高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第九○號
原 告 甲○○○
乙○○丙○○兼 共 同訴訟代理人 丁○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 戊○○局長訴訟代理人 庚○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月二十八日台財訴字第０九０００四七三０六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告等之被繼承人郭子壽於民國（下同）八十九年一月十四日死亡，其生前於八十七年七月二十日向屏東縣南州鄉農會借款新台幣（下同）六、０００、０００元，於次日電匯四、０００、０００元至訴外人己○○於中國農民銀行潮州分行存款帳戶，己○○復於同日分別電匯二、一００、０００元及九００、０００元至郭子壽之子、媳即原告丁○○、招曦於華南商業銀行潮州分行帳戶，經被告核定上開三、０００、０００元現金之移轉乃郭子壽贈與其子、媳，應補徵贈與稅，因郭子壽已死亡，遂以其全體繼承人即原告發單課徵贈與稅一一七、０００元。原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）緣被告主張原告為訴外人郭子壽之繼承人，郭子壽於八十九年一月十四日死亡，生前於八十七年七月二十日向屏東縣南州鄉農會借款六、０００、０００元，於翌日電匯四、０００、０００元至己○○於中國農民銀行潮州分行帳戶，己○○則於同日分別電匯二、一００、０００元及九００、０００元至原告丁○○及其配偶招曦設於華南商業銀行潮州分行帳戶等情，因而認上開匯款係屬訴外人郭子壽對原告所為之贈與。原告不服提起訴願，訴願機關雖未採納原處分機關所據以課稅之理由，卻另以丁○○於八十七年七月五日與郭子壽協議，以登記於郭子壽名下之公司剩餘資產農地四筆，向屏東縣南州鄉農會貸款六、
０００、０００元以清理丁○○概括承受之公司債務責任額，並以丁○○為連帶保證人。丁○○於八十七年七月二十一日合計收回香源股份有限公司（下稱香源公司）支票五張計五、五二五、０００元，依聲請解散清算之內容，各債權人每人六千元可參與分配農地乙坪，則丁○○已取得可參與分配香源公司九二一坪土地之權利，依原告所提示協議書，丁○○以郭子壽向屏東縣南州鄉農會所貸得之六、０００、０００元來清償其取得系爭支票所負之債務，而丁○○與郭子壽間又無借貸或其他對價關係存在，是清償債務用之五、五二五、０００元，足堪認定係郭子壽對丁○○所為之贈與。惟原處分既僅以三、０００、０００元核定本件贈與稅，基於行政救濟不得更為不利於納稅義務人之決定之法理，本件原處分仍應予以維持等語，駁回原告訴願。
（二）按訴願決定不採原處分機關之理由，固屬正確，惟其所自行認定之贈與金額竟達五、五二五、０００元之部分，確有嚴重錯誤，分述理由如下：
１、查香源公司早經主管機關予以登記解散，但因仍遺有農地及債務，經台灣屏東地方法院於八十三年間選定郭子壽為香源公司之清算人。而系爭用以向屏東縣南州鄉農會抵押貸款六、０００、０００元之農地本亦為香源公司所遺留之財產，惟因清算之故，乃於八十六年十一月間更名移轉登記在清算人郭子壽之名下，以便進行清算手續。又己○○確為香源公司之債權人，故清算人郭子壽將農地抵押貸款所得之六、０００、０００元，於八十七年七月二十一日電匯其中之四、０００、０００元與己○○，乃係用以清償香源公司前積欠己○○之
四、０００、０００元債款，係屬債務清償之行為，合先陳明。
２、至於己○○於八十七年七月二十一日分別電匯二、一００、０００元及九００、０００元至原告丁○○及配偶之銀行帳戶內，乃係原告丁○○與己○○間私人另筆借貸關係行為，並非郭子壽以移花接木方式對原告丁○○及其配偶所為之贈與。試想：郭子壽若欲對原告為贈與，僅需直接交付現金與原告即可，何需如此大費周章？且既已如此為之，又何以於同日即再由己○○匯回原告帳戶下？豈非此地無銀三百兩之舉。按香源公司既積欠債權人己○○四、０００、０００元之債務，則清算人將屬於香源公司財產所貸得之款項匯予己○○，即屬債務清償之行為，以便了結香源公司與己○○間之債務問題，係屬正當自然之行為。至於己○○另與原告丁○○間有何債務借貸之關係，應屬另一回事。原訴願決定及原處分將之混淆一起，係屬誤會。
３、再者，系爭抵押貸款之農地本屬香源公司所有，僅因進行清算之故而更名移轉登記於清算人郭子壽名下，故該貸款所得之款項並非清算人郭子壽所有，又如何謂為郭子壽對原告丁○○之贈與乎？亦屬令人難以想像。又原處分及復查決定均懷疑己○○對香源公司四、０００、０００元債權之真實性，並認香源公司於向法院申請清算時，並無對己○○之債務，亦未見己○○聲明參與分配，且依香源公司聲請清算之內容觀之，各債權人每六千元始得參與分配不易變現之農地乙坪，何獨己○○可獲足額之現金清償？且己○○所提示欠款支票之兌付日期分別為七十四年七月二十日及七十六年六月三十日，如債權確係存在，於經歷十餘年始獲清償，卻於同日旋即貸與丁○○，顯與經驗法則相悖等語。惟債務是否存在並不以向法院聲請清算時所提列之資料為唯一依據，且債權人未向法院聲明參與分配者，亦不表示其債權即不存在，債權人本可以用其他方式證明其債權之存在；且按清算目的之一本在清償債務，雖香源公司積欠己○○之債務已十餘年，惟香源公司之清算人郭子壽係於八十七年間始以香源公司之農地貸得六、０００、０００元，故於貸款後即向債權人己○○為清償，何來悖於經驗法則之情？至己○○與原告丁○○間另有借貸關係存在，更是民間常見之融資行為，何謂悖於一般經驗法則？另所謂各債權人每六千元得分配農地乙坪之債權人，係香源公司為了清償原已存在之農地抵押銀行貸款而另向外借款所生者，此與己○○等早已存在之債權人所產生之原因並不相同，故原處分將兩種不同形成原因之債權人混為一談，係有所誤解。且所謂六千元債權分配農地一坪，與己○○所受之現金清償，何者為優？乃債權人各有考量，又何能以現金清償即認定優於代物清償？
４、原訴願決定另認定贈與金額達五、五二五、０００元之部分，其認定實有嚴重誤解。所謂丁○○於八十七年七月二十一日合計收回香源公司支票五張金額計五百五十二萬五千元，依聲請解散清算之內容，各債權人每六千元可參與分配農地乙坪，則丁○○已取得可參與分配香源公司清算農地九二一坪之權利，依原告所提示協議書，丁○○係以郭子壽向屏東縣南州鄉農會借款六、０００、０００元之資金，清償其因取得系爭支票所負之債務，而丁○○與郭子壽間並無借貸或其他對價關係，是系爭丁○○資以清償其債務之款項五、五二五、０００元，足堪認定係其父郭子壽贈與云云，與事實完全不符。蓋上開所稱收回香源公司五張支票合計金額五、五二五、０００元乙節，係香源公司之清算人郭子壽所收回者，並非原告丁○○所收回。何況，原告丁○○有何義務代香源公司收回其積欠支票款債務？亦令人不解。則訴願決定認為原告丁○○以收回香源公司之五張支票合計金額五、五二五、０００元，並取得可參與分配每六千元乙坪農地之權利，與事實顯有嚴重出入，故訴願決定所據此認定之「郭子壽以貸得之六、０００、０００元，清償丁○○所取得之系爭五、五二五、０００元之支票債務，係屬郭子壽對丁○○所為之贈與」等情，即非實在。
（三）綜上所述，訴願決定及原處分（含復查決定）顯有不當，請判決均予撤銷，以維權益。
二 、被告答辯意旨略謂：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項定有明文。又「被繼承人死亡前三年內（現行條文規定為二年）之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時。應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅」為財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函所明釋。
（二）本件原告之被繼承人郭子壽係香源公司負責人，於八十九年一月十四日死亡，生前於八十七年七月二十日向屏東縣南州鄉農會借款六、０００、０００元，原告已申報為被繼承人郭子壽之死亡前未償債務，而香源公司八十三年度向台灣屏東地方法院聲請解散清算（八十三年司字第一號）之資產負債表及財產目錄報告表民間債務部分，並無對己○○之債務，香源公司既已辦理聲請解散清算，未見己○○參與分配，洵難證明其債權之存在。且依香源公司聲請解散清算之內容，各債權人每六千元始可參與分配不易變現之農地乙坪，何獨己○○可獲足額現金清償？雖稱香源公司之清算人係以認票不認人之方式辦理；惟查其所提示之香源公司開立之支票兌付日期分別為七十四年七月二十日及七十六年六月三十日。如己○○之債權確係存在，經歷十餘年始獲清償，於同日旋即貸與丁○○及其配偶，顯與一般經驗法則不合。又原告所稱己○○於八十七年七月二十一日電匯之二、一００、０００元，係原告向己○○借款，連同其他買賣欠款四００、０００合計二、五００、０００元，並附有丁○○開立華南銀行潮州分行支票兩紙佐證。惟上開支票於原核定時並未檢附，顯係事後補具，且系爭金額由郭子壽電匯己○○後同日電匯丁○○，故其主張系爭金額為借款，核不足採。另己○○電匯與丁○○之配偶招曦九００、０００元部分，主張係己○○借招曦之股市帳戶投資股票，惟並無相關資料之證明，參諸改制前行政法院即現在之最高行政法院三十六年度判字第十六號意旨，其自應負舉證責任，自難證明所言可採，且原告對於此部分亦不加以爭執。
（三）原告爭執被繼承人郭子壽於八十七年一月以清算人身分準備清理香源公司剩餘資產農地十四筆（因清算關係，於八十六年度全數改登記於郭子壽名下），因丁○○為香源公司股東及郭子壽之次子，故協議由丁○○代表持有香源公司所開立十五張支票一三、六一二、二四０元之債權人，參與香源公司之農地分配，丁○○並於八十七年七月五日與其父郭子壽協議，以登記於郭子壽名下之公司剩餘資產農地四筆，向屏東縣南州鄉農會借款六、０００、０００元，清理丁○○概括承受之公司債務責任額，並以丁○○為擔保人，丁○○於八十七年七月二十一日合計收回香源公司支票五張，金額五、五二五、０００元，分別為Ａ、持票人己○○彰化銀行票號ＭＥ0000000、ＭＥ0000000，金額一、０００、０００元及三、０００、０００元。Ｂ、持票人李濟台彰化銀行票號ＫＦ0000000，金額四００、０００元。Ｃ、持票人蔡大松彰化銀行票號ＹＪ0000000，金額四００、０００元。Ｄ、持票人羅澤潤彰化銀行票號ＭＥ0000000，金額五二五、０００元。Ｅ、持票人羅澤潤彰化銀行票號ＭＥ0000000，金額二００、０００元。系爭款項乃丁○○與郭子壽（清算人）協議清理公司之債務，另匯款至丁○○之配偶九０
０、０００元部分放棄再爭執，並檢附香源公司所有權農地明細表、股東名簿、債權參與分配農地協議書、支票明細、律師證明書、香源公司債權人代表登記金額暨農地分派確認表、參與分配通知、清算單及原處分機關九十年五月十六日南區國稅法字第九００三二七四五號函等資料影本供核，資為爭議。
（四）第查案外人郭子壽為香源公司之負責人及清算人，依據八十三年度香源公司向台灣屏東地方法院聲請解散清算之資產負債表及財產目錄報告表與股東會議記錄影本記載：「香源公司於清算時核算之民間債務因債權人多達二十七人，因農地分割個別承受更名登記‧‧‧俟農地出售後分金。」故原告等主張郭子壽生前遺有農地十四筆價值七四、二四四、一００元，亦同額負有處分土地及清償債務之義務，應自遺產總額中扣除與土地價值同額之債務即七四、二四四、一００元，業經被告核准在案，且郭子壽生前於八十七年七月二十日向屏東縣南州鄉農會借款六、０００、０００元，已申報為郭子壽之死亡前未償債務。次查丁○○主張其與清算人協議丁○○代表持有香源公司所開立十五張支票金額一三、六一二、二四０元之債權人，參與香源公司之農地分配，丁○○另於八十七年七月五日與郭子壽協議，以登記於郭子壽名下公司剩餘資產農地四筆，向屏東縣南州鄉農會借款六、０００、０００元以清理丁○○概括承受之公司債務責任額，並以丁○○為連帶保證人。丁○○於八十七年七月二十一日合計收回香源公司支票五張，金額五、五二五、０００元，依聲請解散清算之內容，各債權人每六千元可參與分配農地乙坪，則丁○○已取得可參與分配香源公司農地九二一坪之權利，依丁○○所提示之協議書，丁○○係以郭子壽向屏東縣南州鄉農會借款六、０００、０００元之資金，清償其因取得系爭支票所負債務，而丁○○與郭子壽間並無借貸或其他對價關係，是系爭丁○○資以清償之債務五、五二五、０００元，足堪認定係其父郭子壽所贈與，惟原處分核定贈與總額三、０００、０００元，基於行政救濟不得更為不利於納稅義務人之決定之法理，本件原處分應予維持。故原告所訴均無足採，請依法駁回其訴，以維稅政。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所規定。又「被繼承人死亡前三年內（現行法為兩年）之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅。」亦經財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函釋有案。
二、本件原告等之被繼承人郭子壽於八十九年一月十四日死亡，生前於八十七年七月二十日向屏東縣南州鄉農會借款六、０００、０００元，於同日存入該農會活期存款第０二三六四一帳戶，並於次日電匯四、０００、０００元至訴外人己○○於中國農民銀行潮州分行帳戶，己○○則於同日分別電匯二、一００、０００元及九００、０００元至原告丁○○及其配偶招曦設於華南商業銀行潮州分行第000000000000及第000000000000號帳戶，被告初查核定係郭子壽贈與其子及媳現金三、０００、０００元，乃以全體繼承人發單課徵贈與稅一一七、０００元之事實，有屏東縣南州鄉農會交易明細表、收入傳票、活期存款取款憑證、中國農民銀行收入傳票、華南銀行存款往來明細表、匯款回條等附於原處分卷可稽，且為原告所不爭，堪信為真實。
三、本件原告對於訴外人己○○於八十七年七月二十一日，電匯九００、０００元至原告丁○○之配偶招曦於華南商業銀行潮州分行帳戶，經被告核定係屬被繼承人郭子壽生前贈與之事實，並不爭執；所爭執者厥為郭子壽生前於八十七年七月二十一日電匯四、０００、０００元予訴外人己○○，是否係為訴外人香源公司清償積欠己○○債務，另訴外人己○○於同日電匯二、一００、０００元至原告丁○○設於華南商業銀行潮州分行帳戶部分，是否屬原告丁○○與訴外人己○○間之借貸關係，並非被繼承人郭子壽之生前贈與。經查，本件原告之被繼承人郭子壽生前係香源公司負責人兼清算人，生前於八十七年七月二十日向屏東縣南州鄉農會所貸上揭六、０００、０００元借款債務，原告已申報為被繼承人郭子壽之死亡前未償債務，而香源公司八十三年度向台灣屏東地方法院聲請解散清算（該院八十三年司字第一號）時，提出之資產負債表及財產目錄報告表民間債務部分，並無對訴外人己○○之債務，且香源公司辦理聲請解散清算後，亦未見己○○參與分配等情，有台灣屏東地方法院屏院正民信字第八十三年司字第一號函檢附之香源公司資產負債及財產目錄報告表與股東會議紀錄等影本附於原處分卷足佐，自難認香源公司與訴外人己○○間有債權債務關係。況依香源公司聲請解散清算之內容觀之，各債權人之債權每六千元始可分配農地乙坪，如前所述，訴外人己○○與香源公司間並無債權債務關係，即無從自香源公司獲取清償，縱有債權債務關係，何以他債權人須每六千元始可分得不易變現之農地一坪，而訴外人己○○則可獲足額現金清償，亦有可議。
四、又證人己○○於本院行準備程序時到庭證稱「郭子壽跟我借的有魚的錢，大約三、四百萬元，都是與他私人接觸，他有否開公司，我不清楚。原本都是郭子壽跟我借，後來丁○○也有跟我借，加上原來的約有二百萬元。」「因為彼此（指原告丁○○）之間有生意來往，他有在作股票買賣，我們沒有借據，但他有開兩張票給我，一張一百萬元，一張一百五十萬元，後來他股票被人斷頭，有另開借據給我。」等語，並提出說明書、支票等項佐證。惟查，依據證人所提由原告丁○○所開之支票二紙，日期均為八十七年八月三十日，後更改為同年十二月三十日，金額各為一百萬元及一百五十萬元，與證人於同年七月二十一日電匯予原告丁○○之金額二、一００、０００元及其配偶招曦九００、０００元，日期、金額均不相符，該證人證言是否屬實，即堪疑慮，自難憑以認定八十七年七月二十日原告被繼承人郭子壽匯予證人己○○之四、０００、０００元，乃代香源公司清償債務，而證人己○○於次日電匯予原告丁○○之二、一００、０００元，係屬原告丁○○與證人己○○間之借款，又證人所提說明書，顯係事後補陳，並非可取。足見原告主張其被繼承人郭子壽於八十九年七月二十一日電匯予案外人己○○之四、０００、０００元，係清償香源公司之債務，而己○○同日轉匯原告之
二、一００、０００原則係貸與原告之借款云云，並非可採。
五、綜上所述，原告等之被繼承人郭子壽於八十九年一月十四日死亡，其生前於八十七年七月二十日向屏東縣南州鄉農會借款六、０００、０００元，於次日電匯四、０００、０００元至訴外人己○○帳戶，己○○復於同日分別電匯二、一００、０００元及九００、０００元至原告丁○○及其配偶招曦帳戶。經被告核定郭子壽贈與其子、媳現金三、０００、０００元，並以全體繼承人發單課徵贈與稅
一一七、０００元，即無不合；復查決定、訴願決定均予維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已明，兩造其餘主張核與本件判決結果無所影響，自無再為論述之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 三十 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 林石猛法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 三十 日
法院書記官 嚴寶明