高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第八五○號
原 告 鎮銘營造股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 蔡錫欽律師複 代理 人 丁○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月一日台財訴字第０九一０００一四六七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要；緣原告民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）八四、三九五、七八六元，其中列報其他製造費用利息支出八七三、三九一元，非營業損失及費用總額─利息支出一、五一七、五二九元，被告初查以原告八十六年度帳列預付土地款一九、０００、０００元，係預購農地支出，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第九款規定，予以設算利息一、六五三、０００元，自八十六年度利息支出一、五一七、五二九元及營業成本利息支出一三五、四七一元轉列農地成本項下。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部八十九年一月三十日台財訴第0000000000號訴願決定，將原處分撤銷，著由被告另為適法之處分。經被告重核復查結果，追認營業成本一三五、四七一元，其餘未獲變更。原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）有關減除原告申報之利息支出一、五一七、五二九元轉列農地成本部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決；原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告於八十五年一月三日簽約購買高雄縣○○鄉○○段六０三之九地號及同段六０三之三０地號土地，於不動產買賣契約書約定八十五年一月六日交付使用該土地，該土地亦依約定日期交付予原告供存放施工機具及砂石、模板等材料，因購買該農地，受法令限制無法辦理過戶，但土地款業已支付，土地亦已交付由原告使用，故帳載為預付土地款。關於此節，被告於八十八年十一月六日南區國稅法字第八八０八一八三七號之復查決定書，及財政部八十九年十一月三十日台財訴第0000000000號訴願決定書，均未否認該土地已交付原告使用情事。按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。」查核準則第九十七條第九款所規定，本條款係八十七年三月三十一日修正，修正理由為部分土地（例如農地）受法令限制無法辦理過戶，但實際上已交付使用，其利息支出亦宜作費用列支，以期合理，爰增列「或交付使用」等文字。依上揭查核準則規定，購買系爭農地，雖未辦妥過戶手續，但如已交付使用者，其借款利息，亦可作費用列支，且依查核準則第一百十六條第二項規定，本條款之修正自發布日施行，故原告八十六年營利事業所得稅應可適用。
（二）原告購買該土地支付土地款一、九００萬元，係從原告的資本額（二、九００萬元）中支付，至於八十五年向銀行借款一、八五０萬元，其均供繳交工程履約保證金、存出工程保固金及部分金額留於銀行存款備用，依上揭查核準則規定，購買土地之借款利息，才列為資本支出，本案購買土地並未借款，借款係供繳交工程履約保證金等需要，故借款利息應可作費用列支。
（三）依財政部訴願決定書理由四前段稱﹕「系爭土地所有權人張簡士暉及其兄張簡士農（當時原告之負責人）於九十年十一月十五日及同年十二月十一日在原處分機關高雄縣分局洽詢時稱，其於八十七年一月八日繼承取得上開農地，即種植芒果樹至今，並不知有土地買賣一事」乙節，查系爭農地於八十五年由原告買入，並於公司帳冊內記載預付土地款，身為當時負責人之張簡士農應該知道此事，豈能否認，又此買賣行為於歷年查帳及被告復查決定，均未質疑。
（四）又財政部訴願決定書第七頁第四行稱﹕「於九十年十二月十一日，．．．一同前往系爭農地核對卷附六張彩色照片現場，惟無法找到相片中之背影」乙節，查該等照片係於八十八年六月復查申請時所提供，至今已近三年，其週遭環境已因快速道路之興建而改變，被告並不能因事後無法找到相片之背影，而否認原提供相片之真實。又九十年十二月十一日前往現場勘查時，於芒果園中尚有見堆置一些當初未搬走之鐵模、水管、瀝青渣、廢輪胎等，此勘查人員於現場均已親眼目睹且拍照存證，豈能事後空口說白話，再被告為何三年前可查而未查，三年後人物已異，以找不到「背影」而否認原告使用該土地之事實，此公平合理乎？至於財政部訴願決定書提到「不動產買賣契約書並未記載買賣標的土地之地段、地號」乙節，查該買賣契約書記載是有瑕疵，但以立契約書當時，原告之負責人與賣方係父子關係，該農地業已由原告在使用，且當時農地又無法移轉過戶登記，可能因而疏漏。
（五）復依被告重核復查決定稱，原告自八十五年二月十七日起至四月三十日分別向銀行借款三筆合計一八、五００、０００元，原告復於八十六年二月二十五日向華南商業銀行借款一五、０００、０００元﹔該一五、０００、０００元為專案借款，與購置系爭農地無關，其營業成本即利息支出一三五、四七一元，應予追認等等。查原告該借款一八、五００、０００元，八十六年度雖列報利息支出一、五一七、五二九元，但該借款係供繳交工程履約保證金、存出工程保固金及部分金額留於銀行存款備用，並已列報利息收入七０六、一一七元，此於復查申請書、訴願書均提出說明並檢附相關資料備查，故縱使購置系爭農地之資金不予承認，而須設算相對利息，亦應將利息支出一、五一七、五二九元與利息收入七０六、一一七元合併計算，方為適法且合情理。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）查原告於八十五年一月三日簽約購置農地，因受農地無法過戶移轉之限制乃帳列「其他預付款」，該科目八十五年十二月三十一日帳載餘額為一九、０００、０００元。次查原告自八十五年二月十七日起至四月三十日分別向銀行借款三筆合計一八、五００、０００元，各筆借款均於到期後再展期，是八十五年十二月三十一日銀行借款餘額為一八、五００、０００元。又查系爭農地本年度既未辦妥過戶手續，且原告八十五年度之銀行借款一八、五００、０００元仍續展期尚未清償，其利息支出一、五一七、五二九元，被告依法自利息支出減除轉列農地成本，並無不合。
（二）又查系爭農地於八十七年一月八日因原土地所有權人張簡茂州死亡，已由其子張簡士暉繼承並申請依繼續作農業使用在案。系爭土地所有權人張簡士暉及其兄張簡士農（當時任原告之負責人）於九十年十一月十五日及同年十二月十一日在被告高雄縣分局洽詢時，稱其於八十七年一月八日繼承取得上開農地，即種植芒果樹至今，並不知有土地買賣一事，經同往現場勘查，確有種植芒果樹無誤。再查原告之總經理陳窗海於九十年十二月十一日在被告高雄縣分局洽詢時，稱公司財務全由張簡家族掌管，故支付一、九００萬元土地款未取得任何收據。另查原告所提示不動產買賣契約書並未記載買賣標的土地之地段、地號。基上，本件系爭土地買賣當時原告之負責人張簡士農於談話筆錄稱未有土地買賣一事，又原告無法提示系爭農地買賣之支付價款證明，其主張土地有買賣，且交付使用乙事，實不足採。至原告訴稱應將利息支出一、五一七、五二九元，與利息收入七０六、一一七元合併計算乙節，查原告帳列預付土地款一九、０００、０００元若未遭人挪用，即無需向銀行借款，系爭利息支出顯係不必要之費用，與本年度列報之利息收入並無相關，原告所稱核不足採。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所得稅法第二十四條第一項、第八十三條第一項分別定有明文。次按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」查核準則第九十七條第九款亦有明定。又「依據查核準則第九十七條第九款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。」財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本八四、三九五、七八六元，其中列報其他製造費用利息支出八七三、三九一元，非營業損失及費用總額利息支出一、五一七、五二九元，被告初查以原告八十六年度帳列預付土地款一九、０００、０００元，係預購農地支出，乃依查核準則第九十七條第九款規定，予以設算利息一、六五三、０００元，自八十六年度利息支出一、五一
七、五二九元及營業成本利息支出一三五、四七一元轉列農地成本項下。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部八十九年一月三十日台財訴第0000000000號訴願決定，將原處分撤銷，著由被告另為適法之處分。經被告重核復查結果，追認營業成本一三五、四七一元之事實，有原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書調整法令及依據說明書、不動產買賣契約書、談話紀錄及照片等附於原處分卷可稽，洵堪認為真實。本件兩造所爭執者厥為原告帳列預付土地款一九、０００、０００元，被告予以設算利息，並自原告八十六年度利息支出一、五一七、五二九元轉列農地成本項下，是否適法？
三、經查，原告於八十五年一月三日與訴外人張簡茂州簽訂不動產買賣契約書，購買訴外人張簡茂州所有高雄縣○○鄉○○段六０三之九地號及同段六０三之三０地號土地，買賣價金二二、０００、０００元，已付一九、０００、０００元等情，有上揭不動產買賣契約書可佐，被告予以設算利息後轉列農地成本項下，亦即被告並不否認原告與訴外人張簡茂州間之不動產買賣行為，惟對該不動產於買賣後出賣人是否已交付原告使用有所爭執。然查，系爭農地於八十七年一月八日因原土地所有權人張簡茂州死亡，由其子張簡士暉繼承，而張簡士暉及其兄張簡士農（當時任原告之負責人）於九十年十一月十五日及同年十二月十一日在被告高雄縣分局接受調查時，稱其於八十七年一月八日繼承取得上開農地後，即種植芒果樹至今，並不知有土地買賣一事，且經兩造同往現場勘查，確有種植芒果樹情事，有上開談話紀錄及現場照片分別附於原處分卷及訴願卷可憑；又系爭土地經本院履勘現場結果，亦確種植芒果樹無訛，亦有本院九十二年三月二十八日勘驗筆錄可佐，是系爭土地於原告買受後，如有交付原告使用情事，則原告當時之負責人張簡士農焉有不知，且任由訴外人張簡土暉種植芒果樹之理？再以訴外人張簡茂州於八十六年四月十三日，同意訴外人大丹營造有限公司於系爭六０三之九地號土地上存放廢土、廢料，為期一年（即自八十六年四月十六日至八十七年四月十五日），有土地使用同意書在卷可參，並為兩造所不爭，且當時訴外人張簡士暉（八十六年間為原告負責人）為大丹營造有限公司派駐工地負責人，亦有高雄市政府工務局養護工程處開工報告在卷足稽，是系爭土地苟確已交付原告使用，又何能同意訴外人大丹營造有限公司存放廢土？益見系爭土地並無交付原告使用之情事至明。是原告主張系爭土地訴外人張簡茂州業已交付原告使用云云，並不可採。則系爭土地既未交付原告使用，被告依查核準則第九十七條第九款規定，就系爭預付土地款一九、０００、０００元予以設算利息，自原告列報之利息支出一、五一七、五二九元轉列農地成本項下，並無不合。
四、至「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」為查核準則第九十七條第十一款所明定。原告雖又訴稱：原告之銀行借款一八、五００、０００元，八十六年度雖列報利息支出一、五一七、五二九元，惟亦有列報利息收入七０六、一一七元，則被告設算相對利息，亦應將上開利息支出與利息收入合併計算，方為適法云云；惟查，本件被告係依據查核準則第九十七條第九款之規定，將原告申報之利息支出予以轉列農地成本項下，並非依同條第十一款之規定，剔除利息支出，不予認定，業經被告陳明在卷（詳本院九十二年五月八日言詞辯論筆錄），並有被告核定通知書調整法令及依據說明書在卷可稽，是本件並無查核準則第九十七條第十一款規定，合併計算利息支出與利息收入差額之問題，原告此部分所訴，容有誤會，不足為採。
五、綜上所述，原告前開主張既不足採，從而被告以原告八十六年度帳列預付土地款
一九、０００、０００元，係預購農地支出，乃依查核準則第九十七條第九款規定，予以設算利息，自八十六年度利息支出一、五一七、五二九元轉列農地成本項下，並無不合；訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十二 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十二 日
法院書記官 嚴寶明