高雄高等行政法院簡易判決 九十二年度簡字第一五九號
原 告 甲○○被 告 高雄縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長右當事人間因牌照稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月五日台財訴字第０八九００一一０五七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告所有車牌號碼0000000號自用小客車，逾期未繳納民國（下同）八十六年期使用牌照稅新台幣（下同）二八、二二０元，於八十六年十月二十一日上午九時三十三分許駕駛該車，行經一號國道三六０Ｋ北上處，因超速經國道公路警察局第五隊岡山分隊員警逕行舉發，並檢送違反道路交通管理事件通知單，移由被告審理違章成立，除補繳八十六年期使用牌照稅二八、二二０元及滯納金
四、二三三元（原告已於八十七年四月三十日繳清），並按應納稅額處以一倍罰鍰二八、二００元（計至百元止）。原告對該罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟主張：其所有上開自小客車牌照稅雖遲繳，但已於八十七年四月連同本稅及滯納金，合計三二、四五三元全部繳清，被告再開立二八、二００元之罰鍰繳款單，謂原告牌照稅未繳而經警查獲科罰，原告對此甚為不服，因八十六年間原告居住之眷村鳳山市黃埔一村改建，原告舉家遷往高雄市，致未收到牌照稅繳款通知單，以致無法繳納，雖依當時牌照稅法規定，使用牌照稅之開徵採公告方式辦理，但原告居住高雄市並無公告之訊息可資遵循，且八十七年十一月政府為求便民並杜紛爭，修訂使用牌照稅法第十條第二項規定：「主管稽徵機關於開徵使用牌照稅前，應填發使用牌照稅繳款書送達交通工具所有人或使用人．．．」基於法律從新從輕之原則，被告不應對原告科以一倍之罰鍰等語，聲明求為判決撤銷罰鍰之處分。被告則以：依行為時使用牌照稅法第十條第一項之規定，使用牌照稅之開徵採公告方式辦理，本件被告對於系爭使用牌照稅係依法定程序辦理開徵，並以公告之方法表示開徵即屬合法有效，系爭繳款書縱未送交原告收受，亦不影響其公告之效力；雖上開規定已於八十七年十一月十一日修訂為現行法第十條第二項：「主管稽徵機關於開徵使用牌照稅前，應填發使用牌照稅繳款書送達交通工具所有人或使用人．．．」惟基於法律適用實體從舊之原則，原告不能因法律修正而主張修正前之違章責任得以免除。又依行為時使用牌照稅法第十條規定，使用牌照稅之開徵係採公告方式辦理，而財政部八十八年四月二十七日台財稅字第八八一九一一七三六號函釋，使用牌照稅法第十條修正前，已經依行為時法律認定為有逾繳納期間繳稅之事實者，亦無由因使用牌照稅法第十條修正，而依稅捐稽徵法第四十八條之三規定重新認定為未逾繳納期限。另按同法第三條規定，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅，原告取得系爭車輛時，戶籍地在高雄縣，依屬地主義，系爭車輛車籍為高雄區監理所，爾後戶籍異動，亦未向監理單位申請變更車籍，依規定當由被告課徵使用牌照稅等語，資為抗辯。
二、按「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」、「使用牌照之換領及徵稅期間為一個月，主管稽徵機關於開徵使用牌照稅時，應先將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。交通工具所有人或使用人，應於前項規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照，並繳納應納稅款。」、「逾期未完稅之交通工具，在滯納期滿後使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額一倍之罰鍰。」分別為行為時使用牌照稅法第三條第一項、第十條及九十年一月十七日修正公布之同法第二十八條第一項所明定。又「使用牌照稅之開徵係採公告方式辦理，納稅義務人未如期繳納稅款，不得以使用牌照稅繳款書未送達為免責理由，故其違規行駛公路被查獲，仍應依使用牌照稅法第二十八條規定處罰。」亦經財政部八十二年三月二十三日台財稅字第八二０七三七三六九號函釋在案，該函釋意旨核與行為時使用牌照稅法第十條規定之精神相符，爰予援用。
三、經查，本件原告所有車牌號碼0000000號自用小客車，未完納八十六年期使用牌照稅二八、二二０元，於八十六年十月二十一日九時三十三分行經一號國道三六０Ｋ北上處，因超速經國道公路警察局第五隊岡山分隊查獲舉發等情，為兩造分別陳明在卷，復有內政部警政署國道公路警察局舉發違反道路交通管理事件通知單影本附原處分卷可稽，原告違章之事實，洵堪認定。又稅捐稽徵法第十六條、第十八條第四項固分別規定：「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」、「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」惟上開法條所稱「繳納稅捐之文書」，係指依法應送達繳納稅捐之文書者方屬之。而使用牌照稅之開徵，依行為時使用牌照稅法第十條規定，係採公告方式為之，並非以繳款書之送達為開徵之要件，是交通工具所有人或使用人，應於規定期限內，向主管稽徵機關申請辦理換照並繳納稅款。至稅捐稽徵機關為便利納稅人納稅換照，雖仍填寫繳款書而為送達，以利納稅人繳納，惟該繳款書縱有未能送達之情形，亦不影響其已公告開徵之效力，故納稅人逾期未完稅者，殊不問其是否曾收受稅捐稽徵機關寄發之繳款書，仍應依同法第二十八條規定處罰，亦經財政部八十二年三月二十三日台財稅字第八二０七三七三六九號函釋在案。申言之，行為時使用牌照稅法第十條規定乃係對於使用牌照稅課徵期間及開徵方式而為特別規定，其與稅捐稽徵法第十八條第四項規定對照以觀，係立於特別規定之地位，自應優先適用，殆無疑問。再者，本件八十六年期使用牌照稅，業經被告於八十六年二月四日以（八六）高縣稅消字第一０八六七號公告開徵在案，開徵期間為八十六年四月一日起至同年月三十日止，此有被告刊登於聯合報之公告附卷可資佐證。而原告持有並使用系爭車輛，自應知其有應納使用牌照稅之義務，其逾期未繳納，縱非故意，亦難辭疏失之責，參諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，即應依法受罰。故原告主張其因搬家，致未收到八十六年期牌照稅繳款通知單，不應受罰，自不足採。
四、次查，使用牌照稅法第十條雖於八十七年十一月十一日修訂第二項為「主管稽徵機關於開徵使用牌照稅前，應填發使用牌照稅繳款書送達交通工具所有人或使用人，並將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。」惟「稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。」亦經前行政法院八十六年二月份庭長評事聯席會議補充決議在案。蓋納稅義務為法定債務，於稅法所訂課稅要件具備時即發生，是納稅義務之發生及其具體內容，性質上應依行為時法，縱嗣後法律有所變更，基於「程序從新，實體從舊」及「法律不溯及既往」原則之精神，除非基於重大公益之要求，否則，有關租稅權利義務本體的發生及其內容如何，均應適用行為時或事實發生時所施行法律的規定，而不受行為後新法所規範（林進富租稅法新論八十九年十月初版三刷第四八頁參照）。則原告主張本件應適用八十七年十一月修正公布之使用牌照稅法第十條第二項之規定，因被告未寄發使用牌照稅通知單予原告，故原告即不應受罰，容有誤解。
五、至被告於八十六年十二月三日以消牌字第一三八九二六號處分書，原依行為時使用牌照稅法第二十八條之規定處以原告應納稅額四倍之罰鍰，本亦無不合。惟使用牌照稅法業於八十七年十一月十一日修正公布，其中第二十八條第一項修正為「逾期未完稅之交通工具，在滯納期滿後使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額一至二倍之罰鍰。」復於九十年一月十七日修正公布該條項為「逾期未完稅之交通工具，在滯納期滿後使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額一倍之罰鍰。」其處罰較行為時法為輕。按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第四十八條之三定有明文。又上開法條所稱之「裁處時」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決時，是被告裁處原告四倍罰鍰之處分書因未合法送達，係屬裁罰未確定案件，被告爰依稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則，適用修正後之使用牌照稅法第二十八條第一項規定，就八十六年期使用牌照稅額處一倍之罰鍰計
二八、二００元，洵無不合，併此敘明。
六、綜上所述，原告未依規定於期限內繳納其所有自用小客車八十六年期使用牌照稅
二八、二二０元，復駕駛該車為警查獲，被告按應納稅額一倍裁處原告二八、二００元（計至百元止）罰鍰，揆諸首揭法律規定及函釋意旨，並無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 三十 日
高雄高等行政法院第一庭
法 官 李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 三十 日
法院書記官 蔡玫芳附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。