高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第八八七號
原 告 龍毅大樓管理顧問有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典 局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月二日台財訴字第○九一○○一○七三四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告經營大樓管理顧問事業，於民國（以下同）八十七年六月至九十年四月銷售勞務於訴外人富民國宅等十八棟大樓管理委員會，銷售額計新台幣（以下同）一九、八
九一、八七一元，漏開統一發票，致漏繳營業稅九九四、五九四元（八十七年六月至八十九年十月銷售額一四、九０四、九六六元，漏繳營業稅七四五、二四九元；八十九年十一月至九十年四月銷售額四、九八六、九０五元，漏繳營業稅二四九、三四五元。）先後經他人於八十九年十二月二十八日（第一次查獲基準日）檢舉由高雄市稅捐稽徵處（下稱稅捐稽徵處）查獲，惟原告仍未依法開立統一發票，又經稅捐稽徵處於九十年五月十日（第二次查獲基準日）進行調查再次查獲，乃依其先後查獲之基準日核定：
（一）八十七年六月至八十九年十月銷售額一四、九０四、九六六元，漏開統一發票，漏繳營業稅七四五、二四九元，依營業稅法第五十一條第三款規定應補徵營業稅七
四五、二四九元，並按所漏稅額處以五倍罰鍰三、七二六、二００元（計至百元止）。
（二）八十九年十一月至九十年四月間共三期銷售額四、九八六、九０五元，漏開統一發票，漏繳營業稅二四九、三四五元，依營業稅法第五十二條規定，補徵營業稅二
四九、三四五元，並按核算之應納稅額處以三倍罰鍰七四八、０００元（計至百元止）。合計補徵營業稅九九四、五九四元，罰鍰四、四七四、二００元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂就罰鍰部分提起本件行政訴訟（補徵營業稅部分業據原告撤回起訴）。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）被告認定原告於八十七年六月至八十九年十月間銷售勞務計一四、九○四、九六六元及八十九年十一月至九十年四月間銷售勞務計四、九八六、九○五元，漏開統一發票，致漏繳營業稅額，然原告絕無漏開統一發票之主觀要素，被告遂處以五倍罰鍰，似屬過當。
（二）納稅為國民應盡之義務，原告信譽一向良好，且在營運虧損中亦全力履行納稅義務，今若因稅法上認定之差距而處分原告五倍之罰鍰，非原告能力所能負擔，且原告業務無法營運，又將波及勞工權益，此又衍生社會問題非被告所樂見，因此原告願尊重被告之執法立場補繳稅款，然亦希望被告能減輕罰鍰至一倍，則原告願籌措資金分期繳清。
二、被告答辯之理由：
（一）按稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」又行為時營業稅法第三十二條第一項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應於每二月為一期，於次期開始十五日內．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第五十一條規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．．三、短報或漏報銷售額者。」同法第五十二條規定：「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處一倍至十倍罰鍰。」同法施行細則第五十二條第二項規定：「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」次按財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋：「營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」
（二）經查原告：１、於八十七年六月至八十九年十月間銷售勞務，銷售額一四、九○四、九六六元漏開統一發票，致漏繳營業稅七四五、二四九元，案經他人於八十九年十二月二十九日檢舉為被告查獲。２、於八十九年十一月至九十年四月間銷售勞務，銷售額四、九八六、九○五元漏開統一發票，致漏繳營業稅二
四九、三四五元，案經他人於八十九年十二月二十九日檢舉及被告九十年五月十日查獲。取具原告與他人簽訂之「大樓綜合服務承辦合約書」影本及談話筆錄等相關資料附卷可稽，違章事實足堪認定。復依財政部八十六年十月二十三日台財稅第000000000號函釋：「有關大樓管理顧問公司向大樓住戶或管理委員會收取費用，支付與大樓管理人員之薪資，是否屬代收代付性質乙案，應就大樓管理顧問公司與大樓住戶或管理委員會間之權利義務關係及大樓管理顧問公司與管理人員有無僱傭關係，依個案事實予以查明認定。．．．說明：二、大樓管理顧問公司與管理人員有無僱傭關係，可就大樓管理顧問公司與管理委員會或住戶所簽訂合約內容之權利義務關係及大樓管理人員參加勞工保險或全民健康保險之投保單位，以及帳簿等相關資料予以查明核實認定。如大樓管理顧問公司與管理人員間有僱傭關係，則其向大樓住戶或管理委員會收取之費用，非屬代收代付性質，係屬大樓管理顧問公司收入之一部分，應依法課徵營業稅。」查原告與各大樓管理委員會所簽訂之「大樓綜合服務承辦合約書」第八條規定：乙方（即原告）對派駐本大樓服務人員之僱用、考核、操行行為負完全責任。第十四條規定：乙方派駐本大樓之人員之勞工保險、健康保險等費用均由乙方負責，與甲方無涉。故依上開「大樓綜合服務承辦合約書」所規定，原告與管理人員確有僱傭關係，則其向各大樓住戶或管理委員會收取之費用，係屬原告收入之一部分，已可認定。
（三）次查，１、經他人於八十九年十二月二十八日（第一次查獲基準日）向財政部高雄市國稅局傳真檢舉，稅捐稽徵處以九十年一月九日高市稽密核字第○一○○九號函請原告於九十年一月十七日攜帶「八十七至八十九年度」所承攬合約書、帳簿、銷貨統一發票存根聯等前來備查，惟原告對備查乙事，並未積極配合查核，稅捐稽徵處乃轉向各大樓管理委員會查核取證。２、又原告經檢舉通知備查後，其九十年一月至四月二期，仍拒未開立統一發票申報銷售額，稅捐稽徵處乃又於九十年五月十日（第二次查獲基準日）以高市稽核字第三二八三四號函請原告於九十年五月十六日攜帶「九十年一月至四月」銷貨統一發票存根聯等前來備查。
（四）本件應區分為二部分：１、經他人於八十九年十二月二十八日檢舉部分：八十七年六月至八十九年十月間銷售勞務，銷售額一四、九○四、九六六元漏開統一發票，漏繳營業稅七四五、二四九元，應依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額七四五、二四九元裁處五倍之罰鍰三、七二六、二○○元。另第一次查獲日當期八十九年十一、十二月份銷售額二、三○一、六六七元、漏繳營業稅一一五、○八三元，應依行為時營業稅法第五十二條規定並參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，第一年內經第一次查獲者，按所漏稅額裁處三倍之罰鍰三四五、二○○元（計至百元止）。２、原告經檢舉通知備查後，其九十年一月至四月二期，仍拒未開立統一發票申報銷售額，為稅捐稽徵處於九十年五月十日查獲部分：九十年一、二月份銷售額一、四八七、三八一元漏開統一發票、漏繳營業稅七四、三六九元，應依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額七四、三六九元裁處五倍之罰鍰三七一、八○○元（計至百元止）。另一年內經第二次查獲當期九十年三、四月份銷售額一、一九七、八五七元、漏繳營業稅五九、八九三元，應依行為時營業稅法第五十二條規定並參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，一年內經第二次查獲者，按所漏稅額裁處六倍之罰鍰三五九、三○○元（計至百元止）。綜上所述，本違章案，查原告無期末累計留抵稅額，合計核定應補徵營業稅九九四、五九四元，並裁處罰鍰四、八○二、五○○元。
（五）原告前後一年內既經二次被查獲，其第二次被查獲之九十年一、二月份應改依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額裁處五倍罰鍰（原處分依同法第五十二條規定裁處三倍罰鍰）；另一年內經第二次被查獲當期九十年三、四月份應依行為時營業稅法第五十二條規定並參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，一年內經第二次被查獲者，按所漏稅額裁處六倍之罰鍰（原處分依同法第五十二條規定裁處三倍罰鍰），故合計應核定補徵營業稅九九四、五九四元，並擇一從重裁處漏稅罰罰鍰四、八○二、五○○元。原處分合計核定補徵營業稅九九四、五九四元，並擇一從重裁處漏稅罰罰鍰四、四七四、二○○元，認事用法似有不當，惟基於行政救濟之法理，稅捐稽徵處復查決定不能更為不利當事人之決定，故復查決定仍予以維持原處分。
（六）又本件訴願決定書於九十一年八月五日送達原告，此有財政部九十一年十月十五日台財訴字第○九一一三五五九○四號函檢送之送達證書明細表附卷可稽，原告應於九十一年十月七日提起行政訴訟（十月五日逢星期六假日順延，且原告設籍高雄市無在途期間可扣），惟查原告遲至九十一年十月十一日始提起行政訴訟，故原告行政訴訟之提起，顯已逾越法定不變期間，原告起訴顯無理由。
理 由
一、按「本於一定資格，以自己名義為他人任訴訟當事人之人，喪失其資格或死亡者，訴訟程序在有同一資格之人承受訴訟以前當然停止。」「訴訟程序當然停止後，依法律所定之承受訴訟之人，於得為承受時，應即為承受之聲明。」行政訴訟法第一百七十九條第一項、第一百八十一條定有明文。查營業稅自民國（下同）八十八年七月一日改為國稅後，本應由財政部各地區國稅局負責稽徵，惟因各地區國稅局鑒於組織架構、辦公廳舍等相關問題，原經行政院依稅捐稽徵法第三條規定，核定委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵；嗣行政院復以八十九年六月十六日台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，回歸由財政部各地區國稅局稽徵各情，有行政院上開核定函附卷足稽。是原告提起本件訴訟後，關於當事人之被告，因上開行政業務之調整，已喪失為被告之資格，則財政部高雄市國稅局向本院聲明承受訴訟，即無不合，應予准許，合先敘明。
二、按撤銷訴訟之提起，應於訴願決定書送達後二個月之不變期間內為之，行政訴訟法第一百零六條第一項前段定有明文。經查本件財政部九十一年八月二日台財訴字第○九一○○一○七三四號訴願決定書係於九十一年九月二十日送達原告，此有財政部送達證書附於訴願卷（見訴願卷第四十八頁）可稽，而原告於九十一年十月十一日提起本件行政訴訟，有起訴狀附蓋本院收文章可憑，是本件原告之起訴並未逾法定不變期間，其起訴自屬合法。至財政部雖曾於九十一年八月五日掛號郵寄本件訴願決定書，惟因故遭退回而未合法送達，財政部乃囑託被告重新送達，始於九十一年九月二十日始合法送達原告等情，有財政部九十一年九月十六日台財訴字第０九一一三五五三四六號函附於訴願卷可憑（見訴願卷第四十五頁至第四十七頁），故財政部送達證書明細表有關九十一年八月五日送達本件訴願決定書之記載，顯然有誤，被告執以計算原告之起訴期間並抗辯原告起訴逾期一節，自非可採。
三、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，‧‧‧向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．．三、短報或漏報銷售額者。
」、「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處一倍至十倍罰鍰。‧‧‧。」、「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。
」分別為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第五十一條第三款、第五十二條（九十年七月九日修正為加值型及非加值型營業稅法）、同法施行細則第五十二條第二項所明定。又財政部七十九年二月十九日台財稅第000000000號函釋：「．．．．揆諸本條（即營業稅法第五十二條）立法意旨，係以營業人銷售貨物或勞務應開立統一發票交付買受人，並於次月（期）十五日以前檢附統一發票明細表及有關文件申報上一月份（期）銷售額。但在法定申報期限前，即經稽徵機關查獲短、漏開統一發票銷售額者，事後如將上開被查之短、漏開發票銷售額合併於當月（期）銷售額於次月（期）十五日以前申報期限內辦理申報，因不發生逾期申報或短、漏報銷售額之情形，不得依同法第五十一條之規定按所漏稅額處罰，故於七十四年十一月十五日修正營業稅法時，乃增訂本條條文，應以經查獲短、漏開統一發票之銷售額計算處罰之依據，俾資適用。是以稽徵機關對於查獲短、漏開統一發票或短、漏報銷售額之案件，對上開規定之適用，應分別認定辦理。
四、至營業人短、漏開統一發票銷售額，或短、漏報銷售額係於逾越法定申報期限後，始經稽徵機關查獲者，與前項在申報期限屆滿前查獲之情形不同，以及未辦營業登記或其他有漏稅之事實者，應分別視其情節依營業稅法第五十一條各款之規定分別認定處罰，．．．．。」係財政部為執行營業稅法第五十一條及五十二條規定而就法規所為之闡釋，合於各該法條之規範意旨，自得適用。
四、本件原告經營大樓管理顧問事業，於八十七年六月至九十年四月銷售勞務於訴外人富民國宅等十八棟大樓管理委員會，銷售額計一九、八九一、八七一元，漏開統一發票，致漏繳營業稅九九四、五九四元（八十七年六月至八十九年十月銷售額一四、九０四、九六六元，漏繳營業稅七四五、二四九元；八十九年十一月至九十年四月銷售額四、九八六、九０五元，漏繳營業稅二四九、三四五元。）先後經他人於八十九年十二月二十八日（第一次查獲基準日）檢舉由被告查獲，暨被告於九十年五月十日（第二次查獲基準日）進行調查再次查獲，乃依其先後查獲之基準日核定：（一）八十七年六月至八十九年十月銷售額一四、九０四、九六六元，漏開統一發票，漏繳營業稅七四五、二四九元，依營業稅法第五十一條第三款規定應補徵營業稅七四五、二四九元，並按所漏稅額處以五倍罰鍰三、七
二六、二００元（計至百元止）。（二）八十九年十一月至九十年四月間共三期銷售額四、九八六、九０五元，漏開統一發票，漏繳營業稅二四九、三四五元，依營業稅法第五十二條規定，補徵營業稅二四九、三四五元，並按核算之應納稅額處以三倍罰鍰七四八、０００元（計至百元止）。合計補徵營業稅九九四、五九四元，罰鍰四、四七四、二００元，並原告無期末累計留抵稅額等情，有檢舉書、被告九十年五月十日九０高市稽核字第三二八三四號函、原告與富民國宅等管理委員會簽訂之「大樓綜合服務承辦合約書」、服務費用明細表、請款單、公司執照等件為證，復有原告代表人甲○○之談話筆錄附於原處分卷可稽，自堪認定。原告提起本件訴訟無非以其並無漏開統一發票之故意，被告處以五倍罰鍰，顯然過當，原告無力負擔，且將使原告業務無法營運，波及勞工權益，衍生社會問題，請求改按所漏稅額處一倍罰鍰云云，為其論據。被告則以原告向各大樓管理委員會收取之費用，係屬原告銷售勞務之收入，應依法課徵營業稅，並原告漏開統一發票、漏繳營業稅，應依法裁罰等語資為抗辯。爰分述如下：
（一）經查，依卷附原告與訴外人富民國宅等十八棟大樓管理委員會簽訂之「大樓綜合服務承辦合約書」記載，其中第八條約定：「乙方（即原告）對派駐本大樓服務人員之僱用、考核、操行行為負完全責任。」及第十四條約定：「乙方（即原告）派駐本大樓之人員之勞工保險、健康保險等費用均由乙方負責，與甲方無涉。」觀其內容，原告顯然係經營大樓之管理事業，其派駐各大樓之管理人員均為其所僱用至為明確，尤其原告向各大樓管理委員會收取之費用，均不出於管理顧問費、會計文書費、行政管理服務費等項目，復有綜合管理服務費用請款單附於原處分卷可憑，相互參證，足見原告係以其僱用之人員派駐各大樓從事大樓之管理服務，而向各大樓管理委員會收取費用資為對價，核屬原告銷售勞務之收入，殆無疑義。
（二）經查，原告為使用統一發票之營業人，此觀原處分卷所附原告曾經開立之統一發票至明。是原告就其營業銷售應依法開立統一發票顯然為其所明知，然原告本件銷售勞務，竟未依法開立統一發票申報營業稅，縱非故意，亦有過失；又原告經他人於八十九年十二月二十八日檢舉漏開統一發票，經稅捐稽徵處查獲屬實，惟原告於上開查獲日期後就其營業收入仍未依法開立統一發票，復經稅捐稽徵處於九十年五月十六日進行調查而再次查獲，已如前述，並原告未於各該查獲日前自動補開補報，復為原告所不爭執，揆諸前揭說明，本件應依被告先後二次之查獲基準日，即八十九年十二月二十八日及九十年五月十六日，暨原告被查獲時其法定申報期限已否屆滿，分別適用行為時營業稅法第五十一條第三款及第五十二條之規定（罰鍰倍數與修正後加值型及非加值型營業稅法第五十一條第三款及第五十二條規定相同）。又財政部所頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」乃財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀標準可資參考而訂定，故稅捐稽徵機關依該參考表本於裁量權所為之處分，並未逾權或濫權，本院自應予以尊重。而依上開參考表規定，有關營業稅法第五十一條第三款短報或漏報銷售額者，其銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處五倍罰鍰；而違反同法第五十二條規定漏開統一發票，一年內經第一次查獲者，按所漏稅額處三倍罰鍰；一年內經第二次查獲者，按所漏稅額處六倍罰鍰。故本件應區分為二部分：１、第一次查獲基準日（即經他人於八十九年十二月二十八日檢舉部分）：原告於八十七年六月至八十九年十月間銷售勞務，銷售額一四、九○四、九六六元漏開統一發票，漏繳營業稅七四五、二四九元，應依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額七四五、二四九元裁處五倍罰鍰三、七二六、二○○元（計至百元）。另第一次查獲日當期八十九年十一、十二月份銷售額二、三○一、六六七元、漏繳營業稅一一五、○八三元，應依行為時營業稅法第五十二條規定，並其第一年內經第一次查獲，按所漏稅額裁處三倍之罰鍰三四五、二○○元（計至百元止）。２、第二次查獲基準日（即稅捐稽徵處於九十年五月十日進行調查部分）：原告九十年一月及二月銷售額一、四八七、三八一元漏開統一發票，漏繳營業稅七四、三六九元，應依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額處五倍罰鍰三七一、八００元（計至百元）；至原告九十年三月及四月銷售額一、一九七、八五七元漏開統一發票，漏繳營業稅五
九、八九三元，並其一年內經第二次查獲，應依行為時營業稅法第五十二條規定，按所漏稅額處六倍罰鍰三五九、三００元（計至百元）。綜上合計應處原告之罰鍰為四、八０二、五００元。末按銷貨未依規定給與憑證，通常發生短漏報銷售額而逃漏營業稅之結果，故本件分別情形從一重依行為時營業稅法第五十一條第三款及第五十二條規定處罰已足達成行政上之目的，勿庸再依稅捐稽徵法第四十四條規定並罰，併此說明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採，本件應依原告違章情形，分別依行為時營業稅法第五十一條第三款及第五十二條規定裁處原告罰鍰合計四、八０二、五００元。原告主張應減輕罰鍰至一倍云云，尚非可採。而原告前後一年內既經二次被查獲，其第二次被查獲之九十年一、二月份應依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額裁處五倍罰鍰；另一年內經第二次被查獲當期九十年三、四月份應依行為時營業稅法第五十二條規定並參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額裁處六倍罰鍰。被告未區分上情，而就原告一年內第二次查獲之九十年一、二月份，及原告一年內經第二次被查獲當期九十年三、四月份均依同法第五十二條規定裁處三倍罰鍰，雖有未洽，然基於行政救濟不利益變更禁止之原則，訴願決定經敘明理由予以維持，並無不合，而法院不得諭知較原處分更不利於原告之判決，故原處分及訴願決定均仍應予維持。
六、綜上所述，原處分及復查決定均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 六 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 六 日
法院書記官 楊曜嘉