高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第八八四號
原 告 九座建設有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 戊○○
丙○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月十四日台財訴字第○九○○○五九○九九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）四○、一六五、七一四元，營業收入淨額三九、九八九、五二四元，營業成本三
三、四九六、二四三元，經被告初查以其九尊名店第九期房屋新建工程出售房屋四十九戶，係於民國（下同）八十六年十二月十五日辦理不動產所有權移轉登記，該四十九戶房屋收入及成本應歸屬八十六年度營業收入及營業成本，而原告卻列報於八十七年度，經調整轉正增加營業收入七三、七一二、三八○元及營業成本七○、一二二、六八六元，另剔除超耗七七四、八一七元，乃核定營業收入總額一一三、八七八、○九四元，營業收入淨額一一三、七○一、九○四元，營業成本一○二、八四四、一一二元。原告不服，於八十九年四月二十一日向被告申請復查，惟被告未於接到申請書後二個月內作成復查決定，原告遂依稅捐稽徵法第三十五條第五項規定逕行提起訴願，遭訴願機關財政部以被告已就原告復查申請案作成九十年十月三日南區國稅法字第○九○○○六三三二九號復查決定為由予以駁回。原告猶表不服，遂提起本件訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之主張：
甲、原告主張之理由：
一、查，原告九尊名店第九期房屋新建工程其土木建築工程部分係於八十六年二月十五日開工，於八十七年一月三十日完工，另鋁門窗工程、花崗石工程、自動化監控系統工程等，分別於八十七年二月二十六日、二月八日及二月二十五日完工，且均在二月間完成驗收，如是觀之，本工程應依營利事業所得稅查核準則第二十四條規定採全部完工法，以實際完工日期認定，故本工程收入及成本應歸屬於八十七年度較為適法。
二、次查，房屋乃係一種產品，買賣產品必以完整無瑕之貨品交付且經買受人認可接受才算交易完成。本工程於八十七年一、二月間尚繼續投入成本陸續施工中，故在八十六年十二月三十一日仍屬興建中之半成品階段，倘若將其調整歸屬於八十六年度結算計算所得，有違權責發生制度。
三、又查，營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記為準，固為營利事業所得稅查核準則第二十四條之二所明定，但該條文所指不動產係包括土地及房屋兩種，其屬房屋者應以成品建築物為標示，而非含括興建中尚未完工之半成品房屋，此乃爭議之處。據此，本件僅因辦妥移轉所有權登記，即依前開查核準則規定核定為完工案，調增本件四十九戶收入七三、七一二、三八○元及營業成本七○、一二二、六八六元歸屬於八十六年度，實有欠考量亦欠公允。
四、按營建業於興建房屋時，在建築物結構體完成後，即可取得使用執照，其餘部份，諸如房屋外部之牆壁、外觀之舖貼花崗石等、內部之門窗按裝、監控系統、樓梯間之公共設施等，需二至三個月之工作時間，始能整體完成，此為審核案件之共識，應無疑義，本件各項工程均於八十七年二月間完工，依實際完工日期歸屬於八十七年度所得較為公平與合理。
五、又本工程經推出預售後，為取得建築融資資金，乃以建築物結構體完成後即刻申領使用執照，而先行將所有權移轉登記予承購人，以示原告之誠實負責與保障承購人之權益，而藉以辦理銀行房屋融資貸款，紓困建築資金壓力。因此本件在工程未完工之前將所有權移轉予承購人，乃係受限於行政程序所規範之權宜措施，仍應以實際工程完工交付日期為基準（八十七年度）較為切實。
乙、被告主張之理由：
一、按「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準；兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。」為營利事業所得稅查核準則第二十四條之二所明定。
二、查營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，原告九尊名店第九期房屋新建工程其中出售房屋四十九戶，於八十六年十二月十五日辦理不動產所有權移轉登記，為原告所不爭，被告依前揭準則規定，將系爭房屋收入七三、七一二、三八○元及房屋成本七○、一二二、六八六元認列為八十六年度營業收入及營業成本，並無不合。至原告主張應按實際完工交付日期八十七年度認列收入及成本乙節，與首揭準則規定不符，自不足取，故原告之訴為無理由，請予駁回。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準；兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。」分別為所得稅法第二十四條第一項、營利事業所得稅查核準則第二十四條之二所明定。
二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額四○、一六五、七一四元，營業收入淨額三九、九八九、五二四元，營業成本三三、四九六、二四三元，經被告初查以其九尊名店第九期房屋新建工程出售房屋四十九戶，係於八十六年十二月十五日辦理不動產所有權移轉登記，該四十九戶房屋收入及成本應歸屬八十六年度營業收入及營業成本，而原告卻列報於八十七年度，經調整轉正增加營業收入七三、七一二、三八○元及營業成本七○、一二二、六八六元，另剔除超耗七七四、八一七元，乃核定營業收入總額一一三、八七八、○九四元，營業收入淨額一一三、七○一、九○四元，營業成本一○二、八四四、一一二元等情，業經兩造分別陳明在卷，復有被告八十六年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、高雄市政府地政處楠梓地政事務所地籍異動索引資料附於原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟，無非以其出售之系爭四十九戶房屋之土木建築工程部分係於八十七年一月三十日完工，另鋁門窗工程、花崗石工程、自動化監控系統工程等，則分別於八十七年二月二十六日、二月八日及二月二十五日完工，應依營利事業所得稅查核準則第二十四條規定採全部完工法，以實際完工日期認定，將工程收入及成本歸屬於八十七年度較為適法，惟被告卻僅以該四十九戶房屋已於八十六年十二月十五日辦理所有權移轉登記，即將系爭工程核定為八十六年度完工，調增該四十九戶收入及營業成本歸屬於八十六年度，實有欠考量及公允等語，資為爭執。
三、然查，本件原告與訴外人戴豪傑協議以合建分售方式，由戴豪傑提供其所有坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地予原告興建九尊名店第九期房屋新建工程，共計建物一棟戶數五十二戶，其中出售四十九戶房屋業經於八十六年十二月十五日辦理不動產所有權移轉登記予張呂秀珠等四十九人之事實，為原告所不爭執，復有原告與戴豪傑簽立之協議書、高雄市政府工務局（八六）高市工建築使字第○一五二三號使用執照、高雄市政府地政處楠梓地政事務所有關原告銷售系爭四十九戶房屋之不動產異動索引資料等影本附於原處分卷足稽，洵堪認定。從而，被告依營利事業所得稅查核準則第二十四條之二前段之規定，將原告出售系爭四十九戶房屋之所得歸屬於八十六年度，即以房屋收入七三、七一二、三八○元及房屋成本七○、一二二、六八六元認列為八十六年度營業收入及營業成本，另剔除超耗七七四、八一七元，核定原告八十六年度營業收入總額一一三、八七八、○九四元，營業收入淨額一一三、七○一、九○四元，營業成本一○二、八四四、一一二元，尚無違誤。原告雖主張：系爭房屋係於八十七年二月始完工交屋，應依營利事業所得稅查核準則第二十四條規定採全部完工法，以實際完工日期為基準，將工程收入及成本歸屬於八十七年度較為適法云云。惟按營利事業所得稅法查核準則第二十四條規定：「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。
二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。‧‧‧。前兩項所稱完工，係指實際完工而言，‧‧‧。」亦即營利事業所得稅查核準則第二十四條規定應採完工比例法或得以全部完工法計算工程損益者，係指承包工程且工期在一年以上之營利事業而言，至不合於上開要件之營利事業，則非屬該條適用範圍。查本件原告係與訴外人戴豪傑協議以合建分售方式，由戴豪傑提供上開土地予原告興建系爭房屋，再由原告委由鴻瑞營造工程有限公司（下稱鴻瑞營造公司）承包施作系爭工程，此有原告與鴻瑞營造公司訂立之工程承包契約書、鴻瑞營造公司書立之工程完工證明書等影本附於原處分卷可憑，足見原告就系爭工程實居於業主之地位，而非屬承包施作工程之營利事業，揆諸前開說明，自無營利事業所得稅查核準則第二十四條適用之餘地。是原告上開主張，顯不足採。
四、綜上所述，原告之主張既不足取，其出售之系爭房屋四十九戶業於八十六年十二月十五日辦理所有權移轉登記，惟其卻列報該四十九戶房屋收入及成本於八十七年度，核與營利事業所得稅查核準則第二十四條之二規定不合，被告依法調整轉正增加原告八十六年度營業收入七三、七一二、三八○元及營業成本七○、一二
二、六八六元，另剔除超耗七七四、八一七元，核定營業收入總額一一三、八七
八、○九四元，營業收入淨額一一三、七○一、九○四元，營業成本一○二、八
四四、一一二元，並無違誤。訴願決定以被告已就原告復查申請案作成九十年十月三日南區國稅法字第○九○○○六三三二九號復查決定為由，對原告依稅捐稽徵法第三十五條第五項規定逕行提起訴願予以駁回，其理由雖有不同，惟其結論則屬一致，仍應予維持，原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 二十 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 二十 日
法院書記官 蔡玫芳