高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第九五四號
原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月二十日台財訴字第○九一○○一五四○六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告將所有坐落高雄市○○區○○○路○○○號一樓及二樓房屋（下稱系爭房屋），出租予華僑商業銀行（下稱華僑銀行），出租期間自民國（下同）七十九年十一月一日至八十四年十月三十一日止，雙方約定押租金新台幣（下同）一一○、○○○、○○○元，承租人不另付租金。被告初核乃按押租金一一○、○○○、○○○元之一年期存款利率百分之六．七五，計算租賃收入七、四二五、○○○元，減除財政部頒訂必要費用標準百分之四十三，核定本（八十五）年度租賃所得四、二三二、二五○元，併課原告綜合所得稅，補徵稅額一、四四六、○七三元。原告不服，申請復查，嗣因被告再查獲租賃雙方於八十四年五月十一日續訂租約，租賃期間自八十四年十一月一日起至八十九年十月三十一日止，約定押租金為一三四、七五四、七三○元，乃就其差額二四、七五四、七三○元計算租賃收入一、六七○、九四四元，減除必要費用標準百分之四十三，核定租賃所得九五二、四三八元（合計設算租賃所得五、一八
四、六八八元），再併計八十五年度綜合所得課稅，另案補徵稅額三八○、九七六元，原告亦表不服，申請復查。案經被告就二次核定併為復查決定，仍維持原核定，原告猶表不服，提起訴願，經決定以原告於八十四年五月十一日與華僑銀行所訂房屋租賃契約，固議定押租金一三四、七五四、七三○元，然該行實際給付之押租金為一三
四、七五四、三三○元，原處分以一三四、七五四、七三○元設算租賃收入，難謂妥適，乃將原處分撤銷，囑由被告另為處分。經被告重核結果，追減租賃所得九、八○一元，原告仍未甘服，再次提起訴願，惟遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到庭，據其於起訴狀記載聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
Ⅰ、原告主張之理由：
壹、所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，．．．三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」本案原告因出租資產而收取之押金，在性質上為民法第四百七十四條之消費借貸所稱之金錢，於日後租賃關係終止後，應返於承租人者係同類之貨幣，而非承租人所支付之原貨幣。而原告收到此筆押金，不可能閒置，必定充分運用以創造所得。不論用於償還貸款本金、利息、投資當公司股東之股本或購買股票、及興建房屋支付工資、退屋款、購地款、工程款等，均屬憲法第十五條所保障及民法第七百六十五條所規定之人民財產自主權。又運用結果會直接或間接產生所得稅法第十四條所規定之各類所得，而稅法不能限定納稅人押金運用之方式，稽徵機關亦無權也無法干預。而上開法條並未於施行細則詳細規定納稅人應如何確實證明押金之用途，以及如何才算是已將運用所產生之所得申報，而係任由稅務人員自由心證。何況押金運用可能獲利，也可能發生虧損，及產生應稅或免稅所得等，而虧損及免稅所得不必申報。又綜合所得稅之課徵，係採收入實現制，在收入實現年度才申報，尚未實現收入之年度無須申報。在現行稽徵機關對課稅所得能有效掌握下，不論當事人如何運用押金，產生何種所得，本於有所得就應課稅之前提，當併入運用產生之所得項目課稅，理論上並無短漏課之慮。稽徵機關握有原告每年度綜合所得稅申報之詳細資料可稽，在未查獲原告有漏報所得之前，利用納稅人押金運用產生間接所得舉證困難之弱點，任意按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入補徵稅款，顯然重複課稅，故對押金用途之舉證，理應從寬認定，以避免造成因押金運用產生之所得已課稅，而押金本身又設算租賃所得課稅之重複課稅情形，合先敘明。
貳、原告將租賃物出租予華僑銀行，出租期間自七十九年十一月一日至八十四年十月三十一日止，雙方議定押租金一一○、○○○、○○○元，八十四年五月十一日再續訂房屋租賃契約書，出租期間自八十四年十一月一日起至八十九年十月三十一日止，押租金為一三四、七五四、七三○元，該押租金運用及所得申報情形，謹分為一一○、○○○、○○○元及二四、七五四、七三○元分別說明如左：
Ａ、押金一一○、○○○、○○○元部分：
一、於七十九年十月二十七日，運用六○、○○○、○○○元：
（一）償還彰化銀行前鎮分行五九、五○○、○○○元：
１、償還彰化銀行前鎮分行二○、○○○、○○○元之本人債務，及黃陳節（原告之妻）一○、○○○、○○○元、陳吉原二○、○○○、○○○元之他人債務，合計五○、○○○、○○○元。訴願決定書所稱「．．．除其中黃陳節君提領現金六百萬元，難以證明其用途外．．．」一節，與事實不合。蓋七十九年二月八日，黃陳節向彰化銀行貸款一、四○○萬元，其中一○、七四○、五五六元償還華僑銀行（包括利息七四○、五五六元），有彰化銀行出具之證明及存摺為證；而黃陳節等三人向彰化銀行貸款伍仟萬元，係用於償還黃陳節向華僑銀行苓雅分行貸款之八千萬元，而該筆款項係用以向李鄭甘妹、劉秀英、李月娥等三人，購置興建博愛新世紀大樓（下稱博愛大樓），此有土地買賣合約書及土地登記簿為憑並已為被告所審認。訴願決定書雖稱：「查上述貸款自有其目的及理由，因此所產之土地增值稅、財產交易所得均係貸款運用所產生之結果，均在押金償還之前已發生．．．。」惟查所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書所稱「押金之用途」，於該法並未限制不可償還貸款，故原告原以貸款購買土地，但當原告於七十九年十月取得押金並償還貸款後，其購買土地之資金，即由銀行貸款轉換為押金，本案貸款購地建屋出售，及以押金償還貸款具有同一交易行為之連貫性，不可割裂適用。該博愛大樓興建完成後，原告即連同土地一併出售，並報繳土地增值稅一、○九五、七三四元，且於七十九年度出售該棟大樓八個樓層及第十層樓之過程中，即已申報財產交易所得一○、六三九、一七○元。又該大樓除一、二樓（即系爭房屋）外，第五層及第十層樓雖亦有二分之一出租，然原告皆已申報租賃所得如下：⑴八十年度申報八六五、二六○元；⑵八十二年度申報三九一、三九九元；⑶八十四年度申報二二八、○○○元；⑷八十六年度申報一○二、六○○元；⑸八十七年度申報二九○、七○○元。而土地交易所得為所得稅法第十四條第一項第七類之財產交易所得，則原告出租房屋所收取之押金用於購買土地，實質上已產生財產交易所得，不可能再產生租賃所得，被告如僅因土地交易所得依行為時所得稅法第四條第十六款之規定免稅，即另設算租賃收入，則顯有違租稅法律主義。
２、償還彰化銀行前鎮分行九、五○○、○○○元，是七十九年二月五日，以宗育公司名義貸出，當日存入黃陳節在彰化銀行前鎮分行甲存一三七六帳號，其支出情形如左：
（１）二月五日將七○○萬元轉入好友王百祿台企五一九三四─八股票專戶，因未買股票復於二月八日轉回黃陳節在宏華證券公司開設之台企二五五二二─七帳戶，當天支付股款，有台企銀行帳頁、彰化銀行一三七六帳戶帳頁、及台企銀行轉帳憑條為證。
（２）又於二月五日與二月六日支付興建博愛大樓水電工黃守信五○、○○○元及二九、二○○元工程款，有黃守信領款帳頁及彰化銀行帳頁為證。
兌領之支票因彰化銀行已裝訂成冊，影印不易，有彰前鎮字第九九九號函為證。
（３）餘款二、四二○、八○○元，連同其他資金四六六、二○○元，合計二、八八七、○○○元於二月六日以陳金足名義購買股票，有彰化銀行帳頁為證。
（二）其餘五○○、○○○元，於同年十月二十七日支付利息三二三、三三四元，有彰化銀行前鎮分行開立之證明附案可稽。至於同年十一月一日支付博愛大樓工地主任陳建斌、許清江、工地管理員李新旭、李明哲、李伯伯及會計陳小姐等薪資計十七萬元，依一般營造業之薪資標準，已屬偏低，且為必要之人事費用，縱無書面憑證，自應依所得稅法施行細則第十七條第一項規定予以減除，可謂不證自明。
二、第二筆押金，於七十九年十月二十九日，運用二○、○○○、○○○元：
（一）轉存訴外人李明哲、林景崧、陳景琴、李陳淑琴、黃高設等五人名下定存各三、○○○、○○○元，合計一五、○○○、○○○元，隨即以質借方式運用該資金，有合庫南高雄支庫回函可證，而訴願決定書所稱：「經查訴願人所述之質借均為李明哲君、李陳淑琴君、陳景琴君、林景崧君、黃高設君等人綜合存款帳戶透支借款．．．核與本件押金款項無關。」足證訴願機關對上述證據未予審酌。茲再敘明如下：
１、於七十九年十一月二十九日由黃高設合庫二八─七帳戶質借二百五十萬元；由林景崧三○─九帳戶質借二百四十萬元，合計四百九十萬元，並存入原告合庫甲存四二三八帳戶，有黃高設、林景嵩及原告之帳頁為證，並已經合庫查證屬實，該筆資金之運用如下：
（１）投資市議員林崎所經營之大眾火鍋城，股金一百萬元，結果全部虧損，有林崎所立證明書與林崎兌領之支票及銀行帳頁為證。
（２）另三百九十萬元轉入黃薇如（原告之女）高市五信三民分行九九五─一宏聯證券專用帳號買股票，有合庫查證屬實之銀行帳頁為證。
２、於七十九年十二月五日由黃高設二八─七帳戶質借二百五十萬元（運用到本押租金部分五十萬元），由林景崧君三○－九帳戶質借二百五十萬元（運用到本押租金部分為六十萬元），合計五百萬元，轉存原告合庫四二三八帳戶，並於當天轉入黃薇如五信九九五─一股票專戶，支付股款。
３、於八十年一月十六日，由陳景琴帳戶質借一百五十萬元，與其他資金一百五十萬元，計三百萬元，開具台支乙張；另同日由陳鐘棠及李陳阿斷帳戶分別提領一百萬元及二百萬元，計三百萬元，亦開具台支乙張，合計六百萬元，交由黃啟明，原擬定與其投資公共工程，該台支兌領人為高雄市政府工務局代表戶高銀營業部六六○二─七，因未得標，黃啟明乃於八十年一月十九日開具支票返還該款項，並存入陳鐘棠彰化銀行前鎮分行一六四六八帳號，旋於同月二十一日質借二百六十萬元，其中二百五十萬元轉入黃薇如五信九九五─一帳號，支付股款。而該二百五十萬元運用到本押租金中之二百十八萬元，其中陳景琴部分為一百五十萬元、陳鐘棠為五十萬元、李陳阿斷為十八萬元。
４、於八十年二月十三日由李明哲二九─五帳戶質借二百七十萬元；由陳景琴帳戶質借二百三十萬元（運用到本押金部分僅一百五十萬元），合計五百萬元，轉入原告合庫四二三八帳戶，並於同日投資於洪秀華與白子良所經營之白子良專業設計有限公司，結果因被倒帳而血本無歸，有白子良之聲明及合庫帳頁為憑，亦可傳白子良作證。
５、於八十年三月二十七日，由李明哲帳戶質借二百六十五萬元（運用到本押金部份僅三十萬元）與其他資金合計五百三十三萬元，轉存原告合庫四二三八帳號，其中二百三十三萬元入黃薇如五信三民九九五─一帳戶；另於八十年五月十七日，由李陳淑琴質借二百五十七萬元（運用到本押金部份僅二十三萬元）與其他資金合計三百九十七萬元，存入原告合庫四二三八帳號，轉存黃薇如五信三民九九五─一帳號，購買股票。
６、於八十年四月一日由李陳淑琴三一─七帳戶質借二百七十七萬元，與其他資金三百八十七萬元，合計六百六十四萬元，轉入原告合庫四二三八帳戶，當天並轉存黃薇如五信九九五─一股票專戶以從事股票買賣，該股票每年皆已申報股利所得。經查，一千五百萬元除五百二十萬元投資火鍋城及設計公司外，餘九百八十萬元輾轉買賣股票，資金流向勾稽明確並已將股利所得每年申報所得稅，依法不應再核計租金所得甚明。故訴願決定書所謂「主張投資大眾火鍋城、白子良專業設計有限公司．．．但並無相關之合夥人或股東登記資料證明，以實其說。至轉入黃薇如君帳戶購買股票，並未能提示購買股票相關證明文件供核．．．。」一節，亦與事實未合。
（二）七十九年十月二十九日，開立台支五百萬元存入黃陳節彰銀一三七六帳號，其資金運用情形如下：
１、同日以二百七十三萬元轉入黃薇如五信九九五─一帳號宏聯證券股票專用戶，有彰銀帳頁及兌領支票影本為證。
２、同年十一月一日以一百八十萬元轉入黃薇如五信九九五─一帳號股票專用戶從事股票買賣，原告迄今仍持有該等股票，每年並依規定申報所得稅。
三、第三筆押金，於七十九年十月三十日，運用一七、四三六、○○○元：
（一）於七十九年十月三十日，轉存黃裕茂、陳鐘棠、李陳阿斷等三人在彰化銀行名下定存各三百萬元，合計九百萬元。嗣以質借方式運用該資金，該事證明確，是訴願決書所稱：「經查訴願人所訴之質借均為黃裕茂君、陳鐘棠君、李陳阿斷君等三人綜合存款帳戶透支借款：：核與本件押金款項無關。」一節，足見訴願機關不瞭解銀行之「質借」性質，對人民課徵稅捐又未盡舉證之責，爰將本部分資金運用情形再陳述如左：
１、於同年十一月二十六日分別自黃裕茂帳戶質借一百萬元，由陳鐘棠帳戶質借二百五十萬元，合計三百五十萬元存入黃陳節彰銀甲存一三七六帳戶，有存摺及帳頁影印為證，資金運用如左：
（１）林美華原擬購買博愛大樓第十層樓，後來退買，故須退還部分預繳購屋款，而第二期退屋款為一百五十萬元，有協議書、林美華兌領之支票影本及銀行帳頁為證。且林美華預購房屋所繳之一千四百萬元分期款，已用於建屋款，房屋興建完成後，並已申報財產交易所得、租賃所得，訴願決定書所謂：「縱所稱屬實亦非運用押金產生所得且已申報」一節，與事實不符。
（２）給付與市議員蔡媽福、立委郭金生及黃和平理事長等合夥經營東石港海產餐廳股金二百萬元，有蔡君開立之證明書、支票影本及銀行帳頁為證，可傳該三人到場作證即可證實。
２、於七十九年十二月五日，由李陳阿斷帳戶質借一百六十萬元，給付林美華第三期退屋款一百五十萬元，有林美華兌領之支票影本及銀行帳頁為證。
另支付正男興業陳添枝建築五金款八一、○○○元。
３、於七十九年十二月十三日，由李陳阿斷帳戶質借六十萬元，存入黃陳節彰銀一三七六帳號，與其他資金計一百二十三萬元，轉入黃薇如五信九九五─一帳號股票專用戶，當日支付股款。
４、於八十年一月二十八日，由黃裕茂帳戶質借一百四十萬元（運用到本租押金部分僅三十一萬元），與其他資金一百萬元，合計二百四十萬元，存入黃陳節彰銀一三七六帳號，其中二百三十二萬元，轉入黃薇如五信九九五─一帳號股票專用戶，當日支付股款。
（二）以原告名義存入華僑銀行高雄分行八百四十萬元部分，支出情形如左：
１、於八十年四月二十二日質借二百萬元，開具台支與黃陳節彰化銀行前鎮分行一三七六帳號七百七十萬元，合計九百七十萬元，轉入黃紹庭（原告之子）高市五信三民分行二一四一─九帳號（宏聯證券專用戶），當日支付股款。
２、於八十年四月三十日結清時以六百萬元開具二張台支，分別為三百五十萬元及二百五十萬元，另提領現金四十萬元，其支出情形：
（１）其中三百五十萬元及現金四十萬元，計三百九十萬元，轉入黃陳節彰銀前鎮分行一三七六帳號：
①二百九十七萬元轉入黃薇如五信三民九九五─一帳號，購買股票。②五十五萬元轉入吳阿仁五信三民一三三七─三股票專用戶帳號，俾供原告從事股票買賣。
③三十四萬元，償還四月二十九日向鄰居（三多三路一八四號）蕭林玉秀
調借之現金三十四萬元，借款時該金額係存入黃陳節彰銀前鎮分行一三七六帳戶，連同由李陳阿斷一六四六九─九帳戶質借之二十四萬元及原告彰化銀行前鎮分行一○七一四─九帳戶提領之十四萬元，合計七十二萬元，轉入黃薇如五信三民九九五─一宏聯證券股票專用戶，支出股款。
（２）二百五十萬元部分，於八十年四月三十日存入李陳阿斷彰化銀行一六四六九─九帳號，有台銀公文為證，其資金用於償還該帳戶於同月二十二日質借之四百八十二萬元，而該借款連同陳鐘棠同分行一六四六八帳戶質借之二百六十五萬元及黃裕茂一六四七六─六帳戶，合計一千零七萬元，存入黃陳節彰銀前鎮分行一三七六帳號，其中七百七十萬元轉入黃紹庭五信三民二一四一─九宏聯證券股票專用戶，支付股款。
四、於七十九年十一月二日，將一○、一○○、○○○元轉存入黃陳節所有彰化銀行前鎮分行帳戶，餘一○○、○○○元提現：
於七十九年十一月七日將轉存於黃陳節帳戶之一○、○○○、○○○元，連同利息九六九、一六七元匯還慶豐銀行高雄分行貸款，該貸款係林美華購買博愛大樓十樓預購屋之屋款，其尾款係以原告之名義，向該銀行之前身國泰信託高雄分公司貸款三千萬元，該三千萬元於同年四月十八日償還興建博愛大樓之出資建屋人許永敏，有股東會議紀錄轉帳傳票、許永敏簽名傳票以及給付慶豐銀行貸款利息證明可稽，並經被告審認。而該一千萬元押金既係為償還購屋尾款之貸款，且該貸款乃用以償還「出資建屋款」；而林美華所繳之分期款一千四百萬元，亦已運用於該大樓之興建工程款，是故該一千萬元等於運用於建屋款，並於建屋出售時已申報財產交易所得，則該一千萬元押金運用所得已報稅甚明，故訴願決定書所稱「又縱認屬返還股本及紅利，亦難認已運用產生所得並已申報，自不符首揭法條但書之規定，是仍應設算租金收入」一節，已違反論理法則，難令原告信服。
五、七十九年十一月十五日，運用二、四○○、○○○元，存入彰銀前鎮分行黃陳節帳戶，並於翌日給付興建博愛大樓左列工程款項：
（一）給付水泥工洪順德工資八○、○○○元，有洪順德兌領之支票影本，銀行帳頁及領款證明為證，可傳洪順德到場作證自明。
（二）給付威泰鋁帷幕公司羅經煥工程款八三一、○○○元，有該公司工程請款單、收據、銀行帳頁及兌領之支票影本為證，可傳羅經煥到場作證自明。
（三）以二張支票（編號0000000─一一）給付高雄三菱電梯尾款三一、五○○元及一五○、○○○元，領款人為該公司劉經理之妻劉郭金花，有其出具之證明書、彰銀交易明細單及兌領支票影本為證。可傳劉郭金花到場作證自明。餘額一、三○七、五○○元存入黃薇如五信九九五─一股票專戶購買股票，有銀行帳頁及支票為證（可向彰銀求證）；而五信（宏聯證券公司）股票專用戶之查證，亦不困難。惟訴願決定書所稱：「查七十九年十一月十五日押金二、四○○、○○○元存入黃陳節君彰銀帳戶後，併同其他款項於七十九年十一月十六日轉存四、九○○、○○○元入同銀行黃陳節君支存帳戶，隨即於同日提款三、八四○、○○○元至黃薇如君帳戶，已較押金金額為多，故所稱支付洪順德君、威泰鋁帷幕公司、高雄三菱電梯公司之工程款，尚難證明與系爭押金有關．．．又經查威泰鋁帷幕公司七十九年度帳冊及發票並未有工程款八三一、○○○元之相關記載，所稱核無足採．．．。」一節，按黃陳節於七十九年十一月十五日將押金存入彰銀帳戶時，該帳戶原本只有九七、○六三元，併同其他款項二、五○○、○○○元，於七十九年十一月十六日轉存四、九○○、○○○元。則該四、九○○、○○○元如無存入二、四○○、○○○元部分，則如何足夠提領三、八四○、○○○元。且法無明文限制押金不得併同其他款項運用，而限制押金用途對象之商業價值必須與所運用押金數額相同始予採認，顯係增加法律所無之限制條款，實有違法剝奪法律賦予出租人押金運用自主權之嫌。又經查押租金係民法第四百七十四條消費借貸所稱之金錢，並無專屬性，在同日同一帳戶支出款項，本得靈活運用；且威泰鋁帷幕公司未列帳及未開立發票乃該公司之違法行為，不能以此推論原告未給付該項工程款，而拾棄原告所提具體重要證據；若以無因果關係之他人違法行為作為處分之依據，則原處分及訴願決定即有違法。
六、帳戶餘額六四、○○○元，存放銀行所生利息，每年皆已申報所得稅。
七、本案用於興建博愛大樓工程款及土地款之系爭押租金，共計六四、七五二、七○○元，博愛大樓部分樓層已出售並確已由原告申報財產交易所得一○、
六三九、一七○元，未出售部分而出租他人者，如前所述，亦經原告申報租賃所得在案。另有七百二十萬元，係由原告轉投大眾火鍋城、白子良設計公司及東石港餐廳等，均屬綜合所得稅中之營利所得部分，僅因經營不善，致營利所得為虧損（即依法合併核課綜合所得稅營利所得為○元），以上合計
七一、九五二、七○○元，原告均能確實證明押租金用途，並將運用所得申報，已符合所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書規定，應免予再設算租賃所得，從而訴願決定及原處分顯有違誤。又其餘三五、○○八、○○○元，為黃陳節、黃薇如、黃紹庭等三人從事股票買賣所運用之支出，大部分尚存有證券公司開戶之專用股票存摺為證，而其兌領支票者，原告已會同上開行庫人員查明無訛，惟因該等兌領支票，檔存該行庫中，並已裝訂成一大冊，無法影印，原告已函請彰化銀行前鎮分行及合庫南高雄支庫出具支票兌領人證明。又股票買賣每年均已申報股利所得稅在案：（一）八十二年度申報一、一九三、二七九元；（二）八十四年度申報一、○五二、四八五元。
黃薇如部分（一）八十二年度申報股利所得六一、五五四元；（二）八十四年度申報二○、一○八元。黃紹庭部分與原告合併申報，是故該押金從事股票買賣部分，因每年皆依規定申報股利所得稅，已符合首揭所得稅法免再課徵押金利息所得之規定。
Ｂ、押金二四、七五四、七三○元部分：
一、於八十一年十一月二日，自華僑銀行三民分行撥款七百七十萬元，轉存入該行原告三四一之七帳戶，並於當天轉入該行仁富建設三六七之一帳戶，償還仁富建設公司於八十一年五月二十六日向該行質借之一千八百萬元中之七百七十萬元，而該筆款項於質借當天即電匯至彰化銀行高雄分行莊金星甲存四九八之五帳戶，投資興建高雄縣仁武鄉「薀莎小鎮」建屋案，該批房屋出售時，仁富建設公司已依規定申報財產交易所得稅及土地增值稅，該等稅捐均屬本案押金運用所產生之所得，且已依規定申報，並提出具體事證供核，已符合首揭所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書規定，免按當地銀行業通行之一年期存款利率計算租賃收入之要件。又該法條並未規定不得將押金運用投資於法人，從而訴願決定書所謂「查仁富建設公司八十一年五月二十六日質借一八、○○○、○○○元，縱然投資薀莎小鎮，亦已申報建屋財產交易所得屬實，惟乃屬仁富公司（法人）資金運用情形，與系爭押金無涉；以押金償還前貸款所產生之效益是免除償還後利息之支付，亦為一種所得，與仁富公司舉債經營所產生之利益有別」一節，經查原告配偶黃陳節為仁富建設公司董事長，自以押金償還貸款之日起，該項投資之資金，已由借款轉換為押金，該押金之用途為投資仁富建設公司，經該公司運用後所產生之盈餘，以後年度如經股東會決議分配，依法應申報為原告所得稅法第十四條第一項第一類之營利所得併課綜合所得稅，如押金再設算租賃所得，必然造成重複課稅。
二、於八十二年十一月二日，自華僑銀行三民分行撥款八、二三九、○○○元，轉存入該行原告三四一之七帳戶，其資金流向如左：
（一）八十二年十一月四日提領八百萬元，轉帳入仁富建設公司僑銀三民分行三六七之一帳戶，償還八十一年六月八日向該行貸款四千八百萬元中之八百萬元，而該筆貸款中之三千萬元，用於投資苓南路「摩登個性」建屋案之土地款，並開具黃陳節彰銀前鎮分行一三七六帳戶支票共五張，分別由地主王景煙、王清隆、徐慶陽、劉素珍、謝月妃等五人提兌，有彰化銀行帳頁為證。
（二）本部份押金運用於興建上述房屋之購地款，該等房屋興建完成出售時，並已依規定申報所得稅，該押金運用及申報財產交易所得稅、土地增值稅之情形，與原告購買土地興建博愛大樓並無二致，訴願決定書所稱「並未將押金運用產生之所得申報」，與事實自有未合。經查原告配偶既為仁富建設公司董事長，該押金供該公司運用如產生盈餘，終將歸屬為原告之營利所得，申報課徵綜合所得稅。如僅因押金運用有可能產生虧損或有盈餘尚未分配等原因，即認定未將押金運用所產生之所得申報，未免太過嚴苛。
三、於八十三年十一月一日，自華僑銀行三民分行撥款八、八一五、三三○元，轉存入該行原告三四一之七帳戶，其資金流向如左：
（一）八十三年十一月二日匯款八八○萬元入彰化銀行前鎮分行原告一○七一四之九帳戶，償還八十三年七月二十日向彰化銀行前鎮分行申貸之短期擔保放款之部分款，有八十九年一月十四日彰前鎮字第九○號函為憑。該筆放款中有八百七十三萬元，轉入彰化銀行前鎮分行黃陳節甲存二八四九之五帳戶，並開具支票存入高雄銀行六合分行黃陳節一三二三九四帳戶，於八十三年七月二十日支付股款八、七三二、四二四元。該股票分配股利或出售損益，依法應申報股利所得或證券交易損益，而股利所得及證券交易損益分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類之營利所得及第七類之財產交易所得。
（二）本部分押金從事股票買賣，有證券公司出具之證明附案可稽，姑且不論獲配盈餘金額多寡或是出售或長期持有該股票，證券交易所得既停止課徵所得稅，自毋庸申報證券交易買賣所得，故訴願決定書所稱：「證券交易所得依法既免徵所得稅，亦非屬運用押金產生所得且已申報之情形，系爭押金仍應設算租賃收入」一節，於法自有未合。經查證券交易所得為所得稅法第十四條第一項第七類之財產交易所得，又依所得稅法第四條之一規定證券交易所得停止課徵所得稅，如因押金運用產生之證券交易所得停徵，即改以押金設算租賃所得，顯然違反租稅法律主義。
四、「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」為最高行政法院（改制前行政法院）六十二年判二九八號判例所明定，亦有訴願法第八十一條第一項但書（八十七年新修正）及行為時行政訴訟法第二十七條（現行法第一百九十五條第二項）可資參照。本案依原告與僑銀七十九年十月十五日簽訂之租賃契約所示，押金總額一億一千萬元，租用期間不另付租金，並照物價指數自第三年開始（八十一年十一月一日起），押金每年增加百分之七。另八十四年五月十一日簽訂之租賃契約，約定八十四年十一月一日起至八十九年十月三十一日止，押金金額一三四、七五四、七三○元。被告依據上開租賃合約以押金一億一千萬元，於八十七年十一月設算原告八十五年度租賃所得四、二三二、二五○元，並核定補徵八十五年度綜合所稅為一、四四六、○七三元。經原告申請復查後，又於八十九年三月就押租金差額二四、七五四、七三○元部分，第二次核定增加租賃所得九五二、四三八元，予以補徵八十五年度綜合所得稅三八○、九七六元。經查本案屬於同一租賃契約，且為原告表示不服之押金設算租賃所得項目，應屬同一課稅標的，係因被告初查僅以一一○、○○○、○○○元核定租賃所得，經原告提出復查後，又就押租金差額二四、七五
四、七三○元作第二次核定補徵，則被告此種將同一課稅標的，作二次處分之脫法行為，實質上已違反不利益變更禁止之行政救濟法理。何況本案於八十四年度核定經申請行政救濟時，依行政院台八十八訴字第一六六五四號再訴願決定書及被告八十八年七月十四日財高國稅法字第八八○三二七二一號答辯狀均敘明：「原告與華僑商業銀行七十九年十月十五日簽訂之租金契約係約定押金總額一億一仟萬元，租用期間不另付租金，並照物價指數自第三年開始（八十一年十一月一日起）押金每年增加百分之七及八十四年五月十一日簽訂之租賃契約訂定八十四年十一月一日起至八十九年十月三十一日止押金金額為一三四、七五四、七三○元等情，本局本（八十四）年度僅以壹億壹仟萬元設算原告租賃所得，對原告已屬有利：：」等語，可證被告已自認該系爭押金金額為一三四、七五四、七三○元，而以一一○、○○○、○○○元設算原告租賃所得，對原告已屬有利。經查本案原處分並非適用法律錯誤，而係因原告申請復查之結果，被告乃再課予第二次補徵，顯已違反上開判例及法條所揭示行政救濟禁止不利益變更之原則。
參、訴願決定書理由第四點違法之處，詳述如下：
一、依所得稅法第四條第一項第十六款規定：個人及營利事業出售土地，其交易所得免稅。原告所收取之押金經運用於購買土地，已產生土地交易所得，故實質上土地交易所得已代替租賃所得，同一筆押金不可能同時產生租賃所得及土地交易所得，其理由甚明。原告實質上僅有土地交易所得，已無租賃所得，是原告將押金運用而產生之土地交易所得，依租稅法律主義，本應依法免稅。如因土地交易所得免稅就改按租賃所得核課，顯已違反租稅法律主義及實質課稅原則。
二、原告先以貸款方式取得購買土地所需之資金，依會計學借貸法則，其借方科目為土地或房屋，貸方科目為銀行借款。當原告於七十九年十一月，因未出售之房屋出租而取得押金償還銀行借款後，其貸方科目即由銀行借款轉換為「存入押金」之負債科目，即資金之來源由銀行借款轉換為押金。本件所爭執者係八十五年度之綜合所得稅，因於八十五年度之貸款已不存在，不可能再有「貸款」運用產生所得，而以押金償還貸款後所產生之效益，一方面是免除利息支出，另一方面是押金運用產生所得，就如貸款投資，一方面支付利息，一方面產生投資所得；而以自己之資金或押金投資，雖免付利息，亦可產生投資所得。故被告僅看資金之來源而未考慮資金之運用結果，顯不合理。原告被課徵八十五年度租賃所得，係在取得押金償還貸款之後所發生，當然與押金有關，此時原告購買土地或興建房屋之相對資金來源為向銀行取得之押金。
三、所得稅法第二條暨第十四條揭示有所得才課徵所得稅暨綜合所得稅之種類，而同法第十四條第一項第五類第三款但書所稱「並已將運用所產生之所得申報者」，此所得如指第十四條所列各類所得，應包括將押金拿去投資（購買股票或股東股本）產生之第一類營利所得、將押金存放銀行產生之第四類利息所得、將押金用以建構土地再將房地出租產生之第五類租賃所得，及購買土地與興建房屋（支付工資、退屋款、工程款）出售產生之第七類財產交易所得。如因押金之運用產生免稅所得或虧損，即改以押金設算租賃所得而課稅，勢將違反有所得才課徵所得稅之立法精神；如押金運用所產生之上列各類所得已經申報課稅，又將押金設算租賃所得而課稅，則會造成重複課稅。又原告押金運用結果將產生所得或虧損，而所得又可分為應稅、免稅及緩課所得；其中除應稅所得應申報外，按財政部六十九年十月十五日台財稅第三八五六二號函釋：「納稅義務人××君以財產出典取得之典價，投資於生產事業，該項投資所獲分配之股利實即租賃所得之代替，如為符合獎勵投資條例第十二條（註：即七十六年新修正第十三條，七十九年該條例已廢止）規定之增資股票，依法應於以後年度轉讓時合併申報課稅，無須另按前引法條規定計算租賃收入，以免發生重複課稅。」暨財政部九十一年三月九日台財稅字第○九一○四五一六三四號函釋「一、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價運用無所得或虧損，並經稽徵機關查核屬實者，免依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算租賃收入。二、本令發布前已核課確定案件不予變更。」可知，由於押金之運用，並非當年度即可產生所得，亦可能無所得或虧損。原告購買土地並以原告名義為起造人建屋出售，在地政機關均有登記資料可資查核，依法應於出售年度申報財產交易所得。而投資購買股票、股東股本，除運用無所得或虧損或屬證券交易所得免稅外，依法亦應於分配股利年度申報綜合所得稅。在被告未查獲原告各年度有漏報所得之情形及原告已提出押金用途之全部流程及具體明確之證明文件下，產生之所得屬應稅所得部分，原告均已依法申報課稅，此由原告八十五年度綜合所得稅申報書所列報之營利（股利）所得、利息所得、租賃所得，及財產交易所得，即可證明原告已將押租金運用所產生之所得申報課稅。
肆、綜上所述，本案原告收取之押金係民法第四百七十四條消費借貸所稱之金錢，具有支付工具及交易媒介之貨幣屬性，所得稅法及其施行細則均未詳細規定應如何證明押金之用途，而貨幣本身具有高度流通性，因原告買賣股票及投入房地產資金進出過程均如前述，並提出各項文件以佐證，已盡協力義務，被告及訴願機關逕以「並無確實資料供核」、「與押金無關」、「核無足採」等概括性之詞句駁回訴願，不但適用法規錯誤，且對原告所提重要證物全未斟酌，嚴重損害原告合法權益。
Ⅱ、被告主張之理由：
壹、按「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款所明定。又「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價運用無所得或虧損，並經稽徵機關查核屬實者，免依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算租賃收入。」為財政部九十一年三月十九日台財稅字第○九一○四五一六三四號令所明釋。
貳、原告主張押租金取得後已隨即用於償還建屋出售之銀行貸款、投資公司之認股款、購買股票、興建房屋支付工資、退屋款、購地款、工程款等，茲就系爭押租金之流向分別論述如次：
Ａ、押金一一○、○○○、○○○元部分：
一、於七十九年十月二十七日，轉帳六○、○○○、○○○元至彰化銀行前鎮分行償還黃薇如、黃陳節、陳吉原、宗育貿易公司貸款五九、五○○、○○○元，餘額五○○、○○○元：
（一）按原告於七十九年十月廿七日轉帳五九、五○○、○○○元償還黃薇如、黃陳節、陳吉原及宗育貿易公司於彰化銀行前鎮分行之貸款乙節，經查該等貸款中黃薇如七十九年四月十二日貸款二○、○○○、○○○元、黃陳節七十九年二月八日貸款一○、○○○、○○○元、陳吉原七十九年四月十二日貸款二○、○○○、○○○元，除其中黃陳節提領現金六、○○○、○○○元，難以證明其用途外，餘四四、○○○、○○○元均於貸款日轉存黃陳節華僑銀行帳戶償還華僑銀行八○、○○○、○○○元貸款，又黃陳節華僑銀行八○、○○○、○○○元貸款核撥後，即轉存黃陳節設於彰化銀行前鎮分行支存帳戶，旋由劉秀英等人陸續提兌購地，上情縱皆實在，惟均與押金之運用無關，次查上述貸款自有其目的及理由，因此所產生之土地增值稅、財產交易所得均係貸款運用所產生之結果，均在押金償還之前已發生、當發生者，以押金償還前項貸款，所產生之效益是免除償還後利息之支付，亦為一種所得，原告既未申報，核與首揭所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定不合，故系爭押金仍應予設算租金收入。
（二）另訴稱宗育貿易公司於七十九年二月五日所貸款之九、五○○、○○○元，分別於七十九年二月五日，用以支付黃守信水電工費用五○、○○○元，及本轉入友人王百祿帳戶七、○○○、○○○元擬購買股票不成，而轉入黃陳節帳戶購買股票。另於七十九年二月六日支付黃守信水電工費用二
九、二ＯＯ元及以陳金足名義購買股票二、四二○、八○○元（銀行帳頁實際轉帳金額二、八八七、○○○元）；押金餘額五○○、○○○元，用於償還上開黃薇如等四人貸款利息三二三、三三四元，餘十七萬餘元用來支付陳建斌、許清江、李新旭、李明哲、李伯伯、會計陳小姐等薪資乙節，查原告僅提示銀行帳頁及轉帳憑條影本，該等文件僅能證明款項有提領，並不能證明原告所稱有買股票或支付工資之事實。又所提示彰化銀行前鎮分行證明支付五九、五○○、○○○元貸款利息三二三、三三四元，惟如前述，押金雖被用來還債，其所產生之效益為免除以後債務利息之負擔，至於被償還前之債務金額如何運用，產生何種所得，應稅未稅，均與本案無涉，原告既未申報運用押金所產生之所得，被告予以設算租賃收入，並無不合。
二、於七十九年十月二十九日，運用二○、○○○、○○○元，轉存案外人李明哲、林景崧、陳景琴、李陳淑琴、黃高設等五人名下定存各三、○○○、○○○元，合計一五、○○○、○○○元，另五、○○○、○○○元轉存黃陳節彰化銀行前鎮分行支存帳戶：經查原告所訴之質借均為李明哲、李陳淑琴、陳景琴、林景崧、黃高設等人綜合存款帳戶透支借款，有該等存款帳戶附卷可稽，核與本件押金款項無關，且查主張投資大眾火鍋城、白子良專業設計有限公司，雖提示林崎、白子良之證明書，但並無相關之合夥人或股東登記資料證明，以實其說，至轉入黃薇如帳戶購買股票，並未能提示購買股票相關證明文件供核，所訴均不足採，被告核算押金部分租賃所得，並無不合。
三、於七十九年十月三十日，運用一七、四三六、○○○元，轉存黃裕茂、陳鐘棠、李陳阿斷等三人名下定存各三、○○○、○○○元，合計九、○○○、○○○元及原告名下定存八、四○○、○○○元，餘提現三六、○○○元：
經查原告所訴之質借均為黃裕茂、陳鐘棠、李陳阿斷等三人綜合存款帳戶透支借款，有該等存款帳戶附卷可稽，核與本件押金無關。且查其訴稱１、支付林美華退屋款，縱所稱屬實亦非運用押金產生所得且已申報之情形；２、支付正男興業建築五金款八一、○○○元，雖提示銀行帳頁，僅能證明款項有提領並不能證明原告所稱支付五金款；３、與蔡媽福合夥經營東石港海產餐廳，雖提示蔡媽福之證明書，但並無相關之合夥登記資料可資證明，不足採據；４、轉入黃薇如、吳阿仁、黃紹庭帳戶購買股票，未能提示購買股票相關證明文件供核。５、另主張八十年一月二十一日自陳鐘棠帳戶質借二、六○○、○○○元轉入黃薇如帳戶支付股款乙事，核與前述第二筆資金二○、○○○、○○○元（七十九年十月二十九日）部分第五點由陳景琴、陳景崧質借三、○○○、○○○元之去路為重複主張，所訴均不足採。
四、七十九年十一月二日一○、一○○、○○○元轉存黃陳節所有彰化銀行前鎮分行帳戶一○、○○○、○○○元，餘一○○、○○○元提現：經查原告七十九年四月十六日，向慶豐銀行高雄分行之前身國泰信託投資股份有限公司高雄分公司貸款三○、○○○、○○○元，核撥後即轉入同行黃陳節帳戶，併同其他款項提款合計二○六、六一○、○○○元轉入定存，於同年四月十八日解約，併同利息分別轉存宋鳳珠0000000號帳戶一二○、○○○、○○○元，及黃陳節Ｃ00000000號帳戶八六、六三三、三二六元，原告雖主張於七十九年四月十八日給付許永敏股本及盈餘分配一三○、○○二、九三三元，惟查該定期存款二○六、六一○、○○○元，包含其他款項一七六、六一○、○○○元，並不足以證明該三○、○○○、○○○元貸款，與返還股東許永敏股本一三○、○○二、九三三元有關，亦與首揭法條但書之規定不符。又原告主張押金一千萬元係用以償還前述三千萬貸款乙節，查舉債三千萬元用於建屋所產生的財產交易所得、租賃所得等均與押金之運用無關，押金償還債務所產生的利益為消除債務，減少以後借款利息之負擔，原告既未將運用押金產生之所得申報，自不符首揭法條但書之規定，是仍應設算租金收入。
五、七十九年十一月十五日轉帳二、四○○、○○○元，存入彰化銀行前鎮分行黃陳節帳戶：查七十九年十一月十五日，押金二、四○○、○○○元存入黃陳節彰化銀行帳戶後，併同其他款項，於七十九年十一月十六日，轉存四、九○○、○○○元入同銀行黃陳節支存帳戶，並於同日提款三、八四○、○○○元至黃薇如帳戶，已較押金金額為多，故所稱支付洪順德、威泰鋁帷幕公司、高雄三菱電梯公司之工程款，尚難證明與系爭押金有關，且查雖提示銀行帳頁及支票，亦僅能證明款項提領，並未能證明係押金。又經查威泰鋁帷幕公司七十九年度帳冊及發票並未有工程款八三一、○○○元之相關記載，所稱核無足採。至所提洪順德、劉郭金花（高雄三菱電梯公司劉經理之妻）之證明書，乃臨訟補具，不足採據。而轉入黃薇如帳戶購買股票乙事，一如前述，亦未能提供購買股票及產生所得之相關證明文件供核，所訴均不足採據。
六、押金餘額六四、○○○元，原告主張存放銀行生息，已申報所得稅，惟查該號帳戶已於八十年十月二日結清，所訴亦無足採。
七、再則，原告於領取系爭押租金後，分別提領、運用押金之過程所示，不論是用於償還貸款本金、利息、股東股本及紅利、購買股票、支付工資、退屋款、購地款或工程款等，均非屬運用押金產生所得且已申報情形，況所提示部分資金流程或與系爭押金無關，或不能證明所訴屬實。另原告相同案情之八十年度、八十二年度及八十四年度綜合所得稅就上開押租金一億一千萬元部分提起行政救濟案，業經大院及最高行政法院分別以八十九年度訴字第十六號及九十年度判字第一五三二號、同年度判字第一五三一號判決駁回，參據該等判決要旨，益證被告就系爭租賃所得之核定，認事用法並無違誤。
Ｂ、押金二四、七五四、四三○元部分：
一、於八十一年十一月二日，自華僑銀行三民分行撥款七、七○○、○○○元，存入原告帳戶內：查仁富建設公司八十一年五月二十六日質借一八、○○○、○○○元，縱然原告投資薀莎小鎮並已申報建屋出售之財產交易所得屬實，惟乃屬仁富建設公司（法人）資金運用情形，與系爭押租金無涉，以押租金償還上開貸款所產生之效益與仁富建設公司舉債經營所產生之利益有別，不得混為一談，原告未列報押金運用所產生之所得，堪可確認。
二、於八十二年十一月二日，自華僑銀行三民分行撥款八、二三九、○○○元，存入原告帳戶：查仁富建設公司八十一年六月八日貸款四八、○○○、○○○元，縱其中三○、○○○、○○○元用於投資「摩登個性」建屋案之土地款屬實，惟乃屬仁富建設公司（法人）資金運用情形，與系爭押金無涉，原告以系爭押金代償其中八、○○○、○○○元，並未將押金運用產生之所得申報。另二三九、○○○元續存利息乙節，經查已申報利息所得課稅，依首揭但書規定，該部分設算之租賃所得，被告重核決定已予追減在案。
三、於八十三年十一月一日，自華僑銀行三民分行撥款八、八一五、三三○元，存入原告帳戶：查原告於八十三年十一月二日將押租金八、八○○、○○○元，償還其於同年七月二十日之借款，自償還後所減少之利息負擔，為押金運用所產生之所得，亦為所得之一種，原告既未申報，核與首揭法條規定不合，系爭押租金仍應設算租賃收入，至於原借款之用途及其所產生之所得，與押金無關。次查原告八十三年七月二十日向彰銀前鎮分行貸款一○、○○○、○○○元，雖其中八、七三○、○○○元，以黃陳節名義購買中華開發公司股票五○、○○○股，並主張經八十四年、八十五年度配股後累積為六○、一六八股；八十六年配股三○、○八三股；八十七年配股三一、五八七股；合計一二一、○○○股，於八十八年四月三十日出售。惟查黃陳節八十四年度中華開發公司營利所得僅一、七三一元，八十五年度營利所得僅二七六元，是主張因持有上開購入股票五○、○○○股，兩年度共獲配股一○、一六八股數非為真實，不足採據。又因所獲配盈餘金額微小，顯示上開購進股票五○、○○○股，並未長期持有，原告復未能提示其出售紀錄及價金運用情形供核，且證券交易所得依法既免徵所得稅，亦非屬運用押金產生所得且已申報之情形，系爭押租金仍應設算租賃收入。另一五、三三○元續存生息部分，經查已申報利息所得課稅，依首揭法條但書規定，該部分設算之租賃所得，業經被告重核決定予以追減在案。
Ｃ、綜上，原告於領取系爭押租金後，是否已將運用所產生之所得申報，負有舉證責任，而就其九次分別提領、運用押金之過程所示，不論是用於償還貸款本金、利息、股東股本及紅利、購買股票、支付工資、退屋款、購地款或工程款等，均非屬運用押金產生所得且已申報之情形，況所提示部分資金流程或與系爭押金無關、或不能證明所訴屬實，被告原核定其租賃所得五、一八四、六八八本無不合。惟查，未動支之餘款續存銀行部分，計二五四、三三○元，其既已申報並核課利息所得，故被告重核決定已予追減在案。另查華僑銀行三民分行（即承租人），與原告議定押租金為一三四、七五四、七三○元，其中四○○元係租用信箱，該行實際給付之押租金為一三四、七五四、三三○元，是被告重新核算其本年度租賃所得為五、一七四、八八七元【（134,754,730元-254,330元-400元）×6.75﹪×57﹪】，並無不合。
Ｄ、至原告訴稱對差額二四、七五四、七三○元部分租賃所得，違反不利益變更禁止原則乙節，查系爭所得發生日為八十五年度，尚於五年核課期間內，依稅捐稽徵法第二十一條規定，仍應依法補徵。此部分既經另行發單補徵，核屬另一處分，被告第一次核定，係就原押租金一一○、○○○、○○○元部分設算租賃所得，與第二次就押租金差額二四、七五四、七三○元設算，並非同一課稅標的，並無違反不利益變更禁止原則。
Ｅ、第查財產出租人取得租賃所得，依法應予課稅，然財產出租人以收取押租金代替租賃收入，將這些押金運用所產生之所得實質上是租賃所得之代替，原則上亦應課稅，並不因為所產生之所得是否為免稅所得而有所區別，否則即有違租稅公平原則，觀之所得稅法第十四條第一項第五類第三款之規定，其理甚明。經查原告貸款購買土地所產生之土地增值稅、財產交易所得、未出售之房屋出租時所收租金，均係「貸款」運用所產生之結果，均在取得押金償還之前「已發生」或「當發生」者，與押金無關，而以押金償還貸款所產生之效益是「免除償還後利息之支付」，該利息為成本之減少，此效益並未申報綜合所得稅。再者，如果對押租金不予設算租賃所得，或主張運用押租金均已於其他稅捐課徵管道中已核課，而可免設算租賃所得，將對收取租金而用來投資者造成不公。蓋收取租金要課租賃所得，並不因收取租金拿去還公司債務即可免課租賃所得，如果將收取之租金拿去投資，被投資事業應依法報繳營業稅、所得稅等各項稅捐，亦不得因此要求免課租賃所得，因經濟行為不同，所課稅捐有別，收取押金係因房屋出租所產生之收益，所以課徵綜合所得稅。若將押金拿去投資乃另一經濟行為，另有其他租稅課徵及稅法規範，資金雖同，行為有別，即不得視為重複課稅。故所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書所稱：「並已將運用所產生之所得申報者」，此所得應指第十四條所稱之各類所得而言，為避免同一押金課徵綜合所得稅時，既課租賃所得又課其他類所得（如利息所得等），始有該條但書規定之適用，原告既未於綜合所得稅結算申報書揭露收取押金之事實，自無將運用所產生之所得申報之可能。又原告主張購買股票，但並未提示購買何種股票、持有期間及買賣資金去路等資料供核；且證券交易所得依法既免徵所得稅，亦非屬運用押金產生且已申報之情形，是原告取得之押租金，仍應按所得稅法規定計算租賃收入，始符合租稅公平正義原則。至原告所舉財政部六十九年十月十五日台財稅第三八五六二號函釋，揆其要旨乃規定納稅義務人取得之典價投資於生產事業所分配之股利，如於轉讓時已申報課稅，為避免重複，即無須設算租賃收入，與此無涉，被告核課原告系爭之租賃所得要無不合，併此敘明。
Ｆ、次按，財政部另於九十一年三月十九日以台財稅字第○九一○四五一六三四號令釋示：「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價運用無所得或虧損，並經稽徵機關查核屬實者，免依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算租賃收入。」而徵諸所稅法第十四條第一項第五類第三款但書「但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」規定之目的，係在避免對押金設算之租賃所得，與出租人運用押金或典價產生之所得「重複課稅」，唯有將運用押金、典價之所得申報者，始得免予按通行利率設算租賃收入。故兩相對照，堪認上開釋函係認如納稅義務人能確實證明將押金或典價運用後，並無所得或虧損，並經查證屬實者，即可免予設算租賃收入。本件系爭押金之去路，依原告之主張計分三大項，即持以清償非原告本人之銀行貸款（貸款中有部分係用以償還購地興建系爭租賃標的）、交付他人持憑於證券市場買賣股票及其餘較少金額支付工程款、退屋款或投資經營營利事業等等；惟查前者，房屋於建造完成前，並無出租收取對價（押租金）之可能，自難謂有「運用押金」用以清償債務情事。況將押金用以償還貸款者，即無從再就押金予以運用，更無從證明運用後所得情形並據以申報，則依法仍應設算租賃收入。另押金交由他人買賣股票部分，由於該等案外人已將自有資金與系爭轉入款混合使用，原告迄無法提示能確實證明上開押金經運用後並無所得之相關證明文件，以供查核，又其中交由其配偶黃陳節買賣股票之資金八百七十三萬元部分，經原告於其相同案情之八十年度綜合所得稅行政訴訟準備庭審理時，曾當庭承認其於證券市場均係短線操作，並未長期持有，足證原告年度綜合所得稅所申報之股利所得顯與系爭押金無涉。至其餘主張用於投資營利事業或支付工程款等，經被告查證結果或與事實不符、或無法舉證證明，前已論述綦詳，不另贅言。職是，本件經斟酌結果，並無財政部上開函釋之適用，併此陳明。
理 由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請由其一造辯論而為判決。
二、按「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」、「本法所稱當地銀行業通行之存款利率，應由省級稽徵主管機關，於每年度開始前，依該省區內銀行業通行之存款利率，擬定統一標準，報由財政部核定公告之。」、「本法第一百二十三條所稱省區內銀行業通行之存款利率應按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，折算月率及日率。」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款、第一百二十三條及行為時同法施行細則第一百零八條所明定。又「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價運用無所得或虧損，並經稽徵機關查核屬實者，免依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算租賃收入。」為財政部九十一年三月十九日台財稅字第○九一○四五一六三四號令所明釋。
三、經查，本件原告將其所有系爭房屋出租予華僑銀行，出租期間自七十九年十一月一日起至八十四年十月三十一日止，雙方議定押租金總額為一一○、○○○、○○○元，承租人不另支付租金。被告初核乃按押金總額，以郵政儲金匯業局一年期定期儲金利率百分之六‧七五，核定租賃收入為一○、四五○、○○○元，減除財政部頒訂必要費用標準百分之四十三後，歸課原告租賃所得為四、二三二、二五○元，併計八十五年度綜合所得課稅，補徵稅額一、四四六、０七三元，原告不服，申請復查，嗣被告再查獲租賃雙方於八十四年五月十一日續訂房屋租賃契約書，租賃期間自八十四年十一月一日起至八十九年十月三十一日止，約定押租金為一三四、七五四、七三○元，乃再就其差額二四、七五四、七三○元計算租賃收入一、六七○、九四四元，減除必要費用標準百分之四十三，核定租賃所得九五二、四三八元（合計設算租賃所得五、一八四、六八八元），再併計八十五年度綜合所得課稅，另案補徵稅額三八○、九七六元，原告亦表不服，申請復查。案經被告就二次核定併為復查決定，仍維持原核定，原告猶表不服，提起訴願，經決定以原告於八十四年五月十一日與華僑銀行所訂房屋租賃契約，固議定押租金一三四、七五四、七三○元，然該行實際給付之押租金為一三四、七五四、三三○元，被告逕以一三四、七五四、七三○元設算租賃收入，難謂妥適，乃將原處分撤銷，囑由被告另為處分。經被告重核結果，追減租賃所得九、八○一元之事實，為兩造所不爭執，並有原告與華僑銀行訂立之房屋租賃契約書影本、原告八十五年度綜合所得稅結算申報書、被告綜合所得稅核定通知書等附於處分卷內可稽。原告雖以如事實欄所載各節主張系爭押金於取得後，已因全數用於償還建屋出售之銀行貸款及購買股票而運用殆盡，且運用產生之所得除虧損及免稅所得不必申報以外，其餘原告已依各項運用結果產生之所得申報，被告再設算租金，為重複課稅等語，資為爭執，爰分述如下：
（一）押金一一０、０００、０００元部分：
１、第一筆押金六千萬元部分：原告主張於七十九年十月二十七日轉帳五千九百五十萬元償還原告（提供黃薇如不動產擔保）、黃陳節、陳吉原及宗育貿易公司積欠彰銀前鎮分行之貸款乙節，經查，該等貸款中原告七十九年四月十二日貸款二千萬元、黃陳節七十九年二月八日貸款一千萬元、陳吉原七十九年四月十二日貸款二千萬元，合計貸款五千萬元，除其中黃陳節提領之現金六百萬元難以證明其用途外，餘四千四百萬元均於貸款日轉存黃陳節華僑銀行帳戶償還華僑銀行八千萬元貸款。又查黃陳節於華僑銀行八千萬元貸款核撥後，隨即轉存黃陳節設於彰銀前鎮分行之支存帳戶，並旋由劉秀英等人陸續提兌，縱使原告所述該筆貸款係用於購地建屋、售屋之事屬實，惟皆為收受押金前之理財、投資行為，核與押金之運用無關。又由上開貸款之目的及理由觀之，因購地建屋、售屋所產生之土地增值稅、財產交易所得等，均係貸款運用所產生的結果，均在以押金償還之前已發生，故以押金償還該等貸款，所產生的效益是「免除償還以後利息之負擔」，該效益原告並未申報課稅，是系爭押金仍應設算租金收入。又原告訴稱宗育貿易公司向彰化銀行貸款之九百五十萬元分別用於支付黃守信水電工費用七九、二○○元、轉入友人王百祿帳戶七百萬元購買股票不成轉入黃陳節帳戶購買股票，及剩餘二、四二○、八○○元連同其他資金四六
六、二○○元，合計二、八八七、○○○元以陳金足名義購買股票云云。惟查所訴黃陳節、陳金足帳戶購買股票，原告僅提示黃陳節彰化銀行帳戶。並未能確實提示購買何種股票、持有期間、是否獲分配股息等資料供核，且其係以宗育貿易公司向銀行貸借之款項支應，其效益乃貸款運用所產生之結果，另原告所述押金餘額五００、０００元用於償還上開原告等四人貸款利息三二三、三三四元，餘十七萬餘元用來支付陳建賦、許清江、李新旭、李明哲、李伯伯、會計陳小姐等薪資乙節，如上所述，押金縱被用來還債，其所產生之效益為免除以後債務利息之負擔，至被償還前之債務金額如何運用，產生何種所得，應稅未稅與否，均與本件無涉，原告既未申報運用押金所產生之所得，被告予以設算租賃收入，並無不合，原告上開主張，不足為採。
２、第二筆押金二０、０００、０００萬元部分：原告主張其中轉存李明哲、林景崧、陳景琴、李陳淑琴、黃高設等五人名下定存各三百萬元，隨即以質借方式運用該資金，投資或購買股票，其餘五百萬元存入黃陳節彰化銀行帳戶嗣轉入黃薇如帳戶從事股票買賣云云，惟原告所訴之質借均為李明哲等五人綜合存款帳戶透支借款，有該等存款帳戶附卷可稽，為另一理財行為，核與本件押金款項無關。且查其主張投資大眾火鍋城、白子良專業設計有限公司乙節，雖提示林崎、白子良之證明書，並聲請傳訊證人白子良，惟既屬投資，自應提出相關之合夥人或股東登記資料或被投資事業之帳證資料以供勾稽，惟原告未能提出證明以實其說，僅以林崎、白子良片面陳述，尚難憑信，核無傳訊證人之必要。又所訴轉入黃薇如等帳戶購買股票，每年並依規定申報所得稅云云，並未能提示購買股票相關證明文件以供查核，且購買股票人並非原告，亦未將所產生之所得申報為原告之所得，是原告上開所訴均不足採，被告核算此押金部分之租賃所得，亦無不合。
３、第三筆押金一七、四三六、０００元部分，原告雖訴稱其中轉存黃裕茂、陳鐘棠、李陳阿斷等三人名下定存各三百萬元，嗣以質借方式運用該資金，其餘八百四十萬元存入原告名下定存，嗣以質借及結清時轉入黃紹庭等人帳戶購買股票云云，然查原告所訴由黃裕茂等三人之質借，均為彼等綜合存款帳戶透支借款，有該等存款帳戶附卷可稽，核與本件押金無關。且查原告指稱：⑴支付林美華退屋款，縱所稱屬實亦非運用押金產生所得且已申報之情形；⑵支付正男興業建築五金款八萬一千元，雖提示有銀行帳頁，僅能證明款項有提領，並不能證明原告所稱支付之五金款；⑶與蔡媽福合夥經營東石港海產餐廳，雖提示蔡媽福之證明書，並聲請傳訊蔡媽福、郭金生、黃和平等人，但並無相關之合夥登記資料及合夥事業帳證資料可資勾稽證明，不足採據，核無傳訊證人之必要。⑷轉入黃薇如、吳阿仁、黃紹庭等人帳戶購買股票，並未能提示購買股票相關證明文件，且購買股票者均非原告，亦未將所產生之所得申報為原告之所得，是原告既未能提示與運用押金產生所得並已申報之文件供核，此部分指訴亦均不足採。
４、第四筆押金一０、一００、０００元部分：原告主張其中一千萬元係用以償還向慶豐銀行高雄分行之前身國泰信託投資股份有限公司高雄分公司貸款三千萬元貸款乙節經查原告七十九年四月十六日，向慶豐銀行高雄分行之前身國泰信託投資股份有限公司高雄分公司貸款三○、○○○、○○○元，核撥後即轉入同行黃陳節帳戶，併同其他款項提款合計二○六、六一○、○○○元轉入定存，於同年四月十八日解約，併同利息分別轉存宋鳳珠0000000號帳戶一二○、○○○、○○○元，及黃陳節Ｃ00000000號帳戶八六、六三
三、三二六元，原告雖主張於七十九年四月十八日給付許永敏股本及盈餘分配一三○、○○二、九三三元，惟查該定期存款二○六、六一○、○○○元，包含其他款項一七六、六一○、○○○元，是並不足以證明該三○、○○○、○○○元貸款，與返還股東許永敏股本一三○、○○二、九三三元有關，亦與首揭法條但書之規定不符。又查舉債三千萬元用於建屋所產生的財產交易所得、租賃所得等均與押金之運用無關，押金償還債務所產生的利益為消除債務，減少以後借款利息之負擔，原告既未將運用押金產生之所得申報，自不符首揭法條但書之規定，是仍應設算租金收入。
５、原告另主張第五筆押金二、四００、０００元存入黃陳節彰銀帳戶後，一部分用於支付洪順德、威泰鋁帷幕公司、高雄三菱電梯公司之工程款，其餘入黃薇如帳戶購買股票云云，雖提示其銀行帳頁及支票，惟亦僅能證明提領款項，並未能提供確實資料供核，尚難證明與系爭押金有關，且查威泰鋁帷幕公司七十九年度帳冊及發票並未有工程款八三一、○○○元之相關記載，所提洪順德、劉郭金花、羅經煥之證明書，乃臨訟補具，不足採據，且查系爭房屋於七十九年一月十六日始取得使用執照，同年十月十五日與華僑銀行訂定租賃契約，主張於七十九年十一月十六日始支付工程款，亦有違常理。至其餘一、三○七、五○○元轉入黃薇如帳戶購買股票乙事，亦如前述未能提供購買股票相關證明文件供核，上開指訴均不足採據。另系爭押金餘額六四、０００元部分，原告主張存放銀行生息，並已申報所得稅，惟並未提示相關資料予以證明，所訴尚難憑採。
６、綜上，原告主張其領取上開押租金後，不論是原告主張用於償還貸款本金、利息、股東股本及紅利、購買股票、支付工資、退屋款、合夥款、購地款或工程款等，均非屬於運用押租金產生所得且已申報情形，又相同情形即被告以上開押租金設算原告八十年度、八十二年度及八十四年度部分，經原告提起行政救濟結果，業經本院八十九年度訴字第十六號及最高行政法院九十年度判字第一五三一號、九十年度判字第一五三二號、九十年度判字第一五三一號、九十二年度判字第一四六號、九十一年度判字第二０七六號、九十一年度判字第二二一０號判決駁回原告之訴確定，有各該判決書附卷可稽，益徵原告所訴，尚非可採。
（二）押金二四、七五四、七三０元部分：
１、原告主張於八十一年十一月二日運用押金七、七○○、○○○元，存入原告帳戶內，並於當天轉入仁富建設公司帳戶，償還該公司於八十一年五月二十六日向該行質借一八、○○○、○○○元中之七、七○○、○○○元，而該筆款項於質借當天即電匯至彰化銀行高雄分行莊金星甲存帳戶，投資興建高雄縣仁武鄉薀莎小鎮建屋案，建屋所得已申報財產交易所得乙節，查仁富建設公司八十一年五月二十六日質借一八、○○○、○○○元，縱然原告投資薀莎小鎮並已申報建屋出售之財產交易所得屬實，惟乃屬仁富建設公司資金運用情形，與系爭押租金無涉，以押租金償還上開貸款所產生之效益與仁富公司舉債經營所產生之利益有別，不得混為一談。
２、原告主張於八十二年十一月二日運用八、二三九、○○○元部分：原告所訴稱於八十二年十一月四日提領八、○○○、○○○元，轉帳入仁富建設公司僑銀三民分行帳戶，償還八十一年六月八日，向該行貸款四八、○○○、○○○元中之八、○○○、○○○元，而該筆貸款中之三○、○○○、○○○元，用於投資苓南路「摩登個性」建屋案之土地款，分別由地主王景煙、王清隆、徐慶陽、劉素珍、謝月妃等五人提兌乙節，縱上述三○、○○○、○○○元用於投資「摩登個性」建屋案之土地款屬實，惟乃屬仁富建設公司資金運用情形，與系爭押金無涉，原告之主張，並非可採，其以系爭押金代償其中八、○○○、○○○元，並未將押金運用產生之所得申報，堪可確認。至餘款二三九、○○○元部分，被告重核決定已予追減在案，並為兩造所不爭執。
３、原告主張於八十三年十一月一日運用八、八一五、三三○元部分：查原告所訴於八十三年十一月二日，匯款八、八○○、○○○元入原告彰化銀行前鎮分行帳戶，償還八十三年七月二十日向彰銀前鎮分行申貸之短期擔保放款之部分款，該筆放款中有八、七三○、○○○元，轉入彰銀前鎮分行黃陳節甲存帳戶，並開具支票存入高雄銀行六合分行黃陳節帳戶，於八十三年七月二十日支付股票款八、七三二、四二四元，該股票每年皆申報股利所得乙節，如前所述，貸款自償還後所減少之利息負擔，為押金運用所產生之所得，亦為所得之一種，原告既未申報，核與首揭法條規定不合，系爭押租金仍應設算租賃收入，至於原借款之用途及其所產生之所得，與押金無關。次查原告八十三年七月二十日向彰銀前鎮分行貸款一○、○○○、○○○元，雖其中八、七三○、○○○元，以黃陳節名義購買中華開發公司股票五○、○○○股，並主張經八十四年、八十五年度配股後累積為六○、一六八股；八十六年配股三○、○八三股；八十七年配股三一、五八七股；合計一二一、○○○股，於八十八年四月三十日出售。惟查黃陳節八十四年度中華開發公司營利所得僅一、七三一元，八十五年度營利所得僅二七六元，是主張因持有上開購入股票五○、○○○股，兩年度共獲配股一○、一六八股數非為真實，不足採據。又因所獲配盈餘金額微小，顯示上開購進股票五○、○○○股，並未長期持有，原告復未能提示其出售紀錄及價金運用情形供核，且證券交易所得依法既免徵所得稅，亦非屬運用押金產生所得且已申報之情形，系爭押租金仍應設算租賃收入。另餘款一五、三三○元部分，被告重核決定已予追減在案，兩造對此並無爭執。
（三）綜上，原告於領取系爭押金後，是否已將運用所產生之所得申報，負有舉證責任，而就其所稱分次提領、運用押金之過程所示，姑不論凡用於償還貸款本金、利息、股東股本及紅利、購買股票、支付工資、退屋款、購地款、工程款等，均非屬運用押金產生所得且已申報情形，況所提示部分資金流程或與系爭押金無關、或不能證明所訴屬實，是主張各節，均無足採。是被告以華僑銀行與原告議定押租金為一三四、七五四、七三○元，其中四○○元係租用信箱，該行實際給付之押租金為一三四、七五四、三三○元；又未動支之餘款續存銀行部分，計二五四、三三○元（239,000元＋15,330元），原告既已申報並核課利息所得，故重新核算其本年度租賃所得五、一七四、八八七元【（134,754,730元-254,330元-400元）×6.75﹪×57﹪】，並無不合。至原告訴稱被告對差額二四、七五四、七三○元部分核課租賃所得，違反不利益變更禁止原則乙節，按稅捐稽徵法第二十一條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，．．．其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另行發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或處罰；．．．」查原告並未自動申報系爭押租金所得，此有結算申報書附原處分卷可稽，而系爭所得發生日為八十五年度，尚於核課期間內，是被告於核課期間內查獲原告與華僑銀行續訂租約並調高押租金之新事實，乃依稅捐稽徵法第二十一條規定，依法另行發單補徵，核屬另一處分，被告第一次核定，係就原押租金一一○、○○○、○○○元部分設算租賃所得，與第二次就押租金差額二四、七五四、七三○元設算，並非同一課稅標的，尚無違反不利益變更禁止原則。
（四）至原告主張收取之押金如何運用，沒有限制類別及範圍，應包括償還貸款在內，押金運用之方法不一，選擇任何其中一種申報課稅，乃所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定所允許，系爭押金運用可能獲利，也可能虧損，及產生應稅或免稅所得等，而除虧損及免稅所得毋庸申報外，其餘所產生之所得原告均已申報，不應再計算租賃收入云云。惟查，財產出租人取得租賃所得時，依法應予課稅，而財產出租人以收取押租金代替租賃收入，此押金運用所產生之所得實質上是租賃所得之代替，原則上均應課稅，並不因為所產生之所得是否名目為免稅所得而有所區別，否則即有違租稅公平原則。上開所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書規定「並已將運用所產生之所得申報者」，當指應稅所得部分，原告訴稱包括免稅所得，係屬誤解法令。又原告貸款購買土地所產生之土地增值稅、財產交易所得、未出售之房屋出租時所收租金，均係「貸款」運用所產生之結果，係在取得系爭押金償還之前所「已發生」或「當發生」者，與押金並無關聯，而以押金償還貸款所產生之效益是「免除償還後利息之支付」，該利息為成本之減少，此效益原告並未申報於綜合所得課稅。再者，運用押金於綜合所得以外其他稅捐課徵管道中已核課，仍不得免予設算租賃所得，故收取租金要課租賃所得，並不因收取租金後運用於清償債務或其他用途即可免課租賃所得，且如將收取之租金運用於投資，被投資事業固依法需報繳營業稅、營利事業所得稅等各項稅捐，出租人亦不得因此要求免課租賃所得。因經濟行為不同，所課稅捐有別，收取押金係因房屋出租所產生的效益，故予以課徵綜合所得稅，而將押金作其他投資為另一經濟行為，另有其他租稅課徵及稅法規範，資金雖同，行為有別，即不得視為重複課稅，是所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書所稱「並已將運用所產生之所得申報者」，此所得應指第十四條所稱之各類所得而言，為避免同一押金課徵綜合所得稅時，既課租賃所得又課其他類所得（如利息所得等），始有該條但書之規定。原告既未於綜合所得稅結算申報書揭露收取押金之事實，且未確實證明已將運用該押金所產生之所得申報，主張購買股票，亦未能提示購買何種股票、持有期間及是否取得股息加以申報等資料供核，均難認合於所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書之要件。又原告所引財政部六十九年十月十五日台財稅字第三八五六二號函釋：「‧‧‧納稅義務人ＸＸ君以財產出典取得之典價，投資於生產事業，該項投資所獲分配之股利實即租賃所得之代替，如為符合獎勵投資條例第十二條規定之增資股票，依法應於以後年度轉讓時合併申報課稅，無須另按前引法條（即所得稅法第十四條第一項第五類第三款）規定計算租賃收入。」，係為免重複課稅所為解釋，惟原告取得系爭押金係用於償還貸款本金、利息、股東股本及紅利、購買股票等，均非屬運用押金產生所得且已申報情形，與上開函釋尚屬有間，況所提示部分資金流程亦不能證明所述屬實，其主張所取得之押金均已將運用所產生之所得申報，不應再計算租賃收入，不足採據。。至原告主張依財政部九十一年三月十九日台財稅字第○九一○四五一六三四號令釋示，可知押金之運用，並非當年度即可產生所得，亦可能無所得或虧損。原告購買土地並以原告名義為起造人建屋出售，在地政機關均有登記資料可資查核，依法應於出售年度申報財產交易所得。而投資購買股票、股東股本，除運用無所得或虧損或屬證券交易所得免稅外，依法亦應於分配股利年度申報綜合所得稅。在被告未查獲原告各年度有漏報所得之情形及原告已提出押金用途之全部流程及具體明確之證據下，應予認定已將運用所產生之所得申報云云。惟查，所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書「但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」規定之目的，係在避免對押金設算之租賃所得，與出租人運用押金或典價產生之所得「重複課稅」，唯有將運用押金、典價之所得申報者，始得免按通行利率設算租賃收入。兩相對照，堪認上開釋函係認如納稅義務人能確實證明將押金或典價運用後，並無所得或虧損，並經查證屬實者，即可免予設算租賃收入。原告主張系爭押租金之運用計有持以清償非原告本人之銀行貸款（貸款中有部分係用以償還購地興建系爭租賃標的）、交付他人持憑於證券市場買賣股票及其餘較少金額支付工程款、退屋款或投資經營營利事業等等；惟查前者，房屋於建造完成前，並無出租收取對價（押租金）之可能，自難謂有「運用押金」用以清償債務情事。況將押金用以償還貸款者，其效益是「免除償還後利息之支付」，該利息為成本之減少，此效益未據原告申報，則依法仍應設算租賃收入。另押金交由他人買賣股票部分，由於已與他人自有資金與系爭轉入款混合使用，原告迄無法提示能確實證明上開押金經運用後並無所得之相關證明文件，以供查核，且購買股票人並非原告，亦未將所產生之所得申報為原告所得，核與前述免予設算租金收入之規定不合；至其餘主張用於投資營利事業或支付工程款等，或與事實不符、或無法舉證證明，詳如前述，自無財政部上開函釋之適用。
四、綜上所述，原告既未於綜合所得稅結算申報書揭露收取押金之事實，亦未將押金運用所產生之所得申報，自難謂與首揭所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書之要件相符。從而，被告按原告收取之押金總額設算租賃收入，核定租賃所得合計五、一七四、八八七元（4,232,250+952,438-9,801=5,174,877），併計八十五年度綜合所得課稅，於法洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果無影響，茲不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 十六 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 十六 日
法院書記官 楊曜嘉