高雄高等行政法院判決 九十一年度訴更字第九號
原 告 交通部高雄港務局代 表 人 甲○○局長訴訟代理人 周耀門律師
王伊忱律師陳景裕律師被 告 高雄市稅捐稽徵處法定代理人 乙○○○○訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月二十日台財訴字第○八九一三五八八○三號再訴願決定，提起行政訴訟，經本院判決（八十九年度訴字第一○四六號）後，由最高行政法院發回更審。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：坐落高雄市○○區○○○段第一之三等地號計五二四筆土地（下稱系爭土地），於民國（下同）七十八年間，經政府辦理土地徵收後登記為台灣省所有，並以原告為管理機關。嗣由於高雄市政府一直無法完成高雄市小港區紅毛港遷村計畫，系爭土地迄今未交付原告使用，仍由原所有權人占有使用中。被告以上開系爭土地不符合土地稅減免規則有關免徵地價稅規定，乃對原告課徵八十二年至八十五年之地價稅，計新台幣（下同）一五、七四四、九○八元。原告不服，申請復查，未獲變更，遞經訴願、再訴願程序，均遭決定駁回。原告猶未甘服，提起行政訴訟，前經本院以八十九年度訴字第一○四六號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。嗣經被告提起上訴，由最高行政法院以九十一年度判字第一六九一號判決將原判決廢棄，發回本院更為審判。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：⒈系爭五二四筆土地為高雄市小港區紅毛港遷村範圍內土地，於五十七年該地區
劃設為臨海工業區並依法規定限制原土地所有權人行使所有權，實施限建。六十一年地方民意要求辦理都市計畫，惟因該地區街廓狹窄、面積太小、環境複雜及規劃困難，始終未能辦理都市計畫，並依法規定限制該地區土地使用人為妨礙都市計畫之使用實施禁建迄今，為配合國家經濟政策，六十八年行政院核定同意將紅毛港地區劃為高雄港區範圍始由高雄市政府辦理遷村計畫；復查紅毛港遷村計畫始自七十五年起迄今尚未完成，又該地區遷村戶遷移安置土地計劃始終未完成，因此該地區原土地所有權人由於上開法律及政府辦理遷村計畫安置遷村戶尚未完成等原因，三十年來一直免地價稅使用該地區土地，至今該地區土地仍全部由其原所有權人使用，是本件五二四筆土地雖於七十八年間，經地政機關以原告辦理交通事業所必須而予以徵收，並已將該五二四筆土地所有權以徵收為原因登記為省有土地，而以原告為管理機關，惟辦理徵收系爭五二四筆土地之徵收機關至今尚未依土地法第二百三十四條及行政執行法第三條之規定對該五二四筆土地之原所有權人為遷移之執行，該地至今一直仍為原所有權人所使用，原告從未實際管理使用該地。基上所述，原告係因「非可歸責於自己」之事由而「不能」使用系爭土地，並非「能」使用而不為使用，被告自不應對原告課徵系爭土地之地價稅，是被告所為課徵地價稅之核定顯屬違法錯誤，訴願決定及再訴願決定維持被告上開違法錯誤之處分，實有損原告之權益。
⒉查被告以該系爭土地並未符合土地稅減免規則第七條之規定，故原告仍須依法
繳交上開土地之地價稅，被告並以財政部八十年三月二十二日台財稅第000000000號函、八十年十月十五日台財稅第000000000號函、八十四年九月二日台財稅第0000000號函及七十九年八月十六日台財稅第000000000號函之釋示作為其處分之依據。惟：
⑴所謂依土地稅減免規則第七條之規定，土地之使用必須符合該條所列各款情
形之一，始能免受地價稅之課徵，應係限於指土地所有人或其管理機關「能」使用土地而未將土地使用於土地稅減免規則第七條所列各款情形之一者而言，不適用於土地所有人或其管理機關「因非可歸責於自己之事由」而「不能」使用土地以致於「未」使用土地之情形而言，此始為土地稅減免規則第七條之正當解釋。蓋在土地所有人或其管理機關「因非可歸責於自己之事由」而「不能」使用土地，以致「未」使用土地之情形，既不生土地所有人或其管理機關「使用」土地究係「使用」於土地稅減免規則第七條所列情形，或係「使用」於土地稅減免規則第七條各款所列情形以外之問題，自亦不生應適用土地稅減免規則第七條規定而減免土地稅或應適用該條規定反面解釋而不能減免土地稅之分之問題。原告係因紅毛港遷村案未完成致無法使用管理系爭土地，即係由於「非因可歸責於原告」而「不能」使用系爭土地，以致「未」使用系爭土地，已如前述，自不能以土地稅減免規則第七條之反面解釋，認為原告雖未使用土地，仍應受本件土地地價稅之課徵。則被告基於其錯誤之法律見解對原告所為之處分，自亦屬違法錯誤。
⑵原告並非系爭土地地價稅之納稅義務人，不負繳交本件地價稅之義務。按土
地稅法第三條第二項規定公有土地以管理機關為納稅義務人，除考量賦稅徵收之便利外，更著重因管理機關有管理使用收益之「使用者付費」原理。故如管理機關並無現實使用管理之情形，自不得僅因其形式上掛名管理機關，即令其為地價稅之納稅義務人。又課稅應守「公平合理原則」，此為行政法院七十四年度判字第一七七八號判決所揭櫫之見解；此外，土地法第二百三十四條規定：「市縣地政機關於被徵收土地應受之補償發給完竣後，得規定期限，令土地權利人或使用人遷移完竣。」而行政院六十二年七月三十日台六十二內六四六一號函亦函釋：「．．．惟據宜蘭縣政府列席代表聲明其徵收之法定程序均已完成，而受領遷移費人不依限遷移土地改良物，似此該管市縣地政機關自應依照土地法第二百三十八條、行政院台四十八內字第六二一三號及行政執行法有關規定選擇適當處所代為遷移，並將執行情形列冊通知當事人自行保管該遷移物。」因而歷年來徵收機關於被徵收人受領補償費後均主動將徵收土地上之改良物及使用人遷移完竣，再將徵收土地交給需用機關。然查本件負責辦理徵收之高雄市政府卻遲未履行上開義務，將系爭土地交給原告，致原告未能現實管理使用系爭土地，於此情況下，自不能僅以原告名義上為系爭土地之管理機關，即認為原告為土地稅法第三條第二項之納稅義務人，倘為如此解釋，非但與土地稅法第三條第二項之立法精神有違，亦與前述行政法院七十四年度判字第一七七八號判決意旨不符。
⑶退步言之，縱使 鈞院認為原告為系爭土地地價稅之納稅義務人，就本件實
際情形以觀，若就租稅法行政解釋常有以「類推適用」擴大免稅之適用範圍之前例（如財政部六十八年五月十八日台財稅字第三三二五八號函、六十八年八月二十三日台財稅字第三五八三九號函、七十年八月二十二日台財稅字第三七○○七號函、七十四年十二月九日台財稅字第二五九六五號函、七十五年七月二十八日台財稅字第七五五六五五二號函、六十二年二月二十二日台財稅字第三一三五四號函及五十七年九月二十五日台財稅發第一一七九七號令等），則本件系爭土地既係徵收機關以原告「辦理交通事業所必需」而於七十八年依法徵收之土地，在未辦理交通事業前，且又確無收益情況下，
鈞院若認不符適用土地稅減免規則第七條第一項第十款之免稅要件，亦應可類推適用土地稅減免規則同條項第十二款「觀光主管機關為開發觀光建設事業，依法徵收或協議購買之土地，在未出賣與興辦觀光事業者前，確無收益者」規定，而得免徵其地價稅。被告未採類推適用比照該條第十二款之情形，竟遽以對系爭土地課徵八十二年度至八十五年度地價稅，其認事用法顯有違誤。
⑷末查，原處分引用財政部七十九年八月十六日台財稅字第八○○○七二八五
號函解釋之案例，與本件情形有異，蓋公有土地、房屋「被占用」之原因，與公家機關「未」使用公有土地、房屋之原因，未必相同，且該解釋本身即屬違法錯誤，被告機關竟據以為原處分，自亦違法。
⒊被告以財政部八十年十月五日台財稅字第八○○三五一八八一號函示，而依財
政部（七十）台財稅第三九五九七號函示之見解，對原告開徵系爭土地上房屋之房屋稅，而原告無異議繳清該房屋稅乙節，顯屬錯誤，蓋財政部上開解釋是否正當，已有商榷餘地，況原告並非系爭土地及其地上房屋之「徵收機關」（徵收機關為地政機關），被告前依財政部上開函釋對原告課徵系爭土地上所建房屋之房屋稅顯屬錯誤，而原告前誤依被告上開違法錯誤之命令繳交該房屋稅亦屬錯誤，然縱使如此，亦不能使被告對原告課徵系爭土地八十二年至八十五年之地價稅之錯誤核定，變成合法正當之核定。
⒋又查被告所引財政部就類似本案之另案所為解釋（財政部八十四年九月二日台
財稅字第八四一六四五四七二號函釋），其所謂另案情形是否與本案情形完全相同，已不無疑問；縱稱完全相同，則財政部上揭函釋亦屬錯誤，被告加以引用，亦屬錯誤。
⒌本件系爭土地之徵收機關尚未依土地法第二百三十四條及行政執行法第三條規
定對系爭土地原所有權人執行遷移，而將土地交付原告使用，為原告「因非可歸責於自己之事由」而「不能」使用系爭土地之原因，此對被告審核原告應否繳交地價稅乙事至關重要，惟被告卻謂此與原告應否繳交地價稅無關，其見解顯屬錯誤。
⒍依前述行政法院七十四年度判字第一七七八號判決意旨：「土地稅之減免，土
地稅減免規則固有明確規定，凡不合其規定者，即於法無據不得減免，但關於稅捐之課徵，『必須求其公平合理』。」系爭土地一則因配合紅毛港遷村計畫，二則因徵收機關未依前述土地法第二百三十四條規定及行政院台六十二內六四六一號函意旨將徵收土地上建築改良物及使用人遷移完竣而將土地交予原告，致使原告根本無法就系爭土地為現實之管理使用，則該系爭土地對原告機關而言，現既無收益，又不能為其他使用，且其不能為原本徵收目的之使用，又非可歸責於原告之情事所致，在此情況下，若謂稅捐機關得向原告課徵地價稅，實已違課稅公平合理之原則。
⒎系爭土地目前仍由原所有權人繼續占有使用中，而政府因辦理遷村計畫及安置
遷村戶尚未完成，故系爭土地之原所有權人早於徵收之前即免繳地價稅，迄今已歷多年。被告自不能僅因名義上徵收而在土地之利用並未改變之狀態下，即改變原告對於原免徵地價稅之信賴。被告就系爭土地率以對原告課徵地價稅，自亦違反信賴保護原則。
乙、被告主張之理由：⒈系爭土地係於七十八年經地政機關完成徵收程序，登記為省有土地，管理機關
為原告，該等土地雖一直仍由原所有權人（徵收前所有權人）使用，而原告從未實際管理使用該地，惟並不符合土地稅減免規則第七條第一項各款有關免稅規定，是被告依據土地稅法第十四條規定，發單核定對原告課徵本市○○區○○○段第一之三地號等五二四筆土地八十二至八十五年地價稅一五、七四四、九○八元（單照編號：000000－0），洵無不合。
⒉查土地稅法第六條減免之規定，旨在發展經濟，促進土地利用，增進社會福利
，是以土地之使用，須達成前開目的，始有土地稅減免之適用。準此，凡經政府徵收且已取得所有權之土地，其地價稅之徵免，應查明土地使用情形，必須符合土地稅減免規則第七條第一項各款有關免稅之規定，方可免徵地價稅。換言之，「公有土地」之使用，凡不符合前開減免規則第七條第一項各款之規定者，自應依法課徵地價稅。至其不符原因如何，在所不問，此觀諸財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七七二號函釋：「依土地稅減免規則第七條第二項規定：『公有土地係徵收、收購、或受撥用而取得者，於其尚未辦妥產權登記前，如經該使用機關提出證明文件，其用途合於免徵標準者，徵收土地自徵收確定之日起、收購土地自訂約之日起、受撥用公地自撥用之日起，準用前項規定。』惟上項土地如於徵收、收購或撥用後不符免稅要件者，應改由用地機關或新管理機關負責納稅。」自明。從而，本案系爭土地係於七十八年完成徵收程序，登記為省有土地，管理機關為原告，系爭土地迄今雖非由管理單位使用，然其使用事實既不符土地稅減免規則第七條第一項各款規定，自當由原告負責繳納地價稅無疑，而今原告所提土地法第二百三十四條及行政執行法第三條之內容皆指辦理土地徵收之程序作為，與徵免地價稅審核標準無關，原告不得以非可歸責於己之原因而不能使用土地為由，資為免稅之藉口，是其所辯「本件系爭五二四筆土地為高雄市小港區紅毛港遷村範圍內土地，因紅毛港遷村計畫及該地區遷村戶遷移安置土地計畫始終未完成，至今該地區仍全部由原所有權人使用，是系爭土地雖於七十八年間經地政機關以本件原告辦理交通事業所必需而予以徵收，並已將該系爭土地所有權以徵收為原因登記為省有土地，以原告為管理機關，惟辦理土地之徵收機關至今尚未依土地法第二百三十四條及行政執行法第三條規定對系爭土地之原所有權人為遷移之執行為由，主張原告既係因「非可歸責於高雄港務局」之原因而「不能」使用本案五二四筆土地，並非「能」使用本案土地而不為使用，自不應對原告課徵本案五二四筆土地之地價稅」云云，無非事後卸責之飾詞，要難採信。
⒊次查，土地稅法第三條第二項規定公有土地以管理機關為納稅義務人，同法第
十四條規定已規定地價之土地，除第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。另行政院依土地稅法第六條授權定之土地稅減免規則第七條對為發展經濟，促進土地利用，增進社會褔利之應課徵地價稅土地予以適當減免已明確訂定減免標準及程序。被告對系爭土地補徵八十二年至八十五年地價稅，並以原告為納稅義務人，於法要屬有據。原告起訴理由主張非系爭土地地價稅之納稅義務人，自不負繳交本件地價稅之義務，及主張本案亦符合或可類推適用土地稅減免規則第七條第一項第十款、第十二款規定免除地價稅之課徵，於法自無理由。
⒋末查，被告援引財政部七十年台財稅第三九五九七號、第三○七七二號、七十
九年第000000000號及八十年台財稅第000000000號等函釋，乃在闡述（非國有）公有土地或經徵收之土地、房屋，應否繳納地價稅及房屋稅之審核依據，對於本件案情之釐清及法令之適用，均有助益。至行政主管機關就其主管之行政法規所為之上開相關釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，是本件原告指責原處分引用上開財政部函釋有違法錯誤云云，顯係誤解法令，核無足取。
⒌又最高行政法院發回之卷證，其中提及系爭土地是否如原告所述，先前並未課
徵地價稅乙節，有關該部分之事實如何，被告曾於九十年七月三十日對 鈞院八十九年度訴字第一○四六號判決提起上訴之補充理由狀內，業已檢具課稅事實之資料，說明被告對於原土地所有權人自六十八年至七十八年皆有持續開徵課稅，故原告所稱被告三十餘年來皆無對原土地所有權人開徵之主張，並非真實。此外，原告八十六年度地價稅事件，亦經最高行政法院以九十一年度判字第三三九號判決原告敗訴確定在案，有該判決附卷可參。
理 由
一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「地價稅基本稅率為千分之十。」分別為土地稅法第十四條、第十六條第一項前段所規定。又依土地稅減免規則第七條第一項規定，公有土地合於所列十三款之使用情形，始符全免地價稅或田賦。復按「依土地稅減免規則第七條第二項規定：『公有土地徵收、收購、或受撥用而取得者，於其尚未辦妥產權登記前，如經該使用機關提出證明文件，其用途合於免徵標準者，徵收土地自徵收確定之日起、收購土地自訂約之日起、受撥用公地自撥用之日起，準用前項規定。』惟上項土地如於徵收、收購或撥用後不符免稅要件者，應改由用地機關或新管理機關負責納稅。」；「國有土地及房屋被占用，如查明確無收益，依國有財產法第八條規定應免徵地價稅及房屋稅。至非國有之公有土地、房屋被占用，並無免稅規定。」亦分別經財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七七二號及七十九年八月十六日台財稅第000000000號函釋在案，而上開函釋與土地稅法及土地稅減免規則規定之意旨無違，本院自得予以適用。是以，公有土地須符合土地稅減免規則所列各款情形之一者，始得免徵地價稅，合先敘明。
二、本件系爭土地於六十八年間，經行政院核定將紅毛港地區劃為高雄港區範圍，並責由高雄市政府辦理遷村計畫；嗣系爭土地於七十八年間辦理徵收，並登記為省有土地，且以原告（原為台灣省政府交通處高雄港務局，八十八年七月一日改制為交通部高雄港務局）為管理機關。惟高雄市政府迄未完成該系爭土地上住戶之遷村安置計畫，以致系爭土地迄今仍由其原所有權人占有使用之事實，固為兩造所不爭執。然被告以原告係屬管理機關，為公有土地之地價稅納稅義務人，又不符合土地稅減免規則有關免徵地價稅規定，乃對原告課徵八十二年至八十五年之地價稅，計一五、七四四、九○八元，並經原告繳納完畢。原告對此表示不服，主張本件系爭五二四筆土地為高雄市小港區紅毛港遷村範圍內土地，因紅毛港遷村計畫及該地區遷村戶遷移安置土地計畫始終未完成，至今該地區仍全部由原所有權人使用，是系爭五二四筆土地雖於七十八年間經地政機關以原告辦理交通事業所必需而予以徵收，並已將該五二四筆土地所有權以徵收為原因，登記為臺灣省有土地，且以原告為管理機關，惟負責辦理土地徵收之高雄市政府至今尚未依土地法第二百三十四條及行政執行法第三條規定，對該五二四筆土地之原所有權人為遷移之執行，是原告既係因「非可歸責於自己」之事由而「不能」使用本案系爭五二四筆土地，而非「能」使用本案土地而不為使用，自不應對原告課徵系爭五二四筆土地之八十二年至八十五年之地價稅。而被告則以本案系爭土地係於七十八年完成徵收程序，登記為臺灣省有土地，管理機關為原告，雖系爭土地迄今仍非由管理單位使用，然此種情形並不符土地稅減免規則第七條第一項各款有關免稅規定，是被告發單對原告課徵系爭土地之地價稅，並無不合。至於原告所提土地法第二百三十四條及行政執行法第三條之內容，皆係指辦理土地徵收之程序作為，核與是否徵免地價稅審核標準無關等語，資為抗辯。是以本件兩造所爭執之關鍵，厥在於系爭土地雖經高雄市政府辦理徵收而登記為省有土地，且以原告為管理機關，惟因高雄市政府迄未完成該系爭土地上住戶之遷村安置計畫，以致系爭土地迄今仍由其原所有權人占有使用之事實，於此情況下，原告是否為系爭土地地價稅之納稅義務人而應繳納地價稅之問題。
三、經查，本件原告雖主張系爭五二四筆土地，係因負責辦理土地徵收之高雄市政府對紅毛港遷村計畫及該地區遷村戶遷移安置土地計畫始終未完成，至今系爭土地仍全部由原所有權人占有使用，而系爭土地固於七十八年間經以原告辦理交通事業所必需而予以徵收，並將系爭土地所有權登記為臺灣省有土地，原告為管理機關，惟辦理土地之徵收機關即高雄市政府至今尚未依土地法第二百三十四條及行政執行法第三條規定對該五二四筆土地之原所有權人為遷移之執行，是原告既係因「非可歸責於自己」之原因而「不能」使用本案五二四筆土地，自無由負擔鉅額之地價稅云云。惟查：
⒈系爭土地係於七十八年完成徵收程序，由臺灣省取得系爭土地之所有權，管理機關為原告，然系爭土地迄今仍非由管理機關使用等情，此為兩造所不爭執。
茲依據土地稅法第三條第二項規定，其土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人。查系爭土地既已完成徵收程序而成為公有土地，原告並登記為系爭土地之管理機關，則原告自符合土地稅法上所稱「地價稅之納稅義務人」，當無疑義。
⒉原告雖一再陳稱，系爭土地迄今非由管理單位使用，而原告不能使用系爭土地
，乃係「非因可歸責於原告」而「不能」使用系爭土地，自不得僅因原告形式上掛名為管理機關，即認為仍應受地價稅之課徵云云，然系爭土地雖因高雄市政府迄今仍未完成紅毛港遷村計畫及該地區遷村戶遷移安置土地計畫，致原告未能使用系爭土地，固為被告所不否認，惟原告既為土地稅法上所稱「地價稅之納稅義務人」，而系爭土地之實際使用情形，並不符合土地稅減免規則第七條第一項各款有關免稅規定，自不得以系爭土地被他人佔用為由，藉以規避公法上應盡之義務，此觀諸財政部七十九年八月十六日台財稅第000000000號函釋：「國有土地及房屋被占用，如查明確無收益，依國有財產法第八條規定應免徵地價稅及房屋稅。至非國有之公有土地、房屋被占用，並無免稅規定。」及最高行政法院八十七年度判字第一四九二號判決：「原告於地價稅納稅義務基準日仍為系爭土地所有權人，依土地稅法施行細則第二十條規定，為納稅義務人，此一公法上之課稅關係，不因原告之土地被他人占用受害而影響。原告與土地占用人間為私法上權義關係，原告依私法關係對占用人得請求賠償損害，返還不當得利．．．」意旨自明。蓋原告為系爭土地之管理機關，雖因故而未能使用系爭土地，卻由原土地所有權人占有使用而享受利益，然此乃為私權之利益究應如何調整問題，核與本案課稅無關。再者，地價稅應向土地所有權人或管理機關或管理人課徵，係以所有權之歸屬為考量，自與使用者付費之原理不同，原告要不能主張其未使用系爭土地而免除繳納地價稅之義務。原告執此指摘被告對於系爭土地向其核課八十二年度至八十五年度之地價稅，有違誠信原則之主張，並不足採。
四、次查，已規定地價之土地，除依土地稅法第二十二條規定課徵田賦者外，其餘均應課徵地價稅（土地稅法第十四條）。至土地稅法第六條減免之規定，旨在發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，是以土地之使用，須達成前開目的，始有土地稅減免之適用。準此，凡經政府徵收且已取得所有權之土地，其地價稅之徵免，應查明土地使用情形，必也符合土地稅減免規則第七條第一項各款有關免稅之規定，方可免徵地價稅。換言之，「公有土地」之使用，倘不符合前開減免規則第七條第一項各款之規定者，則依土地稅法之規定，自仍應依法課徵地價稅。至其不符原因如何，縱稱係不可歸責於土地所有權人或管理機關，亦在所不問，此有財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七七二號函釋：「依土地稅減免規則第七條第二項規定：『公有土地係徵收、收購、或受撥用而取得者，於其尚未辦妥產權登記前，如經該使用機關提出證明文件，其用途合於免徵標準者，徵收土地自徵收確定之日起、收購土地自訂約之日起、受撥用公地自撥用之日起，準用前項規定。』惟上項土地如於徵收、收購或撥用後不符免稅要件者，應改由用地機關或新管理機關負責納稅。」可參。本件系爭土地係因原告為「辦理交通事業所必需」而徵收，縱因負責辦理徵收之機關即高雄市政府迄今未為強制執行將徵收土地交付原告使用，然目前系爭土地既仍由原土地所有權人占有使用，而非作交通事業之用，其不符合土地稅減免規則第一項第七條各款之規定甚明，從而被告對系爭土地補徵八十二年至八十五年地價稅，並以原告為納稅義務人，於法難謂無據。又系爭土地既係因作交通事業之目的而予以徵收，此與上開減免規則第七條第一項第十款「政府無償配供平民居住之房屋用地」之情形，顯不相同；再者，系爭土地徵收之使用目的為交通事業，並應由原告自行使用，此與為開發觀光建設事業依法徵收土地再出賣與興辦觀光事業者使用之情形，亦不相若，自亦不能類推適用土地稅減免規則第七條第一項第十二款規定：「觀光主管機關為開發觀光建設事業，依法徵收或協議購買之土地，在未出賣與興辦觀光事業者前，確無收益者」，而免徵地價稅。是原告主張系爭土地在未辦理交通事業前，且又確無收益情況下，應類推適用土地稅減免規則第七條第一項第十款或第十二款之免稅規定云云，亦不足為採。至原告主張其既不能為原本徵收目的而使用系爭土地，又不能為其他使用，在無收益之情形下，若謂稅捐機關仍得向原告課徵地價稅，實已違課稅公平合理之原則云云，然行政院依土地稅法第六條既授權財政部定頒之土地稅減免規則，其中第七條第一項既已明確訂定減免標準及程序，則依反面解釋，其未符合該條項各款所列情形者，自無免徵地價稅之適用，且符合課稅公平合理原則。原告上開主張，尚不足採。
五、至於原告主張系爭土地因政府辦理遷村計畫及安置遷村戶尚未完成，故系爭土地之原所有權人早於徵收之前即免繳地價稅，迄今已歷多年。被告就系爭土地率以對原告課徵地價稅，自亦違反信賴保護原則云云，惟查，高雄市政府辦理紅毛港遷村計畫始自七十五年起，迄今雖尚未完成，然該段期間，被告對該地區原土地所有權人仍依法課徵地價稅，此有被告提出之土地卡及地價稅課稅明細清冊附於最高法院九十年上字第七七九號卷內可稽。茲依該地價稅課稅明細清冊觀之，不難看出被告於七十四年至七十七年間確有對該地區土地所有權人課徵地價稅之事實，是原告主張系爭土地之原所有權人早於徵收之前即免繳地價稅云云，容有誤解。另本件系爭土地上之房屋，前經被告於八十二年十月九日假高雄市政府財政局與原告召開協商房屋稅課稅會議，會中被告一再闡述財政部基於課稅公平中性原則，並引用財政部八十年十月五日台財稅字第八○○三五一八八一號函及該部
（七十）台財稅第三九五九七號函釋見解，認為地上房屋既已為原告所有，依法即應對原告課徵房屋稅，原告遂於八十三年四月二十日繳清七十九年至八十二年房屋稅共計三、○六四件，金額四、九二四、三六三元，而爾後歷期之房屋稅，原告亦均依法繳納，從無異議。足徵原告已知系爭土地上之房屋均無免稅規定，並依法繳納房屋稅有年。而我國現行之租稅法，係採租稅法律原則，稅捐稽徵機關向人民課徵稅捐，固須有法律依據，惟合於減免者，自亦須以法律有明文規定為限。本件系爭土地因其現實之使用情形，並不符合土地稅減免規則第七條第一項各款有關免稅之規定，故被告對原告補徵五年之地價稅，乃為依法行政，自難謂有違反信賴保護原則，原告上開主張，核無足採。
六、綜上所述，被告以系爭土地不符合土地稅減免規則有關免徵規定，乃對原告課徵八十二年至八十五年之地價稅計一五、七四四、九○八元，認事用法，洵無違誤，亦無原告所指違反誠信原則及信賴保護原則之可言。一再訴願決定遞予以維持，均無不合。原告起訴請求撤銷原處分及一再訴願決定，並無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十二 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 高秀真法 官 簡慧娟法 官 邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十二 日
法院書記官 涂瓔純