高雄高等行政法院簡易判決 九十二年度簡字第二三０號原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典 局長右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月八日台財訴字第０九二一三五二九五四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、原告之配偶李寶蓮將其所有坐落高雄市○○區○○○路○○○號十樓之五房屋一部分，出租供南統企業股份有限公司（以下簡稱南統公司）作營業使用，民國（下同）八十一年度原告申報租賃收入新臺幣（下同）一二、０００元、租賃所得為六、八四０元，被告以其申報租賃收入顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準核定全年租賃收入八三、一六０元，減除百分之四十三必要費用後，核定租賃所得為四七、四０一元，併課其當年度綜合所得稅，原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂再提起再訴願，經行政院再訴願決定：「原決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」被告乃據以重核，重核結果租賃所得追減一七、三０五元，原告猶尚不服，提起訴願經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。原告起訴意旨略謂：（一）按最高行政法院（即改制前行政法院）七十九年度判字第一五五三號判決，「．．．財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入，固為所得稅法第十四條第五類第五款所規定，惟參照當地一般租金調整結果，其租賃收入超過土地法第九十七條第一項之限制時，就其超過部分之課稅，應以能證明出租人有此項現實收入者為限，以符實質課稅之原則。．．．」。（二）又被告依據內政部七十一年五月二十二日台內地字第八七一０三號函釋及財政部八十一年九月二十九日台財稅第000000000號，認土地法第九十七條所稱房屋，係指供住宅用之房屋而言，房屋若係出租供營業使用，其承租人所支付之租金不僅為使用房屋之對價，且包括營業利益之對價在內，則依最高法院五十四年台上字第一五二八號判例，並不受土地法第九十七條房租最高限制之拘束云云。然按最高行政法院（改制前行政法院）八十三年度判字第一五八六號、第一六九五號、第一九八五號，八十四年度判字第一二六０號、第二二七三號，八十五年度判字第一０三七號、第一一六六號判決，均認法院不受上開內政部及財政部函釋拘束，且土地法第九十七條房屋租金最高額之限制，只有城市與非城市之別，並無營業用與非營業用之分，最高法院五十四年台上字第一五二八號判例，係針對攤位租賃，其租金包括攤位營商特殊之利益對價在內，與房屋租賃尚屬有別，自不得比附援引。況最高行政法院九十二年度第七八三號判決亦認為，城市地方的房屋租金不可超過土地及建築物申報總價年息百分之十的土地法第九十七條規定，所得稅法並未排除前開規定，從而，主管稽徵機關推測計算納稅義務人之租賃收入時，苟超過上開限制時，超出之部分尚難對納稅義務人遽加課稅。而改制前行政法院（現最高行政法院）七十九年九月份庭長評事聯席會議決議亦認為稅捐機關調整租金時，若計算結果超出土地法第九十七條之限制時，超出之部分，稅捐稽徵機關需證明納稅義務人之收入確有該數額時，才得據以課稅。（三）次按綜合所得稅原則上採現金收付制，即僅對已實現的所得課稅，至於所得之實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。租金收入，出租人應就實收租金金額，計算所得申報所得稅，故約定租金縱與「當地一般租金標準」相當，倘承租人因故遲未完全履行支付租金義務，致出租人收到租金偏低，依綜合所得稅採現金收付制之原則，如已就所得之租金計算所得申報所得稅，依法並無不合，不得依「當地一般租金標準」計算課徵所得稅，為法理所當然。（四）復按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持核定。」財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發字第七七０六六五八五一號函著有釋示，然被告重核係改以與系爭房屋非同坐落、非同一棟大樓之中正四路一０七號房屋之租金每月每坪八００元核計原告租金收入，被告之理由無非認系爭房屋坐落各層樓申報租金水準參差不齊且高低懸殊，乃參照鄰近中正四路一０七號高雄市第二信用合作社大樓（下稱高市二信大樓）出租租金標準每月每坪八００元核算，自較接近客觀云云，然查有關高市二信大樓，其建造結構、設備、屋齡及其週邊環境與本案系爭房屋之大樓並非相當，且被告僅憑高市二信理事會議內部議訂每坪租金之價格，認定較接近客觀事實，殊有昧於內部議訂之租金價格，因受「供給與需求定律」之拘束，該大樓大部分空屋長期無人承租之事實，況被告未參照同棟大樓營業用扣繳申報經核定租金每月每坪租金一二二元之租金比較，加以改課，而捨近求遠仍按非同坐落、非同棟大樓中正四路一０七號高市二信大樓核定租金每坪每月八００元，顯與前開財政部賦稅署函釋有悖。（五）末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第六條所明定。查坐落系爭大樓同一層樓之高雄市○○區○○○路○○○號十樓之二房屋所有權人王義，於八十一年綜合所得稅事件提起訴願，財政部八十九年三月十四日台財訴第0000000000號訴願決定，即以重核決定之租金收入一八四、三二０元逾土地法第九十七條第一項規定之限額為由撤銷原處分，是則按平等原則，本事件訴願決定與對王義所為之訴願決定，兩者相較，顯有差別待遇，有違行政程序法第六條平等原則之規定，屬違法行政處分，應歸無效，爰訴請撤銷訴願決定及原處分等語。被告答辯意旨則謂：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：．．．第五類：租賃所得．．．一、．．．五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」「納稅義務人之配偶，．．．有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由當地主管稽徵機關查明報由省（直轄市）主管稽徵機關核定，並送財政部備查。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第五款及第十五條第一項及同法施行細則第十六條第三項所明定。次按經財政部核備之八十一年度高雄市一般租金標準：（１）住宅家用：依房屋評定現值之百分之十八計算。（２）非住家用（含營業用）：依「小規模營利事業營業稅查定費用標準等級評定表」地段等級租金標準，並經實地調查租金情況予以核定，另按「土地法第九十七條第一項規定城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價額百分之十為限；上述條文所稱『房屋』，係供住宅用之房屋而言，前經內政部七十一年五月二十二日七十一台內地字第八七一０三號函釋有案。稽徵機關依所得稅法第十四條第一項第五類規定設算租金時，可參照上開內政部函釋意旨辦理。」業經財政部八十一年九月二十九日台財稅第000000000號函釋在案。又按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」亦經財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發字第七七０六六五八五一號函釋在案。（二）原告之配偶李寶蓮將其所有坐落高雄市○○區○○○路○○○號十樓之五房屋，租供南統公司作營業使用，本年度申報租賃所得六、八四０元，被告參照當地一般租金標準原核定全年租賃收入八三、一六０元，減除百分之四十三必要費用後，核定租賃所得為四七、四０一元，嗣行政院八十四年十二月六日（八十四）訴字第四三０五一號再訴願決定以被告於計算面積時，單位及數字查抄有誤為由，撤銷原核定，嗣被告依正確營業面積重新調查鄰近房屋租金情形（高市二信大樓），核定每坪每月八００元，重行核定租金收入五二、八００元，減除百分之四十三必要費用後，租賃所得應予核定為三０、０九六元，共追減一七、三０五元，揆諸首揭所得稅法規定及行政院再訴願決定意旨，於法並無不合。（三）至原告主張：被告重核復查決定○○○區○○○路○○○號每坪每月八００元核算，顯與稅法所定鄰近定義不同，又該核定之租賃收入顯已違反土地法第九十七條規定土地及房屋申報總價額年息百分之十，及違反行政程序法第六條規定等云云，然查土地法及所得稅法均為經立法程序制定之法律，現行土地法第九十六條及九十七條係三十五年四月二十九日國民政府修正公布，考諸其立法意旨，在於安定居民，防止暴利並兼顧無住屋者居住之權益，是有內政部七十一年五月二十二日七十一台內地字第八七一０三號函釋，僅供住宅用之房屋，始有土地法第九十七條第一項房屋租金最高限額限制之適用；至首揭所得稅法第十四條第一項第五類第五款係七十二年十二月三十日修正公布，其立法理由乃鑑於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每以約定較低之租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成納稅義務人不便或苛擾情事，為減化稽徵作業，遂增定上開第五款，明定約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。從而土地法第九十七條第一項及所得稅法第十四條第一項第五類第五款，其立法目的原係分別基於私法上保護經濟弱者，及公法上公平合理課稅之不同政策衡酌，前者對租金限制係為保護承租人免受剝削，後者係針對出租人核實課稅，防杜其規避稅負，兩者立法目的及適用對象均有所別。次查土地法第九十七條第一項有關租金最高額之限制，如未按房屋使用情形（住宅用、營業用）加以區分，均准一體適用，未免失之寬縱；且相同狀況、相同坪數之不同房屋，土地持分可能懸殊，從而評定現值差異極大，據以設算之租金亦與實際租金相差甚遠，形成課稅不公，亦難收遏阻逃稅及公平實質課稅之效果；況出租供營業使用之房屋，承租人所支付之租金，不僅為使用房屋之對價，且包含營業利益之對價及一地段繁華之利益在內，當非普通住宅用房屋之承租可比，自不應受土地法第九十七條第一項房屋租金最高額限制之拘束（最高法院五十四年台上字第一五二八號判例參照）方能符合社會公平正義實情。又為釐清案涉相關法規之涵意及適用問題，經財政部洽據內政部八十七年二月七日台（八七）內地字第八七０二一九四號函復，該部認為土地法第九十七條第一項所稱之「房屋」，應僅指供住宅用之房屋而言。復經財政部詢據法務部八十七年三月十八日法（八七）律字第００七０一號函復，亦認所得稅法第十四條第一項第五類第五款之立法目的，係基於公法上公平合理課稅政策而對出租人核實課稅，與土地法第九十七條第一項規定係基於私法上保護經濟弱者，使承租人免於受剝削而就租金所為限制之立法目的顯有不同，從而稽徵機關就城市地方營業用房屋之租賃收入究應如何核課所得稅，宜由財政部以法規主管機關立場，本於職權，參考所得稅首揭法規之立法意旨，自行衡酌，則揆諸首揭說明，供營業用房屋，稽徵機關得參照當地一般租金計算租賃收入，核與第十四條第一項第五類第五款及同法施行細則第十六條第三項規定之立法意旨，並無不合。故被告重核時改採距離系爭大樓最近之「高市二信大樓」出租之租金每坪每月八００元核算系爭房屋之租賃收入，乃該項租金係經高雄市第二信用合作社實地瞭解鄰近地區租金情形後訂定，自較接近事實，被告以之作為核課租賃所得之依據，符合社會公平正義實情，被告並無違反行使裁量權之限制原則，於法並無不合，是原告所訴洵不足採云云，資為抗辯。
二、按「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」「本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由當地主管稽徵機關查明報由（直轄市）主管稽徵機關核定，並送財政部備查。」行為時所得稅法第十四條第一項第五類第五款及行為時所得稅法施行細則第十六條第三項固定有明文。惟按「城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之十為限」，乃土地法第九十七條第一項就房屋租金最高額所設強制規定，約定租金超過此項限制者，房屋出租人對超過部分無請求權，而所得稅法對此復未設有排除適用之規定，尚不宜輒以行政命令排除其適用。準此，主管稽徵機關依首揭所得稅法規定及財政部核定當地一般租金標準調整租金收入，苟其調整之結果超過土地法規最高限額時，除就其超過部分能證明納稅義務人實際業已取得者外，似難對此項納稅義務人依法無請求權之部分，僅以稅捐稽徵機關推測之收入遽加課稅（最高行政法院七十九年九月份庭長評事聯席會議決議、前行政法院八十三年度判字第一五八六號、八十三年度判字第一六九五號判決與八十五年度判字第一０三七號判決參照）。雖內政部七十一年五月二十二日台（七十一）內地字第八七一０三號函釋明謂：「有關土地法第九十七條第一項規定：城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之十為限。所稱房屋係指供住宅用之房屋。」，另財政部八十一年九月二十九日台財稅第000000000號函釋亦謂：「土地法第九十七條第一項規定，城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之十為限；上述條文所稱房屋，係指供住宅用之房屋而言．．．」等語。惟前揭土地法第九十七條第一項：「城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之十為限。」之規定觀之，此條所規範房屋租金最高額之限制，只有城市與非城市之別，而無營業與否之分（前行政法院八十三年度判字第一九八五號判決參照）。故上開內政部及財政部之函釋顯係以行政命令限縮法律適用範圍及對象，應認牴觸法律規定而無效，爰應拒絕適用。
三、經查，原告八十一年度綜合所得稅結算申報，申報其配偶所有坐落高雄市○○區○○○路○○○號十樓之五房屋一部分，出租予南統公司使用，租賃收入一二、０００元、租賃所得為六、八四０元。被告初查以其申報金額顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金核定全年租賃收入八三、一六０元，減除百分之四十三必要費用後，核定租賃所得四七、四０一元，併課原告當年度綜合所得稅，原告不服申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，復提起再訴願，經行政院以原處分於計算面積時，單位及數字查抄有誤為由，撤銷訴願決定及原處分，責由被告另為適法之處分，被告乃據以重核，重行核定租金收入五二、八００元，減除百分之四十三必要費用後，租賃所得應予核定為三０、０九六元，計追減一七、三０五元等情，有八十一年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、被告八十三年十二月二十四日財高國稅法字第八三０五一二四三號復查決定書、財政部八十四年六月十七日台財訴第000000000號訴願決定書、行政院八十四年十二月六日台八十四訴字第四三０五一號再訴願決定書、被告八十五年三月二十六日財高國稅法字第八五０一三二五四號復查決定書影本附卷可稽，固非無見。惟查：
（一）依前揭土地法第九十七條第一項規定，城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之十為限。茲所謂土地及其建築物之總價額，關於土地價額指法定地價，建築物價額則指該管縣市地政機關估定之價額而言。
其次，土地所有權人依土地法所申報之地價，為法定地價；於平均地權條例施行區域，係指地政機關舉辦規定地價或重新規定地價時，土地所有權人在公告申報地價期間內自行申報之地價，未自行申報地價者則以公告地價百分之八十為其申報地價，分別為土地法第九十七條第一項、第一百零五條、第一百四十八條、土地法施行法第二十五條及平均地權條例第十六條所規定。
（二）本件系爭高雄市○○區○○○路○○○號十樓之五房屋，八十一年度房屋評定現值為五九九、四００元，而系爭房屋所坐落之基地三筆，地號分別為七十八號（面積七十八平方公尺）、七十八號之三（面積八四五平方公尺）及七十八號之四（面積五十一平方公尺），前開地號土地之八十一年申報地價分別為每平方公尺為六四、三０四元、三四、二五六元、六一、五０四元，而原告配偶李寶蓮持有前開土地均為萬分之九十二，有土地所有權狀影本三紙暨高雄市稅捐稽徵處鹽埕分處八十五年九月二十五日高市稽鹽財字第０二一七八八號函附原處分卷可稽，是原告配偶李寶蓮分別持前開地號土地面積為０‧七一七六（
78 ×9 2/10000）平方公尺、七‧七七四（845 ×92/10000）平方公尺、０‧四六九二（51×92/10000）平方公尺，而其持有土地價值分別為四六、一四四（0.7176×64,304）元、二六六、三０六（7.774×34,256）元、二八、八五七（0.4 692×61,504）元，合計共三四一、三０七（46,144＋266,306＋28,857）元。再者，系爭房屋面積雖共係一０六平方公尺，惟實際出租供南統公司使用之面積僅有一八‧一八平方公尺（即五‧五坪），此為雙方所不爭執。則依土地法第九十七條第一項規定計算系爭房屋八十一年度租金金額收入應不得超過一六、一三四元【算式為（599,400＋341,307）×0.1＝94,070; 94,070×18.18/ 106＝16,134】，故被告設算系爭房屋之租賃收入為五二、八００元，顯逾土地法第九十七條第一項規定之最高限制，而就超過原告自行申報之租賃收入部分（即超過一二、０００元部分），除被告能舉證證明原告確有收取超過一二、０００元之租金收入者外，似難對此項原告依法無請求權部分，僅以稅捐稽徵機關推測之收入遽加課稅。揆諸前揭說明，足見被告僅以原告所申報之租金收入低於當地一般租金標準，卻未能舉出具體實證證明原告當年度租金收入之實際數額已超過一二、０００元，遽予調增原告租賃收入五二、八００元、租賃所得為三０、０九六元，並依調整結果課稅，即有未洽，亦與實質課稅原則不符。故原告起訴主張被告調整之租金金額過高等語，尚非無據。
四、綜上所述，本件因原告申報系爭房屋之租賃所得金額過低，被告依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定調整計算租賃收入，固非無據；惟被告調整系爭房屋租金有如上所述之違法，訴願決定予以維持，亦嫌疏略。原告執此指摘，即屬有理由，應予准許。爰將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服，並不經言詞辯論為之。又兩造對於本件之其餘攻擊防禦方法，於本件判決基礎無涉，尚無逐一審酌之必要，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 十九 日
高雄高等行政法院第二庭
法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 十九 日
法院書記官 陳嬿如附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。