高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第八三四號
原 告 甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 郭玉山律師
蕭麗琍律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 許虞哲局長訴訟代理人 己○○右當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月十九日台財訴字第０九一一三五四七二九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告對原告於中華民國九十年八月八日申請書，請求被告依稅捐稽徵法第二十八條規定作成准予退稅行政處分之事件，應依本判決之法律見解另為處分。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告甲○○○之配偶、其餘原告之父即被繼承人王重和於民國（下同）八十七年十二月九日死亡，原告等於八十八年一月二十九日辦理遺產稅申報，原經被告核定遺產總額新台幣（下同）一二八、九八七、四六０元，遺產淨額為九五、五
九一、四一四元，應納遺產稅額為三三、六七三、四七九元。嗣原告等申請更正，經被告准予扣除夫妻剩餘財產差額分配請求權七、二三七、四六七元後，核定遺產淨額為八八、三五三、九四七元，應納稅額三０、七０六、一一八元。嗣原告復於上開遺產稅核定處分確定後之九十年八月八日以被告之上開確定核定處分，關於扣除夫妻剩餘財產差額分配請求權部分有適用法令錯誤情形，依稅捐稽徵法第二十八條規定向被告申請作成退稅處分，經被告以九十年九月十二日南區國稅審二字第九００五九四四六號函予以否准。原告不服，提起訴願，遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應依原告九十年八月八日申請書，依稅捐稽徵法第二十八條規定作成准予退稅之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）被告核定系爭遺產總額得扣除之夫妻剩餘財產半數請求權之金額僅為七、二三
七、四六七元，係以被繼承人王重和所遺坐落台南市○區○○段第四六、四七、四八地號，同區田段第四二之四三地號○○區○段○○段第五三、六七地號○○○區○○段第五一、五五之二、一０九之一一地號等九筆土地，為其七十四年六月五日以前所取得之自有財產，不得主張有扣除額。惟查，系爭九筆土地，係被繼承人王重和於七十四年六月五日以後與人交換取得，被告以系爭土地係被繼承人王重和以七十四年六月五日以前之自有財產與他人交換所得，仍屬七十四年六月五日以前之財產，認原告不得就上開九筆土地主張剩餘財產分配請求權，應屬有誤。
（二）所謂「交換」，乃民法債編所規定互易行為，依民法第三百九十八條之規定，互易乃係雙方當事人約定移轉金錢以外財產權，是即特定物與特定物之交換。
互易準用關於買賣之規定；土地稅法第五條亦規定土地交換應繳納土地增值稅，因此交換取得與買受相同，其取得所有權之時間應以交換時為準，故系爭九筆土地係於七十四年六月五日以後所取得之財產，原告自得主張此部分有剩餘財產分配請求權之適用，被告以財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函認為財產交換僅係財產狀態之變更，以交換前財產取得之時間為準，顯然違法。
（三）又民法親屬編施行法於九十一年六月四日增訂第六條之二：「中華民國九十一年民法親屬編修正前適用聯合財產制之夫妻，其特有財產結婚時之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚前財產；婚姻關係存續中取得之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚後財產。」其立法理由明定「為保障人民既得權益，並使現存之法律關係得順利過渡至法律修正施行後，爰增訂本條規定，俾修正前結婚而婚姻關係尚存續夫妻特有財產及結婚時之原有財產，仍排除於剩餘財產分配之列；至於婚姻關係存續期間取得之原有財產，則仍列入分配」，足見於婚姻關係存續期間在七十四年六月五日以前取得之原有財產，仍應列入剩餘財產予以分配。七十四年民法親屬編修正時所增列之第一千零三十條之一，規定夫妻聯合財產關係消滅時，剩餘財產應平均分配，在貫徹男女平等之精神，法律並無限制夫妻於七十四年六月五日以前取得的財產，不得適用民法第一千零三十條之一的規定及依據，最高行政法院九十年度第六七一號判決即載明其意。被告以上開九筆土地係被繼承人王重和七十四年六月五日前所取而得之財產，認原告不得主張剩餘財產分配請求權，顯無理由。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。逾期未申請者，不得再行申請。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」稅捐稽徵法第二十八條及行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款分別定有明文。次按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」亦為民法第一千一百四十八條所明定。又「公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理。」「被繼承人死亡前三年（現行法修正為二年）內之贈與．．．，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅．．．」法務部八十一年三月四日法八一律字第０二九九八號函及財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函亦明釋在案。
（二）被繼承人王重和於八十七年十二月九日死亡，繼承人等於八十八年一月二十九日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額一二八、九八七、四六０元，遺產淨額九五、五九一、四一四元，應納遺產稅額三三、六七三、四七九元，嗣繼承人等申請更正，經被告准予扣除夫妻剩餘財產差額分配請求權七、二三七、四六七元，核定遺產淨額為八八、三五三、九四七元，應納稅額三０、七０六、一一八元。本件繳納期間自八十八年八月十六日起至八十八年十月十五日止，因申請更正，限繳日期延至八十九年五月三十日止，依首揭規定應於八十九年六月二十九日前提出復查之申請，而原告遲至八十九年六月三十日始行申請，顯已逾期，被告於八十九年九月三十日以南區國稅法字第八九０六八一六六號函駁回復查申請，原告於八十九年十月三十日以同一理由提起訴願，財政部九十年五月二十四日台財訴字第０八九００七六一四三號訴願決定被告以原告逾期申請復查不予受理並無不合為由，駁回訴願申請，嗣原告於九十年八月九日又以相同之事由主張適用法令錯誤依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅，被告以九十年九月十二日南區國稅審二字第九００五九四四六號函駁回所請，原告乃於九十年十月十一日提起訴願，財政部於九十一年七月十九日台財訴字第０九一一三五四七二九號訴願決定駁回。
（三）原告主張被繼承人遺產總額中台南市○區○○段四六、四七、四八地號○○區○段四二之四三地號○○區○段○○段五三、六七地號○○○區○○段五一、五五之二、一０九之一一地號等九筆土地持分，係被繼承人分別與其兄長王重泉及王秋義以「交換」方式取得財產，交換取得與買賣相同，其取得所有權之時間應以交換時為準，上述土地應屬七十四年六月五日以後所取得之財產，生存一方要求將系爭土地持分列入被繼承人財產，以行使夫妻剩餘財產請求權並無違背法律明文規定云云。查系爭土地，雖係於七十四年六月五日以後取得，惟取得方式是以七十四年六月五日以前取得之財產與他人交換取得，依財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函規定，系爭土地僅為財產狀態之變更，仍屬七十四年六月三日民法親屬編修正前取得之財產。
（四）原告主張剩餘財產分配請求權，乃在貫徹男女平等精神，且法律並未限制夫妻於七十四年六月五日前取得之財產，不得適用前開請求權之規定及依據，最高行政法院九十年第六七一號判決亦同此見解云云。然查行政法院組織法第十六條第一項規定：「最高行政法院之裁判，其所持之法律見解，認有編為判例之必要者，應經由院長、庭長、法官組成之會議決議後，報請司法院備查。」原告所據以主張更正之最高行政法院九十年度判字第六七一號判決，並未編為判例，對於其他案件尚無拘束力，且依首揭最高行政法院九十一年度三月份庭長法官聯席會議決議，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除，是原告此之主張，實不足採。
（五）綜上所述，本件原告之訴，顯無理由，請判決駁回其訴，以維稅政。理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。．．．。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。又「夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，除本法另有規定外，以法定財產制，為其夫妻財產制。」「結婚時屬於夫妻之財產及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產。但一第一千零一十三條規定，妻之特有財產，不在其內」亦為七十四年六月三日修正前民法第一千零五條、第一千零十六條所明定。另「七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」最高行政法院九十一年度三月份庭長法官聯席會議決議有案。
二、本件遺產稅原經被告核定應納稅額為三０、七０六、一一八元，因原告曾申請更正，致限繳日期延至八十九年五月三十日止，原告當時雖曾循復查、訴願程序，對上開處分表示不服，惟因其復查之申請，遲至八十九年六月三十日始行提出，致遭以逾期不合法為由駁回確定在案，然上開遺產稅核定處分之行政救濟結果，僅以復查逾期為由，程序上駁回原告之復查及訴願，未就原告實體上之爭執予以准駁。又所謂同一案件，須以前後兩訴之訴訟標的相同為前提，亦即請求原因之法律關係相同，且須前後兩訴所請求救濟之內容相同或正相反，或可以代用，始屬相當。本件原告係就已經核課確定而具有形式上確定力之案件，以適用法規錯誤及計算錯誤為由，請求作成退稅處分，是其雖同為遺產稅案件，但其請求之內容與前案不同且非可代用，自係另一案件，而非同一案件，是原告提起本訴，程序上應無不合，合先敘明。
三、原告等因其被繼承人王重和於八十七年十二月九日死亡，乃於八十八年一月二十九日辦理遺產稅申報，原經被告核定遺產總額一二八、九八七、四六０元，扣除額二六、三九六、０四六元，應納稅額三三、六七三、四七九元，嗣原告等申請更正，經被告重新計算後，准予扣除夫妻剩餘財產差額分配請求權七、二三七、四六七元，核定遺產淨額為八八、三五三、九四七元，應納稅額三０、七０六、一一八元。原告不服，曾循復查、訴願程序表示不服，惟因復查逾期，迭經駁回其聲請後，已於九十年三月間繳清稅款取得遺產稅繳清證明書。嗣復於九十年八月八日以被告之上開確定核定處分，關於扣除夫妻剩餘財產差額分配請求權部分有適用法令錯誤情形，故依稅捐稽徵法第二十八條規定向被告申請作成退稅處分，惟經被告以九十年九月十二日南區國稅審二字第九００五九四四六號函否准所請等情，有遺產稅核定通知書、繳款書、繳清證明書、遺產稅更正申請書、遺產稅申報書、九十年八月八日退稅申請書及被告九十年九月十二日南區國稅審二字第九００五九四四六號函附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，足堪信實。
四、經查，被告以夫妻剩餘財產差額分配請求權依最高行政法院九十一年度三月份庭長法官聯席會議意旨，並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第一條之規定。又親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第一千零三十條之一之情形。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入夫妻剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，而認原告等人所主張遺產中之系爭坐落台南市○區○○段第四六、四七、四八地號○○區○段第四二之四三地號○○區○段○○段第五三、六七地號○○○區○○段第五一、五五之二、一０九之一一地號等九筆土地，乃原告等之被繼承人王重和以七十四年六月四日之前取得之財產與他人交換取得者，則系爭土地雖係七十四年六月五日以後取得，惟僅為財產權狀態之變更，仍應認屬被繼承人王重和在七十四年六月三日民法親屬編修正前取得之原有財產，而無民法第一千零三十條之一規定之適用，亦即不得列入夫妻剩餘財產差額分配請求權計算之範圍云云，固非無見。惟查，本件系爭坐落台南市○區○○段第四六、四七、四八地號，同區田段第四二之四三地號○○區○段○○段第五三、六七地號○○○區○○段第五一、五五之二、一０九之一一地號等九筆土地，係原告之被繼承人王重和以其自有財產，分別於七十五年十一月一日、七十六年一月五日與案外人王重泉及王秋義交換（詳如附件）之事實，有土地所有權登記聲請書、土地登記簿謄本附於原處分卷可憑，且為兩造所不爭，稽其性質核係雙方約定互相移轉金錢以外之財產權亦即民法所規定之互易契約，而互易依民法第三百九十八條規定係準用買賣規定，則有關互易所有權之取得問題，自應依買賣章節之規定認定之。
五、第按民法第三百四十八條以下規定，出賣人負有所謂獲取義務，即出賣人負有使買受人取得買賣標的物所有權之義務。出賣人履行使買受人取得物之所有權之義務，應依動產或不動產所有權移轉之相關規定，不動產物權之取得依民法第七百五十八條規定，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。是買賣不動產所有權之取得，須出賣人移轉占有、辦理登記完竣後，買受人始取得該不動產所有權，互易因準用買賣相關規定，關於不動產所有權之取得亦同。經查本案原告之被繼承人王重和係以自有財產（不論係以股票或土地）與案外人王重全及王秋義訂立互易契約，並於七十六年四月十六日、同年四月七日完成不動產所有權移轉登記，而取得系爭九筆土地之所有權，亦有前開土地所有權登記聲請書、土地登記簿謄本附於原處分卷可佐，業如前述，是原告之被繼承人王重和取得系爭九筆土地所有權之期日均為七十四年六月五日以後，即係於夫妻關係存續期間所取得之不動產（聯合財產），應可認定，揆諸首開規定，自符合民法第一千零三十條之一夫妻財產差額分配請求權之適用範圍。被告以上述土地，雖係於七十四年六月五日以後取得，惟取得方式是以七十四年六月五日以前取得之財產與他人交換取得，依財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函示意旨，系爭土地僅為財產狀態之變更，仍屬七十四年六月三日民法親屬編修正前取得之財產云云。然查，財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函示意旨係指「關於聯合財產制夫妻一方死亡，生存配偶依民法第一千零三十條之一規定行使剩餘財產差額分配請求權，其屬於婚姻關係存續中取得且於七十四年六月四日（含當日）以前取得之不動產，於死亡前出售所取得之價金，其僅為財產狀態之變更，仍屬七十四年六月三日民法親屬編修正前取得之財產。」核與本件內容不同，被告援引據為否准扣除之理由，容有誤解，核不足採。
六、綜上所述，系爭土地係原告之被繼承人王重和於七十四年六月五日以後，與其配偶甲○○○夫妻關係存續中所取得之聯合財產，業如前述，被告以其取得僅係財產狀態之變更，不符民法第一千零三十條之一行使剩餘財產差額分配請求權之規定，否准原告退稅之請求，揆諸首開規定，即有未合，訴願決定遞予維持，亦有違誤。原告起訴意旨指摘求為均予撤銷，為有理由。又原告之訴雖有理由，惟本件夫妻剩餘財產差額分配請求權之扣除額及對稅額之影響等項，尚應由被告依相關法律規定據以核算，應由被告遵照本院判決之法律見解對於原告作成適法決定。
七、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，與本件判決結果不生影響，爰不予以論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百條第四款、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 三十 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 林石猛法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 三十 日
法院書記官 嚴寶明