高雄高等行政法院簡易判決 九十二年度簡字第二十五號
原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○局長右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十二日台財訴字第○九一○○三九八○○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、原告八十九年度綜合所得稅結算申報，自行申報其將坐落高雄市○○區○○○路○○○號六樓之一房屋出租予眾智聯合會計師事務所作業務使用，租賃收入為新台幣（下同）三八四、○○○元。被告以其申報金額顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金核定全年租賃收入五○九、○八八元，減除百分之四十三必要費用後，核定租賃所得二九○、一八○元，即增列七一、三○○元，歸課本年度綜合所得稅。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟主張：依財政部民國（下同）七十八年六月二十二日台財稅第000000000號函謂：「稽徵機關依所得稅法第十四條第一項規定設算之租金，依土地法第九十七條第一項規定，以不超過土地及建物申報總價額年息百分之十為限．．．其土地價額係指課徵地價稅之申報地價，至於建築物價額，．．應以課徵房屋稅之房屋現值為準」。又上開函釋所稱之「房屋」，依行政法院八十三年、八十四年及八十五年度判決及行政院台八十五訴字第三一六○○號再訴願決定書，均表示所稱房屋不以供自用住宅之房屋為限。依本件原告系爭土地及房屋之申報地價與現值分別為七六○、○四六元及一、九○八、三○○元，合計二、六六八、三四六元，其百分之十僅為二六六、八三五元，原告申報之租賃收入為三八四、○○○元，並未低於標準，且依實質課稅之原則，亦應以實際租金收入為準，為此，聲明求為判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。而被告則以：㈠、按「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」為所得稅法第十四條第一項第五類第五款所明定。㈡、查原告本年度將其所有坐落高雄市○○區○○○路○○○號六樓之一房屋租予眾智聯合會計師事務所作營業使用，申報租賃收入三八四、○○○元（平均每月每坪三四二元），被告以其申報之租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準（即每月每坪五○○元），並考量系爭房屋面積較大得予酌減，核定本年度租賃收入五○九、○八八元，減除百分之四十三必要費用後，核定租賃所得二九○、一八○元，且核定之租金並未高於鄰近地區房屋申報租金，是原核定並無不合，請予維持。㈢、至指調整租金應受土地法第九十七條規定限制乙節：查土地法及所得稅法均為經立法程序制定之法律，現行土地法第九十七條係三十五年四月二十九日國民政府公布修正者，考諸其立法意旨，在於安定民居，防止暴利並兼顧無住屋者之權利，是土地法第九十七條第一項所稱之房屋，當指供住宅用之房屋而言，至現行所得稅法第十四條第一項第五類第四款、第五款之立法意旨，係鑑於社會經濟發展結果，為防杜房屋所有人藉「無償供他人使用」或偏低租金，遂行其規避稅負之目的而增定，明定稽徵機關應參照當地一般租金情況，計算租賃收入。從而土地法第九十七條第一項係基於私法上保護經濟弱者，而所得稅法第十四條第一項第五類第四款、第五款係基於公法上公平合理課稅政策，前者對租金限制係為保護承租人免於受剝削，後者係針對出租人課稅，二者適用對象不同，其立法目的顯有不同。而系爭房屋係出租供營業使用，其約定之租金既顯較當地一般租金為低，則原核定依首揭所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定，參照當地一般租金調整計算租賃收入，即無不合。至所舉行政院再訴願決定並非判例，自難援引比附，是所稱核不足採，而聲明求為判決駁回原告之訴云云，資為抗辯。
二、按「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」「本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」固為所得稅法第十四條第一項第五類第五款及行為時所得稅法施行細則第十六條第三項所明定，惟查「城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價年息百分之十為限」，乃土地法第九十七條第一項就房屋租金最高額所設強制規定，約定租金超過此項限制者，房屋出租人對超過部分無請求權，而所得稅法對此復未設有排除適用之規定，尚不宜輒以行政命令排除其適用。是故主管稽徵機關依首揭所得稅法規定及財政部核定當地一般租金標準調整租金收入，苟其調整之結果超過土地法第九十七條第一項之限制時，除就其超過部分能證明房屋出租人實際業已取得者外，似難對此項房屋出租人依法無請求權之部分，僅以稅捐稽徵機關推測之收入遽加課稅（改制前行政法院七十九年九月份庭長評事聯席會議決議、行政法院八十三年度判字第一九八五號判決與八十五年度判字第一○三七號判決參照）。
至內政部七十一年五月二十二日台（七十一）內地字第八七一○三號函雖表示：「有關土地法第九十七條第一項規定：城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價年息百分之十為限。所稱房屋係指供住宅用之房屋。」及財政部八十一年九月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨亦謂：「土地法第九十七條第一項規定，城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價年息百分之十為限；上述條文所稱房屋，係指供住宅用之房屋而言．．」等語，惟依土地法第九十七條第一項：「城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之十為限。」之規定觀之，此條所規範房屋租金最高額之限制，只有城市與非城市之別，而無營業與否之分（改制前行政法院八十三年度判字第一九八五號判決參照）。故上開內政部及財政部之函釋顯係以行政命令限縮土地法第九十七條第一項之適用範圍，其是否符合土地法第九十七條立法意旨，尚有疑義，本院自不受其拘束，合先敍明。
三、查原告八十九年度綜合所得稅結算申報，自行申報其將坐落高雄市○○區○○○路○○○號六樓之一房屋出租予眾智聯合會計師事務所作業務使用，租賃收入為
三八四、○○○元。被告以其申報金額顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金核定全年租賃收入五○九、○八八元，減除百分之四十三必要費用後，核定租賃所得二九○、一八○元，即增列七一、三○○元，固有原告八十九年度綜合所得稅結算申報書、房屋租賃契約書暨被告所得稅核定通知書、八十九年度非自住房屋使用及租賃情形核定表附於原處分卷內可稽，惟查：
⒈城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價年息百分之十為限，
為土地法第九十七條第一項所明定。又所謂土地及其建築物之總價，關於土地價額乃指法定地價，建築物價額則指該管縣市地政機關估定之價額而言。其次，土地所有權人依土地法所申報之地價，為法定地價。而是項申報之地價，於平均地權條例施行區域，係指地政機關舉辦規定地價或重新規定地價時，土地所有權人在公告申報地價期間內自行申報之地價；至未自行申報地價者，以公告地價百分之八十為其申報地價，土地法第九十七條第一項、第一百零五條、第一百四十八條、土地法施行法第二十五條、平均地權條例第十六條分別定有明文。
⒉被告以原告所有之上揭系爭房屋出租予眾智聯合會計師事務所作業務使用，約
定一年之租賃收入為三八四、○○○元，顯較一般租金為低，乃依所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定，而參照當地一般租金標準調整計算租賃收入，核定全年租賃收入五○九、○八八元，減除百分之四十三必要費用後，核定租賃所得二九○、一八○元，併課原告當年度綜合所得稅。原告申請復查及提起訴願，均經決定維持原核定，固非全無見地。然本件系爭高雄市○○區○○○路○○○號六樓之一房屋，依被告查得資料，其八十九年度房屋評定現值為
一、九○八、三○○元，另房屋基地八十九年度之法定地價為七六○、○四六元（參原告所提出之高雄市稅捐稽徵處八十九年地價稅課稅明細表），則依土地法第九十七條第一項規定，以上開土地及其建築物申報總價年息百分之十計算系爭房屋之全年租賃收入應為二六六、八三五元〔計算式：（1,908,300 ＋760,046）×10﹪＝266,835元〕。準此，被告前參照當地一般租金標準而核定原告全年租賃收入五○九、○八八元，不惟高於原告所自行申報之租賃收入三
八四、○○○元，亦顯逾土地法第九十七條第一項規定之最高限制，則揆諸上開之說明，除非被告有確切之證據，足以證明原告實際之租金收入超過三八四、○○○元外，其逕依調整結果課稅，即難謂合法，亦與實質課稅之原則有違。是原告主張被告原核定處分違法，尚非無理由。
四、綜上所述，被告依所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定調整系爭房屋之租賃收入，固非無據，惟其調整系爭房屋租賃收入，既有如上所述之違法，自有未洽。訴願決定予以維持，亦嫌疏略。原告執此指摘，請求將訴願決定及原處分均撤銷，即屬有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。又本件為簡易訴訟案件，爰不經言詞辯論為之，附此說明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十三 日
高雄高等行政法院第四庭
法 官 邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十三 日
法院書記官 涂瓔純附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。