高雄高等行政法院簡易判決 九十二年度簡字第十號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 丙○○
乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月六日台財訴字第○九一○○五三七一六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告民國（下同）八十九年度綜合所得稅結算申報，列報免稅額計新台幣（下同）三十七萬元，被告以原告所列報扶養之親屬許毓容及許淳皓二人為原告之姪女與姪子，與原告並無以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，乃否准認列此部分之免稅額計十四萬八千元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：原告與受扶養者同屬一戶籍，雖長年在外工作，但並未另成一家，仍以戶籍地為家，在外工作謀生亦為支應家中成員共同生活所需，不得以因原告未與受扶養者同居即否認其與家屬共同生活之事實，至於司法院釋字第四一五號解釋僅欲強調不得以同一戶籍為唯一認定有無共同生活事實之標準，今原告既與受扶養者於同一戶籍，被告又引此解釋謂原告無同居而否定共同生活事實，顯違反該解釋之原意。又家長依民法親屬編之規定，若尊者不能或不為家長，得由同家之人互選之，原告受推選為家長，有家長推選同意書附卷可稽，原告與系爭受扶養親屬難謂無成立以永久共同生活為目的之家長家屬關係；再者，原告對系爭受扶養親屬有實際扶養事實，有受扶養者監護人之切結書附卷可稽，則其屬財政部函釋所稱之證明文件，故原告扶養系爭受扶養親屬乃符合家長家屬盡扶養義務之關係。又原告每月固定支應三萬元之生活開支予家屬，若對此事實仍認非生活保持僅為給與津貼，則有些家庭月入不及三萬元，及所得稅法規定扶養親屬免稅額亦僅每人每年七萬四千元，原告所支付金額甚已超過，何以不能認定確有支付生活保持所需之扶養費。為此提起本件訴訟，聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。被告則以：⑴列報為扶養親屬之情形，如係屬行為時所得稅法第十七條第一項第一款第一目至第三目者，僅需有受納稅義務人扶養之事實，即得列報；若屬行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之其他親屬或家屬，則需先符合民法法條之規定，即應有家長與家屬關係，且以永久共同生活為目的而同居一家者，始可檢具財政部相關函釋所規定之證明文件以供佐證；經查系爭受扶養親屬許毓容等二人八十九年度雖與原告同戶設籍於渠等祖母許李梅玉戶內，惟同為家屬關係，並不互負扶養義務，核難認定原告與渠等系爭扶養親屬有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，更難謂符合所得稅法規定之扶養要件。⑵次查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第四一五號解釋闡明在案。而所謂「法定扶養義務」，依民法規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，從而，本件原告欲主張申報系爭受扶養親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養者父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在，惟原告僅稱渠等父親因薪資微薄，並未提示扶養事實及渠等父母何以未履行扶養義務致需原告扶養之相關證明，又原告八十九年度工作地點在北部，且已自承與受扶養親屬許淳皓未同居一家，難認其與系爭受扶養親屬有共同生活之事實，至主張確有扶養乙節，如前所述，其對渠等系爭受扶養親屬既無扶養義務，縱有資助，其資助行為乃「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」最高法院二十年上字第二九九號著有判例，故雖檢具切結書，因與要證事實不符，縱令符合形式要件，亦不得採據等語資為抗辯，而聲明求為判決駁回原告之訴。
三、按「‧‧‧‧‧‧免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。‧‧‧‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養義務‧‧‧‧‧‧四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長‧‧‧‧‧‧。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第一千一百十四條第四款、第一千一百十五條第一項及第一千一百二十三條所規定。又按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。．．．．．．」業經司法院釋字第四一五號解釋在案；而此號解釋之解釋理由書更明白表示：「．．．．．．所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，明示此項免稅額之享有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，．．．．．．。」另民法第一千一百十四條規定之親屬間互負扶養義務，此扶養義務係法定義務，不因免稅額而得降低或免除其履行義務，是扶養費用於依民法第一千一百十四條規定之順位應負扶養義務之人，即為法定之支出項目，而該扶養義務者之個人負擔租稅能力即因家庭之法定扶養義務而減低；故行為時所得稅法第十七條第一項第一款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務，而扶養義務依據民法第一千一百十五條規定，有先後順位之分，故依據行為時所得稅法第十七條第一項第一款扶養親屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任。（參見行政法爭議法律問題（下）學者葛克昌著「論公法上金錢給付義務之法律性質」一文第二十三頁）。
四、依前開所述，行為時所得稅法第十七條第一項第一款免稅額之列報，係以該款所列舉四目之親屬為範圍，本件原告所列報扶養之親屬許毓容及許淳皓為其姪子女，並非行為時所得稅法第十七條第一項第一款第一目至第三目所規範之親屬範圍，故本件所需審酌者乃原告所列報扶養之上述親屬二人是否屬行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目所規範得列報為扶養親屬之範圍。爰分述如下：
（一）原告於八十九年度綜合所得稅結算申報，列報扶養之許毓容及許淳皓二人均為原告之兄許乃中之子女，其二人與原告於八十九年間雖同設戶籍於臺灣省高雄縣鳳山市○○街○○○巷○○號，然依其戶籍資料，此戶除原告及系爭受扶養親屬二人外，尚有原告之父母許見安、許李梅玉、原告之兄弟許乃中、許佑中、姊許琴宜及系爭受扶養親屬之母李瑟芬，並由原告之母許李梅玉擔任戶長等情，有戶籍資料附原處分卷可稽；而一家之家長雖非必為戶長，然依民法第一千一百二十四條規定，家長係由親屬團體中推定之，無推定時，以家中之最尊輩者為之；本件原告雖於本院審理中提出家長推選同意書主張其為此家之家長，有該推選同意書附卷可按；然查此家長推選同意書並無日期之註記，且其中尚記載「本人許李梅玉因無力參管家事，有關本戶家長一職，改由家族成員推選之。」而原告之母許李梅玉並曾於九十一年五月十日出具聲明書，聲明「許李梅玉乃本戶（南昌街二十一巷十六號）之家長，負責照料本戶家庭成員之生活，．．．．．．。」有該聲明書附訴願卷可憑。足見此家之家長原係許李梅玉，嗣再依推選改由原告接任；另原告提出之家長推選同意書既未載明推選日期，而許李梅玉於九十一年五月十日出具之聲明書猶表示其為家長，則於八十九年度此家之家長應為原告之母許李梅玉並非原告一節，即堪認定。原告既非此家之家長，則原告與系爭受扶養親屬間即無依據行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目列報為扶養親屬所需具備之家長家屬關係存在甚明。
（二）再查：行為時所得稅法第十七條第一項第一款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務，而扶養義務依據民法第一千一百十五條規定，又有先後順位之分，故依據行為時所得稅法第十七條第一項第一款為扶養親屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任，已如前述。本件系爭受扶養親屬許毓容二人之父許乃中於八十九年度有利息所得合計二萬二千五百元，其名下有汽車一輛，其母李瑟芬於八十九年度有利息所得合計四萬四千四百八十三元及投資大同股份有限公司、旺宏電子股份有限公司之營利所得一千六百二十四元等情，有八十九年度綜合所得稅各類所得查詢資料及財產歸屬資料清單附原處分卷可稽；而系爭受扶養親屬許毓容二人之父許乃中是高職畢業，工作不固定，作一些技術工作，偶而幫人修車，一次有幾百元或幾千元收入，是偶而在別人店裡幫忙等情，則據原告陳述在卷。依上述系爭受扶養親屬之父許乃中、母李瑟芬之扣繳資料及原告之陳述，系爭受扶養親屬之父許乃中其係具有修車之專業，並以此專業能力謀生，並非毫無工作能力之人；且系爭受扶養親屬之父許乃中於本年度有利息收入計二萬二千五百元，其母李瑟芬本年度年利息收入則有四萬四千餘元，而此等利息收入之扣繳單位均為金融機構，換言之，此等所得均係因有款項存於金融機構所產生之收入，則以系爭受扶養親屬之父母年有六萬餘元之利息收入觀之，其等若非有二、三百萬元之資金常存於金融機構，亦係有大筆資金存在金融機構供周轉使用；再衡諸常情，存放於金融機構之款項應係日常生活所需以外之金錢，更足見系爭受扶養親屬之父母係有能力擔負起對其子女所應負之法定第一順位扶養義務；並原告自陳：系爭受扶養親屬許毓容二人之父親僅支付一點點生活費等語，亦可得知系爭受扶養親屬之父母事實上亦有擔負起對其子女之扶養義務。系爭受扶養親屬之法定第一順位扶養義務人既有擔負起對系爭受扶養親屬之扶養責任，故縱認原告係屬該家之家長，依前開所述，即不得再由後順位之扶養義務人列報為扶養親屬。
（三）另欲以所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定列報扶養親屬免稅額，依前揭說明，尚須具備受扶養家屬確係受納稅義務人（家長）扶養之要件。查原告雖主張其有系爭受扶養親屬許毓容二人之父所簽立之切結書及匯款資料，以證明與原告於八十九年度係同居一家受其扶養及負擔生活費用云云，有切結書、聲明書及存款明細分戶帳附訴願卷可稽；然查，原告每月是匯款至原告之母許李梅玉帳戶，由其母親即許李梅玉負責家裡的開銷一節，業據原告陳述在卷，則原告實際上應係本於扶養其父母之意思，將金錢交付其母，縱此等款項實際上亦有使用於系爭受扶養親屬，然此當屬念同宗之誼而給與津貼之慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，尚不能援為係屬扶養之論據，故原告據以主張其有扶養事實云云，核屬誤會，不足採取。
五、綜上所述，原告八十九年度綜合所得稅結算申報列報扶養之許毓容及許淳皓二人，與原告並無家長家屬關係存在；且縱認原告為其等家長，然系爭受扶養親屬之父既已負起對其子女之法定第一順位扶養義務，自不得再由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，況實際上亦難認原告對系爭扶養親屬有何扶養事實，故原告之列報許毓容及許淳皓二人為扶養親屬，核與行為時所得稅法第十七條第一項第一款之規定不合；故而，被告否准原告此部分免稅額之列報，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又因本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論為之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 三十 日
高雄高等行政法院第一庭
法 官 楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 三十 日
法院書記官 藍亮仁附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。