高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第八八六號
原 告 金富田企業股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 黃勝昭律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月十五日台財訴字第0000000000訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十七年一月至十二月間銷售豬油、雞油、飼料用油等應稅貨物，銷售額合計新台幣（以下同）五、０三六、九四四元，涉嫌未依規定開立應稅發票報繳營業稅，卻開立免稅發票申報免稅銷售額，案經原處分機關查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅二五一、八四七元，並按所漏稅額處二倍之罰鍰計五０三、六００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明求為判決：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」、「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」、「行政行為，應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」行政程序法第四條、第七條、第八條及第十條分別定有明文。
二、經查，原告乃係經營動物性飼料及飼料用品之製造業，雖有於八十七年間銷售豬油、雞油、飼料用油等貨物之事實，然此乃係將收集之豬隻、雞隻經加工後，產出飼料用骨粉及副產品動物油輔助飼料等貨物，經核與飼料管理法第三條之規定及財政部八十四年二月二十三日台財稅第000000000號函說明二、（一）所釋，飼料係指供給家畜、家禽、水產類營養或促進健康成長之食料，其類別包括植物性飼料、動物性飼料、補助飼料及配合飼料。故該等飼料用動物油乃屬飼養補助營養品之補助飼料，依法應屬免徵營業稅之範圍。因之，原告開立免稅發票實無違反營業稅法之規定，並無漏稅之不法情事。
三、雖行政主管機關嗣後以函釋改為認定該飼料用動物油應課徵營業稅，惟相關飼料用動物油究應否課徵營業稅，仍屬尚有爭議，現正經相關業者爭取主管機關確認其事實上用途確為補助飼料之定位當中。況原告未申報該銷售額並非故意漏報，此由原告亦以開立免稅發票交由買受人收執而非隱匿其交易等情當足證明。準此，顯見原告當時主觀上即係經由上揭函釋認知該產品係屬免徵營業稅之範圍，而非屬應課徵營業稅之範圍，始開立免稅發票而非開立應稅發票。因之，被告遽以科處二倍罰鍰之重罰，顯失公平並與前揭比例原則有所違誤。
四、又被告答辯謂原告於八十七年間銷售豬油、雞油等飼料用動物油時，雖將一部份銷售額開立免稅發票申報免稅銷售額，但另一部份確係開立應稅發票以報繳營業稅，顯見原告應知悉該飼料用油係屬應稅項目之範圍。然查，茲因當年畜牧業爆發口蹄疫疫情，致使原告缺乏原料以製作成品供給飼養業者，是以，原告遂以進口方式買入飼料用動物油，俾使供給不虞中斷，惟因該進口飼料用油之部分並非原告所自行生產，因之對此部分之銷售額，原告遂開立應稅發票報繳營業稅，而就原告生產之副產品飼料用動物油之部分，按飼料管理法第三條之規定及財政部八十四年二月二十三日台財稅第000000000號函說明二、（一）所釋，該等飼料用動物油應屬飼養補助營養品之補助飼料，依法應屬免徵營業稅之範圍，職是，原告遂將此部分之銷售額開立免稅發票申報免稅銷售額，方使被告產生如上之疑義。
五、原告生產飼料之副產品及飼料用動物油，全省亦有多家廠商（如金海龍、璇億、大勝、暢展、全利等）生產相同之產品，因營業稅為地方稅收，各縣市對於飼料管理法及財政部函示之解讀，尚有不同之認定，因之其他縣市均採免徵營業稅之範圍，本件營業稅自應為相同處理，以符合行政法上之公平原則。綜上所述，爰請撤銷訴願決定及原處分等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「左列貨物或勞務免徵營業稅：一、．．十九、飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．七、其他有漏稅事實者。」分別為行為時營業稅法第八條第一項第十九款及第五十一條第七款所明定。又「依飼料管理法第三條規定，飼料係指供給家畜、家禽、水產類營養或促進健康成長之食料，其類別包括植物性飼料、動物性飼料、補助飼料及配合飼料。」、「營業稅法第八條第一項第十九款所稱飼料免徵營業稅之範圍以行政院農業委員會公告之飼料品目為限。」「營業人銷售飼料用牛油、豬油非屬現行『飼料詳細品目』所列之貨品，依法應課徵營業稅。」分別為財政部八十四年二月二十三日台財稅第000000000號、八十四年四月一日台財稅第000000000號及八十四年五月二十五日台財稅第000000000號函釋有案。
二、本件原告於八十七年一月至十二月間銷售飼料用豬油、雞油等應稅貨物，未依規定開立應稅發票報繳營業稅，卻開立免稅發票字軌第ＬＸ00000000號等計二十二紙，申報免稅銷售額五、０三六、九四四元，有查獲違章案件移送單及其附件附案可稽，逃漏營業稅二五一、八四七元之違章漏稅事實證據明確，被告依行為時營業稅法第五十一條第七款規定核定補徵營業稅二五一、八四七元及處漏稅額二倍罰鍰五０三、六００元（計至百元止），揆諸首揭規定，並無不合；復查及訴願決定遞予維持，亦均無違誤。
三、又首揭財政部台財稅第000000000、000000000及000000000號等函釋，均在闡明行為時營業稅法第八條第一項第十九款規定之飼料免徵營業稅之範圍，係指飼料管理法第三條所稱之飼料。而飼料管理法第三條所稱之飼料，其範圍固係指供給家畜、家禽、水產類營養或促進健康成長之食料，其類別包括植物性飼料、動物性飼料、補助飼料及配合飼料。惟飼料之詳細品目依同法條第二項規定，以經授權之中央主管機關公告者為限；換言之，未經公告或已經公告修正刪除之品目，即不再屬同法第三條規範之飼料，而無免徵營業稅規定之適用。系爭「飼料用牛油」、「飼料用豬油」．．．等品目既於七十九年十月十九日即經中央主管機關，即行政院農業委員會以農牧字第0000000Ａ號公告修正刪除，原告嗣後於八十七年銷售該等飼料用油，核已非屬飼料管理法第三條所稱之飼料，依首揭函釋意旨，無行為時營業稅法第八條免稅規定之適用，殆無疑問。原告主張，系爭飼料用油屬飼料管理法第三條及財政部八十四年二月二十三日台財稅第000000000號函釋免徵營業稅之範疇一節，容有誤會。
四、再者，原告於同期間，即八十七年間另有銷售飼料用油予農益實業股份有限公司等人，惟均已依規定開立應稅發票，顯係明知飼料用油乃屬應稅貨物，參照司法院釋字第二七五號解釋，行政罰採過失責任主義，僅須違反禁止規定或作為義務，推定為有過失，於行為人不能證明自己無過失時，即應受罰。原告明知飼料用油屬應稅貨物仍於銷售時故意開立免稅發票申報免稅銷售額，主張其未開立應稅發票純屬主觀認知錯誤並非故意逃漏一節，實乃圖脫稅負之藉口，顯不足採。
五、從而，被告基於維護租稅體制及公平正義原則，按查獲之漏稅額爰依行為時營業稅法第五十一條第七款之規定酌處二倍罰鍰，係屬法定裁罰倍數（即一至十倍）範圍內之較低倍數，原告指責處罰倍數違背比例原則一節，誠屬一已之見，洵不足採，請予判決駁回其訴，以維稅政等語。
理 由
一、按「被告機關經裁撤或改組者，以承受其業務之機關為被告機關．．．。」行政訴訟法第二十六條前段定有明文。查被告財政部台灣省南區國稅局自九十二年一月一日起承受嘉義縣稅捐稽徵處營業稅業務，此有被告九十二年一月二日南區國稅法一字第０九一００六三七九九號函附卷可按，依上開規定，本件原告與嘉義縣稅捐稽徵處間因營業稅事件之行政訴訟，由被告聲明承受，即屬適法，先予敘明。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「左列貨物或勞務免徵營業稅︰一、．．十九、飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．七、其他有漏稅事實者。」分別為行為時營業稅法第一條、第八條第一項第十九款、第三十五條第一項及第五十一條第七款所明定。次按「核釋修正營業稅法第八條第一項第十九款所稱『飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物』免徵營業稅之範圍。說明：一、．．二、．．（一）核飼料管理法第三條規定，飼料係指供給家畜、家禽、水產類營養或促進健康成長之食料，其類別包括植物性飼料、動物性飼料、補助飼料及配合飼料。」「營業稅法第八條第一項第十九款所稱飼料之範圍，依本部八十四年二月二十三日台財稅第000000000號函規定，係指飼料管理法第三條之飼料。至其詳細品目，依同條第二項規定由中央主管機關公告之。因此，上開免徵營業稅飼料之範圍，係以行政院農業委員會公告之飼料品目為限。」「營業人銷售飼料用牛油、豬油非屬現行『飼料詳細品目』所列之貨品，依法應課徵營業稅。」復分別經財政部八十四年二月二十三日台財稅第000000000號、八十四年四月一日台財稅第000000000號及八十四年五月二十五日台財稅第000000000號等函釋在案，合先敘明。
三、本件原告係經營動物性飼料及飼料用品之製造業，其於八十七年間銷售飼料用豬油、雞油等貨物，並開立免稅發票計二十二紙，申報免稅銷售額五、０三六、九四四元。經被告初查以原告上開銷售貨物屬於應稅貨物之範圍，卻未依規定開立應稅發票報繳營業稅，涉嫌逃漏營業稅二五一、八四七元，有該二十二紙免稅發票、逃漏營業稅明細表及被告查獲違章案件移送單等影本附於原處分卷足按，堪予認定，是其違章事證洵屬明確，被告依法核定補徵營業稅二五一、八四七元及處漏稅額二倍之罰鍰五０三、六００元（計至百元止），即無不合。原告不服，循序提起行政救濟，核其理由無非以：原告於八十七年間銷售之豬油、雞油為飼養補助營養品之補助飼料，應屬於飼料管理法第三條及財政部八十四年二月二十三日台財稅第000000000號函釋免徵營業稅之範疇，故開立免稅發票並無漏稅之不法情事；又相關飼料用動物油究竟應否課徵營業稅？尚有爭議，現正由相關業者爭取主管機關確認中；另系爭銷貨，原告業開立免稅發票交付買受人收執並無隱匿交易情事，未開立應稅發票純屬主觀認知錯誤並非故意逃漏，被告遽以裁處二倍罰鍰，顯失公平，有違比例原則；再者，原告八十七年間所銷售之飼料用油，雖有部分係開立應稅發票報繳營業稅，惟該部分飼料用油係以進口方式買入而非原告所自行生產，始有開立應稅發票報繳營業稅之情事；末查同業銷售飼料用油之情形於其他縣市均免徵其營業稅，本件營業稅亦應同樣免徵，始符公平等語，執為論據。
四、經查，原告對其於八十七年間銷售飼料用動物油，銷售額計五、０三六、九四四元，開立免稅統一發票及申報免稅銷售額之事實，並不爭執，雖其主張上開銷售貨物屬於飼料營養補助品，根據飼料管理法第三條及財政部八十四年二月二十三日台財稅000000000號函釋規定亦為「飼料」之一種，依法應屬免徵營業稅之範疇云云。惟查，依原告所援引之財政部八十四年二月二十三日台財稅第000000000號及首揭財政部八十四年四月一日台財稅第000000000號等函釋意旨，均揭明行為時營業稅法第八條第一項第十九款所稱「飼料」，係指飼料管理法第三條之飼料，至其詳細品目依飼料管理法第三條第二項規定，應以經授權之中央主管機關即行政院農業委員會公告之飼料品目為限，核屬空白法規性質，是以未經公告或已經公告修正刪除之品目，即非飼料管理法第三條所稱之「飼料」。而行政院農業委員會七十九年十月十九日農牧字第0000000Ａ公告修正之飼料品目，既已將「飼料用牛油」、「飼料用豬油」等品目予以刪除，則原告於八十七年間所銷售之該等飼料用動物油，自不屬於飼料管理法所定飼料之範疇，即無行為時營業稅法第八條第一項第十九款規定免徵營業稅之適用，其理至明。況財政部為免日後滋生爭議，復於八十四年五月二十五日以台財稅第000000000號函明確闡釋：「營業人銷售飼料用牛油、豬油非屬現行『飼料詳細品目』所列之貨品，依法應課徵營業稅」，準此，被告依法就原告所漏稅額核定補徵營業稅二五一、八四七元，尚非無據。
五、再者，原告於八十七年間另有銷售同類之飼料用動物油予農益實業股份有限公司等廠商，並均已依規定開立應稅發票，原告對此亦無爭議，足徵原告已知該等飼料用動物油屬於應稅貨物，然而其對於同年度所銷售之相同貨物，卻開立免稅發票並申報免稅銷售額，是原告難謂無逃漏營業稅之故意或過失。雖其另訴稱開立應稅發票部分，係屬非自行生產之貨物，惟對此未能舉證以實其說，殊難採憑。又原告以其他縣市稅捐稽徵機關對於銷售相同飼料用動物油，有免徵其營業稅情形，此部分縱然屬實，然揆諸首揭說明，飼料用動物油既非屬飼料管理法第三條所稱之飼料，應不在免徵營業稅之範圍內，原告自不得比附援引此一非法之平等為有利之論據，而主張本件營業稅應同免徵。末按司法院釋字第二七五號解釋意旨，應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。經查，原告八十七年度之前揭銷售收入，既無行為時營業稅法第八條第一項第十九款免徵營業稅之適用，依法即應課徵營業稅，原告未依規定開立應稅發票報繳營業稅，反而開立免稅發票申報免稅銷售額，致逃漏營業稅二五一、八四七元，自難辭過失之咎，依上開解釋意旨，即應受處罰。原告徒以其主觀上經由前揭財政部八十四年二月二十三日台財稅第000000000號函釋認知該銷售貨物係屬免徵營業稅範圍，而開立免稅發票交買受人收執且未隱匿其交易，主張其並非故意漏報，不應處罰云云，洵無可採。
六、綜上所述，本件被告以原告於八十七年間銷售飼料用動物油等應稅貨物，未依規定開立應稅發票報繳營業稅，卻開立免稅發票申報免稅銷售額五、０三六、九四四元違章事實明確，違反行為時營業稅法第三十五條第一項規定，致逃漏營業稅額二五一、八四七元，乃依同法第五十一條第七款規定補徵營業稅二五一、八四七元外，並按所漏稅額裁處二倍營業稅罰鍰計五０三、六００元（計至百元止），並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張，核與本件判決結果不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 二 月 十一 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 二 月 十一 日
法院書記官 陳嬿如