高雄高等行政法院簡易判決 九十二年度簡字第二十號
原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十四日台財訴字第○九一○○四三四七六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告八十九年度綜合所得稅結算申報，列報免稅額計新台幣（下同）二九六、０００元，被告以原告所列報之受扶養人蕭伯宇、蕭伯展及蕭伯粧三人（即原告之弟蕭吉祥之子女）不符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，乃否准認列其免稅額二二二、０００元，原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略謂：依據所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定，納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者，即得列報免稅額；又依據財政部民國（下同）六十七年五月十九日台財稅第三三二七八號函釋意旨，受伯叔扶養同戶設籍之未成年姪子、女，得依所得稅法第十七條第一項第二款第四目規定，由伯或叔於其綜合所得總額中申報減除受其扶養之姪子、女之寬減額；復依據司法院釋字第四一五號解釋要旨，所得稅法家長家屬之認定，不以同一戶籍為唯一認定標準，易言之，若係同一戶籍即應認定為「家長家屬」，據此，原告與受扶養人蕭伯宇、蕭伯展及蕭伯粧三人既為同一戶籍，自係屬「家長家屬」關係，且原告對前開三人確有扶養負擔生活費之事實，此有戶口名簿及受扶養人之父母親筆之切結書可資為證，故應認核與所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定相合，被告予以否准，於法不合云云。被告則辯以：列報為扶養親屬之情形，若屬所得稅法第十七條第一項第一款第四目之其他親屬或家屬，則需先符合民法家長家屬關係之規定，且以永久共同生活為目的而同居一家者，始可檢具財政部八十六年二月二十日台財稅第000000000號函釋所規定之證明文件以供佐證；經查系爭受扶養親屬蕭伯宇等三人，於八十九年度雖與原告同戶設籍於渠等祖父蕭保仁戶內，惟同為家屬間關係，並不互負扶養義務，核難認定原告與系爭扶養親屬蕭伯宇等三人，有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，更難謂符合首揭法條規定之扶養要件；又所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，而所謂「法定扶養義務」，依民法第一千一百十四條及第一千一百十五條之規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之事實，易言之，原告欲主張系爭扶養親屬免稅額時，應先證明系爭扶養親屬本身父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在，然原告就此事實之存在未提出證明，難認有由原告扶養之正當理由，被告否准認列系爭免稅額二二二、０００元，並無不合，再者原告與系爭扶養親屬既無家長家屬關係，並不互負扶養義務，有最高法院二十七年上字第一四一二號判例可資參據，原告縱有資助，其資助行為乃「念同宗之誼而給予津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」最高法院二十年上字第二九九號著有判例，從而原告對渠等既無生活保持（維持）或生活扶助義務，請求追認系爭扶養親屬免稅額，於法未合等語。
三、按「‧‧‧‧‧‧免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。‧‧‧‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定，據此，納稅義務人申報扶養家屬，列報為親屬免稅額者，除納稅義務人須確有扶養之事實外，尚須受扶養人與納稅義務人間符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項所具備家長家屬之關係，始有減除免稅額之適用。次按「左列親屬互負扶養義務‧‧‧‧‧‧四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：
一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長‧‧‧‧‧‧。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第一千一百十四條第四款、第一千一百十五條第一項及第一千一百二十三條所規定。又按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。‧‧‧‧‧‧」業經司法院釋字第四一五號解釋明確；而此號解釋之解釋理由書更明白表示：「．．．．．．所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，明示此項免稅額之享有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，．．．．．．。」據此，認定納稅義務人與列報受扶養人是否具備家長家屬關係，其認定依據應以納稅義務人與列報受扶養人間，實質上是否有以永久共同生活為目的而同居於一家之事實為認定標準，於認定之時，是否同一戶籍雖為重要認定依據，然不應侷限於形式上是否同一戶籍之事實，易言之，雖未同一戶籍，但實質上有以永久共同生活為目的而同居於一家之事實，亦應認其有家長家屬之關係，反之，雖設於同一戶籍，然實質上並無同居於一家之事實，則仍不能認其間有家長家屬之關係。另民法第一千一百十四條規定之親屬間所互負之扶養義務係屬法定義務，不因免稅額而得降低或免除其履行義務，是扶養費用於依民法第一千一百十四條規定之順位應負扶養義務之人，即為法定之支出項目，而該扶養義務者之個人負擔租稅能力即因家庭之法定扶養義務而減低；故所得稅法第十七條第一項第一款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務，而扶養義務依據民法第一千一百十五條規定，有先後順位之分，父母依民法第一千一百十五條之規定，為最優先順位之扶養義務人，因此，如其有扶養子女之能力，其子女自不宜由後順位之扶養義務人申報扶養（改制前行政法院七十四年度判字第一０四三號、七十五年度判字第一六九號判決參照），從而，若係由扶養義務順位在後之家長，依所得稅法第十七條第一項第一款第四目為扶養親屬免稅額之申報時，該申報人自應就其家屬之父母無法扶養之事實，負有舉證責任（葛克昌著，論公法上金錢給付義務之法律性質，載於行政法爭議法律問題（下），頁二十三）。再者，財政部六十七年五月十九日台財稅第三三二七八號函雖謂：「三代共同生活同居一戶，由第二代共負扶養義務者，受伯叔扶養同戶設籍之未成年姪子、女，得依所得稅法第十七條第一項第二款第四目規定（現第十七條第一項第二款第四目），由伯或叔於其綜合所得總額中申報減除受其扶養之姪子、女之寬減額；‧‧‧。」然如開說明，扶養同戶籍未成年姪子女之叔伯，欲依所得稅法第十七條第一項第一款第四目申報減除受其扶養之姪子、女之寬減額，仍須以其與受扶養之姪子、女間，於實質上有以永久共同生活為目的而同居於一家之事實以及申報人確能舉證證明先順位之扶養義務人，有無法扶養之情形者為限，合先敘明。
四、本件原告主張其列報受扶養人蕭伯宇等三人之免稅額，係符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之要件，無非以原告與列報受扶養人蕭伯宇等三人係屬同一戶籍，且原告對於列報受扶養人蕭伯宇等三人確有扶養之事實，有戶口名簿影本與蕭伯宇等三人之父母蕭吉祥與林月上之切結書影本為證等語，資為論據。爰分述如下：
（一）經查，依原告提出戶籍謄本之記載，於八十九年間設籍於高雄縣仁武鄉烏林村南興巷二十六之二號者，有原告之父蕭保仁、母蕭楊春梅、弟蕭吉祥、弟媳林月上、蕭吉祥之子女蕭伯宇、蕭伯展及蕭伯粧及原告等共八人，原告與列報受扶養人蕭伯宇等三人雖設於同一戶籍，惟同為家屬間之關係，此有戶口名簿影本一份附於原處分卷足憑，揆諸前述規定，原告與受扶養人蕭伯宇等三人，並不互扶養義務。又據財政部台灣省南區國稅局高雄縣高雄分局九十一年三月四日第0000000000號綜合所得稅核定通知書所載可知，原告八十九年度之薪資係主要源於財政部關稅總局（財政部關稅總局係設於台北市○○區○○街○○號），復據原告八十九年度綜合所得稅結算申報書所載聯絡電話為（00）00000000，而該電話號碼係屬於台北地區，準此可推知，原告之工作地點應係位於台北市，並居住於台北市，是原告與列報受扶養人蕭伯宇等三人於八十九年度確未同居於一家，而不具有家長家屬之關係，應屬無疑。
至於原告提出列報受扶養人蕭伯宇等三人之父母蕭吉祥與林月上之切結書，僅是訴外人蕭吉祥與林月上憑其主觀意思製作之文書，尚不得因此即謂原告有與其所設於同一戶籍之蕭伯宇等三人，有成立以永久共同生活為目的而同居於一家之家長家屬關係。
（二）況按，法定扶養義務依據民法第一千一百十五條規定，又有先後順位之分，故得適用所得稅法第十七條第一項第一款為扶養親屬免稅額之之納稅義務人，自應以扶養義務順位在先者為優先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應先就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任，已如前述。是原告欲主張列報受扶養人蕭伯宇等三人之免稅額，應先舉證證明列報受扶養人蕭伯宇等三人之父母蕭吉祥及林月上確有無法扶養之事實，原告對此，僅提出列報受扶養人蕭伯宇等三人之父母蕭吉祥與林月上之切結書，然依該切結書之內容，僅係訴外人蕭吉祥與林月上憑其主觀意思製作之文書，顯難證明訴外人蕭吉祥與林月上，對其子女蕭伯宇等三人，有難以扶養之事實，是以，原告自無適用所得稅法第十七條第一項第一款第四目，列報受扶養人蕭伯宇等三人免稅額之餘地，縱如原告主張對於列報受扶養人蕭伯宇等三人確有負擔生活費之情形，然此當係屬原告本於親人間之情感所為經濟上之支援，具有慈惠施與行為之性質，並不能援為列報扶養親屬之依據。是本件原告主張依據財政部六十七年五月十九日台財稅第三三二七八號函，其應得依所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定列報受扶養人蕭伯宇等三人之免稅額云云，洵不足採。
五、綜上所述，原告與其所列報受扶養人蕭伯宇等三人，既未同居一家而無家長家屬關係存在，又未能證明其所列報受扶養人蕭伯宇等三人之第一順位法定扶養義務人蕭吉祥、林月上有難以扶養之事實，則原告於其八十九年度綜合所得稅申報時，列報受扶養人蕭伯宇等三人之免稅額，即與行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定不合，故被告就原告八十九年度綜合所得稅申報，否准原告所列報受扶養人蕭伯宇等三人之免稅額，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。本件原告之訴為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第三百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 三十 日
高雄高等行政法院第二庭
法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 三十 日
法院書記官 黃玉幸附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。