高雄高等行政法院簡易判決 九十二年度簡字第二十九號
原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十五日台財訴字第○九一○○五二七六四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告八十九年度綜合所得稅結算申報，列報免稅額新臺幣（下同）五五五、○○○元，被告以其中原告之姪女蔡宛蓉與原告未有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，乃否准原告認列免稅額七四、○○○元，原告不服，申經復查結果，未准變更，原告仍未甘服，循序提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告起訴主張略謂：（一）人民有依法納稅之義務，此項義務乃係依據稅法規定為之，稅法未規定者，行政機關無權要求人民納稅。依所得稅法第十七條第一項第一款第四目「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者」規定，得於申報所得稅時，按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家且有家長家屬關係為要件。惟本件系爭受扶養人蔡宛蓉自幼即與原告同住一家，共同生活起居，並受原告之扶養；只因上有年邁老母，是以尊奉老母為家長，實則家母早已不過問家事，且本身並無財力可盡家長之法定扶養責任，其本人亦受原告之奉養，原告為全家唯一經濟來源。依民法第一千一百二十四條「家長不能或不願管理家務者，由其指定家屬一人代理之」，原告確經指定代理家長，即對家內成員負有法定扶養之責，並有扶養之事實，應得辦理列報免稅額。被告機關率以扶養親屬應依民法第一千一百十五條規定之順序依序扶養，原告與蔡宛蓉未有家長家屬關係，而否准認列免稅額。被告機關拘泥於戶籍登記上之家長家屬關係，而罔顧事實上之家長家屬關係（家長代理之法律規定），而否准原告減除免稅額之權利。（二）依司法院大法官釋字第二一０號解釋意旨，涉及納稅、免稅之範圍，應依法律規定之，以符合租稅法律主義。所得稅法並未規定扶養親屬應依民法第一千一百十五條所規定之扶養順序依序扶養，被告機關自行援引上揭條文限縮所得稅法之適用，使人民之權利受損，其認事用法已違憲等情。爰請求為撤銷訴願決定及原處分之判決。
三、被告答辯略謂：（一）列報為扶養親屬之情形，如係屬所得稅法第十七條第一項第一款第一目至第三目者，僅需有受納稅義務人扶養之事實，即得列報；若屬所得稅法第十七條第一項第一款第四目之其他親屬或家屬，則需先符合民法第一千一百十四條第四款、第一千一百二十三條第三項之規定，即應有家長與家屬關係，且以永久共同生活為目的而同居一家者，始可檢具相關證明文件以供佐證。經查系爭受扶養親屬蔡宛蓉八十九年度雖與原告同戶設籍於其祖母蔡來春戶內，惟同為家屬間關係，並不互負扶養義務，核難認定原告與系爭扶養親屬有家長家屬關係，更難謂符合前開法條規定之扶養要件。（二）又所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院大法官釋字第四一五號解釋闡明在案，揆諸其內容，並無排斥民法第一千一百十五條規定之適用，原告顯有誤解。（三）而直系尊親屬依民法第一千一百十五條之規定，為最優先順位之扶養義務人，如有扶養子女之能力，其子女自不宜由後順位之扶養義務人申報扶養（最高行政法院七十四年度判字第一０四三號及七十五年度判字第一六九號判決參照），準此，納稅義務人申報扶養家屬，並列報為親屬免稅額者，自須提出該受扶養人之父母並無扶養能力之證明，始得據此而減除親屬免稅額，而系爭扶養親屬之父母有營利、薪資及利息等所得，非無扶養子女之能力，且原告並未提示扶養事實及系爭扶養親屬之父母親何以未履行扶養義務，致需原告扶養之相關證明文件；況原告與系爭扶養親屬並不具備家長家屬關係，是被告否准認列免稅額七四、０００元，並無不合，原告所訴洵不足採等語資為抗辯，並請求駁回原告之訴。
四、按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額；‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目前段定有明文。次按「左列親屬互負扶養義務‧‧‧四、家長家屬相互間。」；「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。‧‧‧。」；「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」亦為民法第一千一百十四條第四款、第一千一百十五條第一項及第一千一百二十三條所規定。又所得稅法第十七條第一項第一款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務，而扶養義務依據民法第一千一百十五條規定，有先後順位之分，故依據所得稅法第十七條第一項第一款扶養親屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任（參看改制前行政法院即現在之最高行政法院七十四年度判字第一○四三號、七十五年度判字第一六九號判決及行政法爭議法律問題（下）學者葛克昌著「論公法上金錢給付義務之法律性質」一文，頁二十三）。
五、經查，本件系爭受扶養親屬蔡宛蓉係原告之姪女並設於同一戶籍內，原告於八十九年度綜合所得稅結算申報時，將其列為受扶養親屬之一，列報免稅額共計五五
五、０００元，而蔡宛蓉之父母蔡元宏暨陳貴香除於八十九年度有營利、薪資、利息等所得共計五二０、七七八元外，蔡元宏尚有土地二筆、房屋四棟，陳貴香亦有土地六筆、房屋三棟等事實，復有蔡元宏暨陳貴香之「歸戶財產查詢清單」及「八十九年度綜合所得稅各類所得資料查詢」影本各乙件附於原處分卷可稽，堪信為真實。本件原告雖主張：系爭受扶養人蔡宛蓉自幼即與原告同住一家，共同生活起居，並受原告之扶養；只因上有年邁老母，是以尊奉老母為家長，實則家母早已不過問家事，且本身並無財力可盡家長之法定扶養責任，其本人亦受原告之奉養，原告為全家唯一經濟來源。依民法第一千一百二十四條「家長不能或不願管理家務者，由其指定家屬一人代理之」原告確經指定代理家長云云。惟揆諸前開說明，所得稅法第十七條第一項第一款第四目前段之適用，應以納稅義務人依民法第一千一百十四條第四款之規定，對受扶養權利人有扶養義務，且無其他履行扶養義務之順序在先之人，或雖有其人而無扶養資力者為限。而父母依民法第一千一百十五條之規定，為最優先順位之扶養義務人，如有扶養子女之能力，其子女自不宜由後順位之扶養義務人申報扶養。準此，納稅義務人依所得稅法第十七條第一項第一款第四目申報扶養家屬，並列報為親屬免稅額者，自須提出該受扶養人之父母不能維持自己生活且無扶養能力之證明，始得據此而減除親屬免稅額，否則即應受不利之認定。查系爭受扶養人蔡宛蓉係原告之姪女，然其父母於八十九年度有所得共計五二０、七七八元，又有不動產數筆，已如前述，顯難認為蔡宛蓉之父母係無資力撫養蔡宛蓉，原告自難主張得依所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，而享有免稅額之適用。是被告將其免稅額剔除，尚無不合。
六、雖本件原告另稱：依司法院大法官釋字第二一０號解釋意旨，涉及納稅、免稅之範圍，應依法律規定之，以符合租稅法律主義。所得稅法並未規定扶養親屬應依民法第一千一百十五條所規定之扶養順序依序扶養，被告機關自行援引上揭條文限縮所得稅法之適用，使人民之權利受損，其認事用法已違憲云云。然查，司法院大法官釋字第二一０號解釋係在闡明「租稅法律主義」，即涉及租稅事項，應以法律規定之，不得逕以命令訂定。揆諸其內容，並無排斥民法第一千一百十五條規定之適用。本件系爭受扶養親屬蔡宛蓉之父母，有扶養蔡宛蓉之能力，既如前述，其扶養順序又在原告之前，且無無法扶養之事實，尤其蔡宛蓉之父母也均設籍於嘉義市，蔡宛蓉是在嘉義市就讀高中，而大學則就讀輔仁大學，已於去年畢業，其如有回嘉義，會在其父母住處及原告住處來來去去等情，業經原告於本院陳述明確，因此，尚難僅因蔡宛蓉戶籍與原告同設一處，且由原告代理家長職務，即遽認蔡宛蓉確受原告撫養，而符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目所規定之要件。據此，原告主張係對司法院大法官釋字第二一０號解釋及所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定有所誤解，難予酌採。
七、綜上所述，被告以原告列報扶養其姪女蔡宛蓉，不符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定而不予認列其免稅額，並將其剔除，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 三十一 日
高雄高等行政法院第一庭
法 官 簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 三十一 日
法院書記官 楊曜嘉附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。