高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第八一三號
原 告 新進昌營造股份有限公司代 表 人 甲 ○訴訟代理人 柯宗立 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月十五日台財訴字第○九○○○五七三一八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定預付投資款之利息收入新台幣壹仟參佰柒拾伍萬伍仟肆佰零伍元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔三分之二，餘由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國（下同）八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用—稅捐新台幣（下同）三、二四五、○七六元、利息收入八一、一四九、一八三元及利息支出五八、一○八、○一五元。經被告初查稅捐部分，以其中印花稅支出二、
九二八、九六六元，屬於以前年度完工之工程費用而予剔除，核定稅捐為三一六、一一○元。利息收入及利息支出部分，則以預付投資款一八○、○○○、○○○元，顯係股東往來之借項，又其一方面借入款項支付利息，一方面同業往來貸出款項所設算之利息收入偏低，乃將利息支出五八、一○八、○一五元全數剔除，並同時核減利息收入三六、六五八、○三二元，核定利息收入為四四、四九一、一五一元。原告不服，申經復查結果，僅獲追減利息收入八二、一七五元，餘則未准變更，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定未准變更部分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
壹、原告主張之理由：
一、營業費用—稅捐部分：
（一）原處分違反平衡課稅原則與司法院釋字第四二○號解釋之實質課稅原則：
１、按「公司漏報收入於調查前併入次年度收入申報繳納者可加息免罰。」為財政部八十三年三月七日台財稅第000000000號函釋在案；次按「稅捐之原始憑證為稅單收據，其貼用之印花稅票，應以經售印花稅票之收據或證明為憑。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十條第十二款所明定。查原告於八十八年一月十一日列報印花稅二、九二八、九六六元業依規定取具合法憑證，此為被告所不否認，上開印花稅係貼用於八十六年度完工之復興及陽明B2、B3、B4等工程案，被告則以其非屬八十八年度費用而否准列支。惟該印花稅之相關工程收入業已申報課稅在案，基於上開規定未依權責基礎估例之收入，可於調查前自動申報於以後年度即可，且向為被告所接受，何以原告依規定取具合法憑證所繳納予政府之印花稅捐於繳納年度列支為費用，即遭剔除，基於平衡課稅原則，補報繳納予政府機關之印花稅自應無不可被接受之道理；換言之，被告豈可補報以前漏報之收入而多繳稅款即可接受，對於補報以前年度之費用將減少該期之所得稅即予拒絕？是原處分否准認列印花稅費用二、九二八、九六六元，顯有違平衡課稅原則。
２、再按所得稅法第二十四條第一項規定：「營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及司法院釋字第四二○號解釋：「涉及租稅事項之法律‧‧‧依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」之意旨，所得稅之課徵係就經濟上負擔能力而非法律上形式以「避免對投入資本之回收部分課稅，以維持原有資本並有機會擴大再生產」（葛克昌教授著「所得稅與憲法」，初版，頁一七六參照）。故原處分剔除原告為業務所需之印花稅，顯有違上開司法院大法官解釋意旨，並違反量能課稅原則而損及資本課稅。
（二）退而言之，被告未依職權將剔除之印花稅費用部分調整至八十六年度而為正確之核課，亦顯有行政怠惰且與行政法院判例意旨不符：
１、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，自繳納之日起五年內‧‧‧申請退還；‧‧‧」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。再依最高行政法院九十年度判字第二三一號判決理由指出，該條規定係「法律明定納稅義務人對依法已不得提起行政救濟之行政處分，得請求稽徵機關重新審查行政處分之適法性及正確性，進而予以申請人補救之程序，上開規定與行政程序法第一二八條所定於法定救濟期間經過後另設受處分人或利害關係人得申請程序再開，並進而獲得撤銷、廢止或變更處分之規定相當」。又「至於適用法規錯誤包括積極的適用錯誤（應適用甲法規而誤用乙法規），消極的適用錯誤（應適用某法而不適用），錯誤解釋法規以及將法規適用於不該當之事實等情形」（參閱吳庚大法官著「行政法之理論與實用」七版頁三六五）。查被告係以原告有關印花稅費用未依所得稅法第二十二條規定及查核準則第六十四條規定，依權責礎以應付費用先行估列為由，予以剔除。準此，原告顯係屬於消極的適用錯誤，而原告八十六年度營利事業所得稅結算申報案，於八十七年五月十五日申報後，經被告核定之課稅所得高達一三三、七五五、七一一元，其應納稅額為三三、四二八、九二七元，迄今未逾五年，原告於當期顯有溢繳稅款七三二、二四一元之事實，自得依規定申請退還。
２、再依行政法院四十四年判字第四十號判例：「行政官署對已為之行政行為發覺有違誤之處而自動更正或撤銷者，並非法所不許。」之意旨，被告關於該筆顯有溢繳可退稅之印花稅費用，只顧於八十八年度剔除，卻未主動依職權更正八十六年度核定情形，即顯有行政怠惰之嫌。何況原告於八十八年度核定後，因不服原核定申請復查，被告隨即於九十年十月一日將業已於八十九年五月十七日核定而且確定之八十七年營利事業所得稅結算申報案，再將原核定為預付投資款之一億八千萬元，重新比照八十八年度核定方式設算剔除利息支出，無視於稅捐稽徵法第二十一條及行政法院五十七年判字第三三○號及六十二年判字第四九一號判例所揭示應以有發現另行應課稅資料為限之規定，其恣意處分，昭然若揭。因此，被告對於系爭印花稅費用應可於八十八年度認定，否則亦應主動依規定核退八十六年度溢繳稅款，而不用原告於事後法定期間內再提出申請退稅，以息累訟。
（三）原處分顯然違反比例原則：按「行政行為應依下列原則為之：一、採取之方法有助於目的之達成。二、有多種方法時應選擇：損害最少者。三、採取之方法：損害不得與欲達成之目的之利益顯失均衡。」為行政程序法第七條所明定，由上所述，被告原處分卻反其道而行，選擇對原告損害最大的方法為之，顯與比例原則不符，依法應予撤銷。
二、利息收入及利息支出部份：原帳載預付投資一億八千萬元，被告擅自認為係借款予股東，設算剔除利息支出
一五、○四五、三○○元，顯然違法。其理由如下：
１、原處分與公司法規定不符：按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息或其差額，不予認定。」為查核準則第三十六條之一及第九十七條第十一款所明定。然其係公司股東有挪用公司款項或公司有貸出款項等資金融通行為，才有上開規定之適用，合先敘明。次按「公司增資之新股認受行為，並不以經增資登記為生效案件，認股行為一經成立，認股人即取得公司股東之資格，‧‧‧一面對就其所認股份對公司負出資責任，一面得享受股東之權利，至增資登記乃公司董事之職責，其未依限登記‧‧‧，並非公司基於認股行為對於認股人所負之債務，‧‧‧」「說明：一、‧‧‧故發行而使認股人與公司發生股東關係之效力，似應於認股人繳足股款時發生‧‧‧」分別有最高法院五十七年台上字第一三七四號判決及司法院七十九年十月五日秘台廳（一）字第○二一三○號函釋意旨在案。準此，原告自八十六年參與被投資公司隍達公司股份有限公司（下稱隍達公司）之增資認股，自繳足一億八千萬元之股款後，即為該公司股東，並不因該公司遲至九十年五月始辦妥增資變更登記，而有礙原告為該公司股東權利之執行。被告對此規定之法律關係不察，執意作違法核課，令人大嘆莫名。
２、投資與借款兩者雖然同為資金之流出，但其法律關係截然不同：查隍達公司所以遲至九十年五月始辦妥增資變更登記，係因營建業長期以來景氣低迷，為節省經營費用所致。因該公司資本額原為一億七千五百萬元，依經濟部七十年二月十四日發布之經（七十）商○五三二五號令規定資本額超過二億元，其股票必須公開發行，而公開發行所花費用不貲，且公開發行之後，財務報表之查核簽證必須由二位會計師簽證，連帶之簽證費用將提高數倍，此均有礙經營日益困難之營建業。直至經濟部八十九年十一月二日經（八九）商字第八九二二一四一二號令重新規定實收資本額達新台幣五億元以上，其股票方須公開發行，隍達公司乃隨即於九十年五月二日辦妥八十六年之現金增資案。增資後隍達公司實收資本額為三五五、○○○、○○○元，原告持股一億八千萬元，而隍達公司自八十六年收足股款起，其歷年申報之資產負債表及經會計師查核簽證之查核報告書均已揭露預收股本一億八千萬元，亦無被告所稱之股東往來情事。按「稅捐稽徵機關對於人民之財產交易除法律另有規定外，並無確認其實質法律關係之權責（即私權關係）‧‧‧」最高行政法院八十八年度判字第三五一三號判決可資參照。查參與認股之預付投資款，其本質係在出資取得被投資公司股權，並與原股東共同承擔其經營風險，共享經營利得，非經被投資公司辦理減資或解散清算手續，不得隨時取回原出資額。至於股東往來，則屬股東與被投資公司的借貸關係，股東之債權將因被投資的償還債務而消滅，是兩者法律關係截然不同。被告無具體證據即將原告之預付長期投資款變更為股東往來，顯有瑕疵判斷之虞。綜上所述，系爭預付投資款誤以同業往來設算剔除之利息支出一五、○四五、三○○元，應予追認方為適法。
３、原處分有違行政自我拘束原則：原告帳載之預付投資款一億八千萬元係八十六年七月十五日經董事會決議之轉投資案，因此自八十六年度營利事所得稅結算申報之資產負債表即有該筆長期股權投資一億八千萬元，歷經八十七年之結算申報，亦均經簽證會計師在查核報告書第五頁揭露，兩年度結算申報亦經被告分別於八十八年十一月八日及八十九年五月十七日核定在案，而被投資公司則以預收股款自八十六年至八十八年申報在案。豈料被告查核八十八年度申報案之人員在無法律依據下，憑其主觀意見，改變以往業經核定為預付長期投資的事實，逕以「顯係股東往來」為由，而依查核準則規定率予剔除利息支出，有違行政自我拘束原則。
４、原處分違反源自誠信原則之權力失效制度：按「實體法上之權利人於其權利成立後經過長期間而不行使，義務人依其狀況得推論其已放棄權利之行使者，該權利未消滅亦不得行使。」（陳敏教授著「行政法總論」，八十八年十二月二版，頁二五七參照) 。原告該預付投資款歷經八十六年、八十七年結算申報案均經核定在案，原告對此已產生信賴基礎，而且相信被告不再變更原核定方式，倘如容許被告於八十八年度改變核定方式原告將遭受無法期待之損害，故不應再許其調整設算剔除利息支出以為適法。退而言之，依據源自誠信原則之「權利失效制度」，被告本期亦不應改變以前年度之核定方式。何況隍達公司遲至九十年五月始辦妥變更登記，主要係為節省費用，而且法亦無明定收足股款後多久應辦妥變更登記。
５、何況依司法院釋字二一七號解釋意旨：對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，尚得由當事人就其主張未收取利息者，負舉證責任。而本案之預付長期投資與被隍達公司之預收股款非但不屬資金融通行為，亦無利息之約定，被告明知雙方帳載無該一億八千萬元之利息收付，執意設算利息，顯有濫權之違法。
貳、被告主張之理由：
一、營業費用—稅捐部分：
（一）按「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；‧‧‧」「本法第七條第三款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」分別為印花稅法第八條及同法施行細則第九條所明定；次按「凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」「稅捐之原始憑證為稅單收據，其貼用之印花稅票，應以經售印花稅票之收據或證明為憑。」分別為查核準則第六十四條及第九十條第十二款所明定。
（二）原告本年度列報稅捐三、二四五、○七六元，被告以印花稅支出二、九二八、九六六元，係屬以前年度完工工程之費用而予剔除。經查原告所購買印花稅票係用於復興及陽明山Ｂ２、Ｂ３、Ｂ４等工程案，該等工程已於以前年度完工，依據前揭印稅法及查核準則第六十四條規定，並基於權責發生基礎及收入與成本配合原則，系爭印花稅應於前開工程之合約書立後交付或使用時繳納、列帳，並列報為工程完工年度之營業成本。惟原告未依法繳納亦未予估列入帳，致未列為工程完工年度之營業成本，且承攬契據應貼印花稅票，並非特殊情形無法於決算時估列之費用，自不得以過期帳費用列支，原處分尚無違誤。
（三）至原告主張：參照財政部八十三年三月七日台財稅第000000000號函釋，未依權責基礎估列之收入，可於調查前自動申報於以後年度即可，基於平衡課稅原則，系爭費用應無不被接受之道理，退而言之，原告亦可依據稅捐稽徵法第二十八條規定，就系爭費用申請更正為八十六年度費用云云。查前開函釋係就漏報營業收入於調查前併入次年度收入申報繳納者，可否適用稅捐稽徵法第四十八條之一所為之解釋，本件尚無適用之餘地，且該函釋僅謂可加息免罰，而非可逕列為補申報年度之收入。又原告未於契約交付或使用時貼足印花稅票而逃漏印花稅，雖已於八十八年間自動補繳而免罰，惟其未於八十六年度將系爭印花稅列帳申報營利事業所得稅，尚非適用法令錯誤或計算錯誤，不得依據稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款。退萬步言，本件處分未涉及八十六年度營利事業所得稅結算申報案件，是原告訴請被告更正八十六年度費用乙節，亦無可採，併此辯明。
二、利息收入及利息支出部分：
（一）按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」分別為查核準則第三十六條之一及第九十七條第十一款所明定。
（二）原告本年度申報利息收入八一、一四九、一八三元及利息支出五八、一○八、○一五元，被告以預付投資款一億八千萬元，顯係對股東往來之借項，又其一方面借入款項支付利息，一方面同業往來貸出款項所設算之利息收入偏低，而預付投資款按日累積數六五、七○○、○○○、○○○元（180,000,000元×
365 天）加計同業往來貸出款項按日累積數四一○、二二二、四五八、○六○元為四七五、九二二、四五八、○六○元，大於借入款項按日累積數二五三、
七四六、七九○、三九三元（利息支出58,108,015元/平均借款日利率0.0229﹪），乃先將利息支出全數剔除，並將差額二二二、一七五、六六七、六六七元按八十八年一月一日台灣銀行之基本放款利率七．二五％換算之日利率○．○一九九％核算利息收入為四四、二一二、九五八元（222,175,667, 667元×
0.0199﹪），經加計銀行存款利息收入二七七、四四九元及影印機押金利息收入七四四元之後，核定利息收入為四四、四九一、一五一元，揆諸首揭規定，尚無不合，惟被告設算利息收入時因小數點進位計算誤差，致多計八二、一七五元（222,175,667,667元/365天×7.25﹪- 44,212, 958元），是復查時乃予以追減利息收入八二、一七五元。
（三）經查，原告於八十六年七月十五日經董事會討論通過轉投資隍達公司一億八千萬元，並於同年七月十九日支付該款項，惟隍達公司卻遲至九十年五月二日始辦妥現金增資；換言之，原告以預付股款名義將一億八千萬元之資金無償提供予隍達公司使用，在完成現金增資之前，原告需因借入款項而支付鉅額利息，而該資金運用之利益卻由隍達公司之原有股東分享，是其名為長期投資之預付股款，實為以資金支援關係企業作利益輸送情事。又原告訴稱被投資公司為避免資本額超過二億元，不願辦理股票公開發行，故僅預收股款，而未辦理現金增資變更股本登記，且該投資非經被投資公司辦理減資或解散清算手續，不得隨時取回原出資額乙節。查資本額超過二億元以上者必須辦理股票公開發行，此為經濟部行之有年之規定，原告明知而仍參與現金增資並繳納股款，其將資金無償供隍達公司之意已至為明顯，且隍達公司既暫無意辦理增資，原告所謂無法取回原出資額，更為飾詞。縱然至九十年五月二日辦妥現金增資，惟鉅額之預付投資款自八十六年七月十九日繳納而未取得股權或利息收入，而隍達公司為原告持股達四十六％之股東，被告將該一億八千萬元認定為本年度股東往來之借項，洵無違誤，請予維持。
（四）次查，隍達公司明知資本額超過二億元以上者必須辦理股票公開發行，仍辦理增資，而該次增資全部由原告認足，再以不欲公開發行為未能完成增資的理由，此與最高法院五十七年台上字第一三七四號判決之個案顯有不同，自難比附援引。又原告主張帳載預付長期股權投資自始即與同業往來分開列帳，歷經八十六年、八十七年申報並經被告核定在案，同時被投資公司帳列預收股本亦經核定在案，原告對其核定業已具信賴基礎乙節，由於原告將系爭鉅額現金以預付投資款名義列帳，經被告於查核本年度結算申報案件時方發現，經八十六、八十七年度該預付投資款仍列於帳上，顯有異常，而予重行認定為股東往來，此與信賴保護原則無涉，且原告亦無具體信賴表現，更無該原則之適用。
（五）又查，原告一方面借入款項支付利息，而同業往來借出款項所設算之利息收入偏低，又系爭預付投資款一億八千萬元實與貸與他人款項無異，被告乃先按查核準則第九十七條第十一款規定，將相當於該貸出款項（日累積數二五三、七
四六、七九○、三九三元）支付之利息五八、一○八、○一五元全數剔除，再將預付投資款及同業往來貸出款項合計數與前開相當於該貸出款項之差額（日累積數二二二、一七五、六六七、六六七元），按八十八年一月一日台灣銀行之基本放款利率七．二五％換算之日利率○．○一九九％核算利息收入為四四、二一二、九五八元，並於復查時追減八二、一七五元，尚非以個別認定方式就預付投資款一億八千萬元剔除相對利息支出。次查，被告就前開預付投資款及同業往來按查核準則第九十七條第十一款規定，不予認定之利息或利息差額為七、六一二、四○三元（貸出款項日累積數二五三、七四六、七九○、三九三元乘以〔借款日利率○．○二二九減基本放款利率換算之日利率○．○一九九％〕），是被告按查核準則第三十六條之一規定設算系爭預付投資款之利息收入為一三、七五五、四○五元（原核定調整利息支出及利息收入淨額二一、
四四九、九八三元減復查調整八二、一七五元減查核準則第九十七條第十一款不予認定之利息或利息差額七、六一二、四○三元），而非原告所主張設算剔除利息支出一五、○四五、三○○元。
理 由
壹、營業費用—稅捐部分：（原告敗訴部分）
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第二十四條第一項定有明文。次按「凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數宇以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」「稅捐之原始憑證為稅單收據，其貼用之印花稅票，應以經售印花稅票之收據或證明為憑。
」分別為查核準則第六十四條及第九十條第十二款所規定。又按「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；‧‧‧」「本法第七條第三款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」行為時印花稅法第八條第一項及同法施行細則第九條分別定有明文。
二、經查，本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用—稅捐三、
二四五、○七六元，被告以其中印花稅支出二、九二八、九六六元係屬以前年度完工工程之費用，而予以剔除，核定稅捐為三一六、一一○元等情，業經兩造分別陳明在卷，且有原告八十八年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、被告核定通知書暨調整法令及依據說明書等附於原處分卷內可稽，足堪認定。而原告提起本件訴訟，無非係主張：系爭印花稅二、九二八、九六六元係貼用於八十六年度完工之復興及陽明B2、B3、B4等工程案，業經原告於八十八年一月十一日繳納在案，為被告所不否認，揆諸所得稅法第二十四條第一項規定及司法院釋字第四二○號解釋所揭示之實質課稅原則，被告自應予以認列；且依財政部八十三年三月七日台財稅第000000000號函釋意旨及過去慣例，營利事業有漏報收入之情形而於發現年度補申報者，向為被告所接受，則基於平衡課稅原則，補報繳納之印花稅費用自應無不可被接受之道理；退而言之，被告倘認為該筆印花稅費用不應列為八十八年度之營業費用，亦應依職權予以改列八十六年度之營業費用，惟被告原核定予以剔除，復未調整至八十六年度而為正確之核課，顯有違實質課稅原則、平衡課稅原則及比例原則等語，資為爭議。
三、惟查，本件原告列報八十八年度營業費用—稅捐三、二四五、○七六元，其中印花稅二、九二八、九六六元係用於復興及陽明B2、B3、B4等工程案合約，上開工程案均於八十六年度完工，而原告係於八十八年一月十一日始購買印花稅票申報繳納前開工程合約印花稅，則依首揭行為時印花稅法第八條第一項及查核準則第六十四條前段之規定，原告本應於其承攬復興及陽明B2、B3、B4等工程案之合約書立後，交付或使用時貼用印花稅票繳納稅額，且基於權責發生基礎及收入與成本配合原則，該筆印花稅係應歸屬工程完工年度即八十六年度之營業成本，而非屬八十八年度營業費用甚明。又原告於八十六年度未依法繳納該筆印花稅，亦未予估列入帳，致未列為八十六年度之營業成本，且承攬契據應貼用印花稅票，非屬因特殊情形無法於決算時估列之費用，自無從按查核準則第六十四條但書規定，俟於確知之年度始以過期帳費用列支。從而被告以原告列報之印花稅二、九二
八、九六六元，非屬本年度營業費用為由，予以剔除，尚與行為時所得稅法第二十四條第一項規定及實質課稅原則無違。
四、原告雖訴稱：依財政部八十三年三月七日台財稅第000000000號函釋意旨及過去慣例，營利事業有漏報收入之情形而於發現年度補申報者，向為被告所接受，基於平衡課稅原則，補報繳納之印花稅費用自應無不可被接受之道理云云。然經核財政部八十三年三月七日台財稅第000000000號函釋意旨為「××股份有限公司漏報七十八年度營業收入，惟該公司於貴局進行調查前即自行合併申報為七十九年度營業收入，其合併申報為七十九年度營業收入所繳納之稅款部分，准予適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定加計利息免罰。」等文，顯見該函意旨非在闡明漏報以前年度之營業收入可予逕列為補申報年度之收入，而係就漏報營業收入於稅捐稽徵機關調查前併入次年度收入申報繳納者，可否適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定加計利息免罰之疑義而為之釋示；且本件情形係屬原告八十六年度營業費用得否補報為八十八年度營業費用之問題，實與漏報營業收入得否合併申報為補報年度收入之情形有別，更與前揭財政部函釋無涉，自無由援引該函作為被告應將系爭印花稅認列八十八年度營業費用之依據，原告執此主張，並非可採。又被告應否依職權將系爭印花稅認列原告八十六年度營業費用部分，核屬被告對原告八十六年度營利事業所得稅結算申報核定處分適法與否之問題，尚與本件無關，自非本院審理之範圍，併此敘明。
貳、利息收入及利息支出部分：（原告勝訴部分）
一、按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。
公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」固分別為查核準則第三十六條之一及第九十七條第十一款所明定。然就上開查核準則第三十六條之一文義以觀，必以公司對其股東或任何他人之資金往來係基於借貸關係而為交付者，稅捐稽徵機關始得對於該公司貸出款項予以設算利息收入課稅，合先敘明。
二、經查，原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入八一、一四九、一八三元及利息支出五八、一○八、○一五元。經被告初查利息收入及利息支出部分，以帳列預付投資款一八○、○○○、○○○元顯係原告貸與其股東隍達公司之借款，應屬股東往來借項，又其一方面借入款項支付利息，一方面帳列同業往來貸出款項所設算之利息收入偏低，而預付投資款按日累積數六五、七○○、○○○、○○○元（180,000,000元×365天）加計同業往來貸出款項按日累積數四一○、二二二、四五八、○六○元為四七五、九二二、四五八、○六○元，大於借入款項按日累積數二五三、七四六、七九○、三九三元（利息支出58,108,015元/平均借款日利率0.0229﹪），乃先將利息支出五八、一○八、○一五元全數剔除，並將差額二二二、一七五、六六七、六六七元按八十八年一月一日台灣銀行之基本放款利率七．二五％換算之日利率○．○一九九％，核算利息收入為
四四、二一二、九五八元（222,175,667, 667元×0.0199﹪），經加計銀行存款利息收入二七七、四四九元及影印機押金利息收入七四四元之後，核定利息收入為四四、四九一、一五一元。惟被告設算利息收入時因小數點進位計算誤差，致多計八二、一七五元，復查決定乃准予追減利息收入八二、一七五元之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有被告八十八年度營利事業所得稅結算申報核定通知書暨審查報告、被告九十年八月二十八日財高國稅法字第九○○四三八一四號復查決定書附於原處分卷內可稽，洵堪認定。
三、本件被告以：原告雖於八十六年七月十五日經董事會討論通過轉投資其股東隍達公司一億八千萬元，並於同年七月十九日支付該款項，惟隍達公司卻遲至九十年五月二日始辦妥現金增資；又資本額超過二億元以上者必須辦理股票公開發行，為經濟部行之有年之規定，隍達公司既暫無意辦理增資，原告明知而仍參與現金增資並繳納股款，其將資金無償供隍達公司使用之意已至為明顯；縱然隍達公司至九十年五月二日辦妥現金增資，惟原告自八十六年七月十九日繳納系爭鉅額之預付投資款並未取得股權或利息收入，而隍達公司為原告持股達四十六％之股東，是系爭一億八千萬元雖名為長期投資之預付股款，實為原告以資金支援其股東作利益輸送情事等由，遂認系爭預付投資款一億八千萬元應屬股東往來之借項，乃依查核準則第三十六條之一規定設算原告利息收入為一三、七五五、四○五元，固非無見。
四、惟按稅捐稽徵機關核課稅捐，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能，是其欲主張稅法所規定之法律效果者，即應就該規定之要件，負舉證責任（參照最高行政法院八十九年度判字第六○二號判決）。而營利事業所得稅，既係就營利事業年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之所得淨額計徵之，從而各類交易所得之事實，即屬課稅要件，稅捐稽徵機關為課徵所得稅，即應就納稅義務人之交易所得事實負舉證之責。是本件被告欲依查核準則第三十六條之一規定，就原告帳列之系爭預付投資款一億八千萬元予以計算利息收入課稅者，依前開說明，自應就原告係基於借貸關係而將該筆款項支付其股東隍達公司之事實盡其舉證責任，則其關於核定該筆預付投資款之利息收入一三、七五五、四○五元之處分，始得謂為適法。經查，本件訴外人隍達公司於八十六年六月十六日上午十時召集股東臨時會，經出席股東十八人代表股份總數一千七百五十萬股決議現金增資一億八千萬元，發行一千八百萬股，每股新台幣十元，並配合修改公司章程相關條文，授權由董事會辦理增資發行新股事宜；隍達公司全體董事旋於同日下午二時召開董事會，通過上開股東臨時會決議辦理增資發行新股，訂定股款繳納期限為八十六年六月二十日至七月二十日，增資發行新股基準日為八十六年七月二十日等情，有隍達公司股東臨時會議事錄及董事會議事錄等影本附於原處分卷可憑，堪予認定。而原告乃於八十六年七月十五日經董事會決議轉投資隍達公司之現金增資一千八百萬股，每股面額十元，金額合計一億八千萬元，並於同年七月十九日繳納該筆股款之事實，為被告所不爭執，復有原告公司董事會議事錄、隍達公司開立予原告之八十六年現金增資認股繳款書及隍達公司設於土地銀行帳號000000000000號之活期存款存摺等影本附於原處分卷及本院卷可稽，依該存摺影本所示，八十六年七月十九日確有金額一億八千萬元經轉帳進入隍達公司帳戶內，足徵系爭預付投資款一億八千萬元應係原告因認購隍達公司現金增資發行新股所繳納之股款。
五、被告雖辯稱：原告在八十六年七月十五日即經董事會通過轉投資隍達公司一億八千萬元，並於同年七月十九日支付該款項，惟隍達公司卻遲至九十年五月二日始辦妥現金增資登記，其間原告並未取得股權或利息收入，而隍達公司為原告持股達四十六％之股東，是系爭一億八千萬元雖名為長期投資之預付股款，實為股東往來關係之借項云云。惟按股份總數及每股金額為股份有限公司章程之絕對必要記載事項，股份有限公司經股東會特別決議採取增加股份總數方式而增加資本時，公司章程之內容固已變更而應為變更登記，惟此項變更登記僅生得否對抗第三人之效力，尚與公司股份總數之增加無生影響，此觀行為時公司法第十二條規定：「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」自明。而公司以增加股份總數方法增資後發行新股，認股人係何時與公司發生股東關係之效力，參照最高法院五十七年台上字第一三七四號判例謂：「公司增資之新股認受行為，並不以經增資登記為生效要件，認股行為一經成立，認股人即取得公司股東之資格，依公司法之規定，一面就其所認股份對公司負出資責任，一面得享受股東之權利。至增資登記乃公司董事之職責，其未依限登記，公司董事僅應受處罰而已，並非公司基於認股行為對於認股人所負之債務。公司董事不依限辦理增資登記，股東應另謀救濟之道，公司對認受新股之股東，並不因而發生債務不履行或給付遲延之問題。
」係認為認股行為一經成立，認股人即得取得公司股東之資格；又司法院七十九年十月五日（七九）秘台廳（一）字第○二一三○號函釋則謂：「按股份有限公司發行新股時，董事會應備置認股書，由認股人『認股』；發行新股超過股款繳納期限，而仍有已認購而撤回或未繳股款者，其已認購而繳款之股東．．．．．
得撤回認股，公司法第二百七十三條第一項及同法第二百七十六條第一項，分別定有明文。故發行新股而使認股人與公司發生股東關係之效力，似應於認股人繳足股款時發生。」乃認為認股人與公司發生股東關係之效力，係於新股股款收足後發生。足見公司發行新股是否辦理增資登記，尚與發行新股之效力不生影響，亦即股東之新股認受行為，並不以增資登記為生效要件，至遲於認股人繳足所認股份之股款時，即與公司發生股東關係之效力，而得行使股東之權利。查訴外人隍達公司經董事會決議現金增資一億八千萬元，發行一千八百萬股，業經原告全數認購並於八十六年七月十九日繳足股款一億八千元之事實，已如前述，則揆諸前開說明，隍達公司該次增資發行新股之效力至遲於八十六年七月十九日即已發生，認股人即原告亦自斯時與隍達公司發生股東關係，而對隍達公司享有股東之權利，並不得因原告將其申報為長期投資之預付投資款，而認原告尚未取得隍達公司之股權，亦不因隍達公司遲至九十年五月二日始辦妥現金增資登記而影響原告股東之資格，從而，系爭預付投資款一億八千元係屬原告認購隍達公司增資發行新股所繳納之股款性質，益徵明確。又股東繳納股款，其本質在於取得被投資公司之股權，而得參與公司企業之經營及分享公司營業之利潤，故於公司存續中原則上不得取回出資額，只能於公司辦理解散清算時受剩餘財產之分配而已。而股東往來之借項，則屬股東與公司之借貸關係，股東負有返還借款之義務，職故，股東對公司繳納股款關係，實與股東往來中公司貸款與股東之法律關係有別。
且按查核準則第三十六條之一規定係針對公司對其股東或任何他人基於借貸關係所支付之資金，始有其適用，而系爭預付投資款既為原告轉投資其股東隍達公司之股款性質，即非可逕認屬原告貸與隍達公司之資金，自無依查核準則第三十六條之一規定予以計算利息收入課稅之餘地。惟本件被告不查，僅以隍達公司為原告持股百分之四十六之股東，而隍達公司於八十六年間辦理現金增資並收足原告繳納之一億八千萬元股款後，卻遲至九十年間始辦妥增資登記等情為由，別無其他具體事證，即推論系爭一億八千萬元為原告與隍達公司間股東往來之借項，不無率斷之嫌。其進而據此推論依查核準則第三十六之一規定核定系爭預付投資款之利息收入為一三、七五五、四○五元，自難謂為適法。
六、末查，被告就系爭預付投資款及原告同業往來按查核準則第九十七條第十一款規定，不予認定之利息或利息差額為七、六一二、四○三元（貸出款項日累積數二
五三、七四六、七九○、三九三元乘以〔借款日利率○．○二二九％減基本放款利率換算之日利率○．○一九九％〕），是被告按查核準則第三十六條之一規定設算系爭預付投資款之利息收入為一三、七五五、四○五元（原核定調整利息支出及利息收入淨額二一、四四九、九八三元減復查調整八二、一七五元減查核準則第九十七條第十一款不予認定之利息或利息差額七、六一二、四○三元），業經被告陳明在卷，故原告主張系爭預付投資款係設算剔除利息支出一五、○四五、三○○元，應屬原告對被告計算過程之誤解，併此敘明。
參、綜上所述，系爭預付投資款一八○、○○○、○○○元，係原告轉投資其股東遑達公司之股款性質，被告逕認係屬股東往來之借項，而予以核定利息收入一三、
七五五、四○五元部分，揆諸前揭法條之規定及說明，尚有未合，訴願決定未予糾正，同有可議，原告執此指摘，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於此部分之核定，均予撤銷，以期適法。至於被告剔除原告列報之營業費用印花稅二、九二八、九六六元部分，其認事用法，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告此部分起訴意旨，求予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上結論，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 二十五 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 二十五 日
法院書記官 謝文輝