張復成同意於一０六年九月七日先返還本金六千萬元後，再給付原告自八十六年九月八日至八十九年一月五日所欠利息六百二十萬三千五百十四元，有該調解程序筆錄影本在卷可按；本件原告係因系爭抵押權登記，而於八十六年度開始經被告認定有利息所得，已經被告陳明在卷，故於八十七年三月間原告寄發上述催告之存證信函時，被告就原告八十六年度利息所得猶未核課（八十七年三月間僅係原告應申報八十六年度綜合所得稅之時），原告並無需為稅捐問題而製造證據，故原告寄發上述存證信函所催告內容之真實性，應堪採取。至原告與債務人張復成上述所為之調解，及原告嗣後再聲請支付命令之核發，不論其目的是否為供系爭稅捐事件證明之用，然衡諸常情，債務人若確無積欠情事，豈會願意與原告配合至法院成立調解，使原告取得可作為聲請強制執行之執行名義；是被告以上述調解筆錄及支付命令係原告於本件稅捐核課後所為，而否認其證據力，並認原告有系爭利息所得，自無可採。
（四）綜上所述，原告於債務人張復成八十六年十月間退票後之八十七年三月間即發存證信函向債務人張復成追索，並債務人之支票業於八十六年十月間即已拒絕往來，依一般經驗法則，債務人張復成至此時其財務當已陷於週轉不靈之窘境，則關於系爭六千萬元借款於八十八年間之利息豈有可能再為給付；又系爭土地經法院拍賣鑑價結果，原告之系爭債權既無受償可能，且聲明參與分配尚須繳納執行費，故原告因此等理由而未聲明參與分配，亦與常情相合。況本院於九十年度訴字第一七四四號審理原告八十七年度綜合所得稅事件時，債務人張復成及其子張博強曾到庭證稱：張復成於八十六年九月間經濟發生問題後，即未再給付原告借款利息等語，此有該判決書正本附卷可憑。是本件依抵押權設定登記資料之記載，系爭抵押權所擔保之債權雖有利息之約定，而原告亦有利息所得之可能；惟經本院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，足認債務人張復成並未支付系爭利息，被告徒以原告未於系爭土地之拍賣程序聲明參與分配為由，即認原告未收得利息之主張為不可採，尚嫌率斷，原告主張其於八十八年度未收取系爭抵押權所擔保債權之利息，而無系爭利息所得，應可採取。
三、綜合上述，原告於八十八年度並未收取系爭抵押權所擔保債權之利息，堪以認定，而被告僅憑地政機關就本件抵押權設定登記資料之記載，即認定原告八十八年度有系爭利息所得，而併課其當年度之綜合所得稅，依前開所述，其處分自屬違法。訴願決定予以維持，亦有未合，原告執此指摘，即屬有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷，以期適法。
四、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 三十一 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 三十一 日
法院書記官 黃玉幸