高雄高等行政法院簡易判決 九十二年度簡字第二九一號
原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月二十日台財訴字第○九二○○二五二六三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告八十八年度綜合所得稅結算申報，列報免稅額計新臺幣（下同）五○四、○○○元，經被告初查以其中黃靖閑及黃靜萱等二人與原告未有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，乃否准認列免稅額一四四、○○○元。原告不服，主張其弟黃昭然雖有收入，唯一家六口開銷龐大，入不敷出，生活困苦，黃靖閑等二人確由其扶養，請准予認列等情，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：（一）原告於民國（下同）九十年十月收受被告之八十八年度綜合所得稅核定通知書，核定應於同年十月二十五日前繳納應補稅額四六○元，原告已於期限內繳納完畢。未料九十一年十月又再收到被告之八十八年度綜合所得稅稅額繳款書三○、一○九元，被告稱因該繳款通知書於九十年一月遭退郵，因此改訂應於九十一年十月三十日前繳納前開應補稅額。惟法治國家之下，人民信賴政府法令規定做相關權利義務之安排，如嗣後有所變更，亦應考慮「信賴保護」原則之適用，如行政機關之行為罔顧人民值得保護之信賴，使其遭受不可預計之負擔或喪失利益，且非基於保護或增進公共利益之必要，並對其利益之損失予以補償，不得為之，法有明文。本件原告八十八年度綜合所得稅應納稅額，已於九十年十月依被告之核定如期繳納完畢，被告卻對於同一事件，再作出完全不同之行政處分，並稱九十一年十月所寄發之稅額繳款書係因九十年一月遭退郵始改訂日期，然期間已經過一年九個月，且並未依行政程序法第七十三條、第七十四條之規定為補充、留置或寄存送達。被告所稱顯有矛盾，亦違反信賴保護原則。（二）依據大法官釋字第四一五號解釋：「申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件。納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬關係，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以其是否登記同一戶即為唯一認定標準。」被告核定免稅額以「同一戶籍」為要件，限縮所得稅法之適用，有違憲法第十九條租稅法律主義精神，就稅法所無之規定限制人民適用之權益，不當限縮合法適用優惠免稅額之條件，並違反行政程序法第十條，為裁量濫用。且原告依民法第一千一百二十四條規定，與扶養親屬確具家長家屬關係，並依同法第一千一百十四條規定，互負扶養義務。被告稱系爭扶養親屬父母有薪資、營利及利息所得，非無扶養子女之能力，然依一般社會認知，原告弟黃昭然一家六口之龐大開銷，其收入根本入不敷出，難以維持基本生活，因此民法第一千一百十六條規定，由原告扶養，並依同法第一千一百十九條及第一千一百二十條規定，決定扶養程度及方法。原告並依所得稅法第十七條規定及財政部八十六年台財稅第000000000號函釋，檢附確受扶養之證明文件。被告稱此證明文件與要證事實不符，縱令符合形式要件，亦不得採據，然被告並無任何直接證據以認定原告之證明文件與要證事實不符，僅憑臆測課稅，其處分顯有違法。主管機關於決定應否課稅及課稅範圍時，應根據真實及確實之證據，此事涉憲法所保障人民之財產，主管機關更應審慎為之。倘無積極證據得以證明，則該項認定非但擅斷，亦違反行政程序法第三十六條職權調查原則及第四十三條採證法則。再依原告列報免稅額之扶養親屬，非僅八十八年度由原告所扶養，因此於八十七年度及九十年度之綜合所得稅結算申報，亦由原告列報免稅額，並皆經被告核准認列，惟有八十八年度否准，其恣意行政之事實已彰顯明甚。被告對於相同列報之扶養親屬，無提出合理之理由，卻作出不同之核定，只為圖課稅方便，竟扭曲法律解釋，罔顧人民合法權益，此前後不一致之行政處分，已嚴重違反行政自我拘束原則與行政程序法第六條平等原則等語，聲明求為判決：訴願決定及原處分否準認列黃靖閑、黃靜萱二人之免稅額一四、四○○元均撤銷。被告則以：（一）查列報為扶養親屬之情形，如係屬行為時所得稅法第十七條第一項第一款第一目至第三目者，僅需有受納稅義務人扶養之事實，即得列報；若屬行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之其他親屬或家屬，則需先符合民法第一千一百十四條第四款、第一千一百十五條第一項及第一千一百二十三條第三項之規定，即應有家長與家屬關係，且以永久共同生活為目的而同居一家者，始可檢具財政部八十六年二月二十日台財稅第000000000號函釋所稱之確受扶養證明文件以供佐證。經查系爭受扶養親屬黃靖閑等二人八十八年度設籍於臺南市渠等父親黃昭然戶內，與原告未同戶設籍，核難認定原告與渠等系爭扶養親屬有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，更難謂符合法律規定之扶養要件，是被告否准認列系爭免稅額一四四、○○○元，並無不合。至原告又主張確有扶養乙節，如前所述，其與渠等系爭扶養親屬既無家長家屬關係，縱有資助，其資助行為乃「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」最高法院二十年上字第二九九號著有判例，從而原告對渠等既無生活保持（維持）或生活扶助義務，請求追認系爭扶養親屬免稅額，於法未合，其雖檢具渠等父母所立之切結書，因與要證事實不符，縱令符合形式要件，亦不得採據。又所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院大法官釋字第四一五號解釋闡明在案。而所謂「法定扶養義務」，依民法規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，從而，本件原告欲主張申報系爭扶養親屬免稅額時，應先證明系爭扶養者父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在，而原告並未提示扶養事實及渠等父母何以未履行扶養義務致需原告扶養之相關證明文件，且渠等父母八十八年有薪資、營利及利息等所得，非無扶養子女之能力，從而被告否准認列系爭免稅額，並無不合。另前揭司法院大法官釋字第四一五號解釋，雖闡明扶養其他親屬不應以同一戶籍為認定標準，惟仍須以永久共同生活為目的而同居一家為要件，被告以原告與渠等系爭扶養親屬無以永久共同生活為目的而同居一家之客觀事實否准認列，與上揭大法官解釋尚無違背，其所訴洵不足採。（二）查本件應補稅額三○、一○九元，原限繳日期為九十年一月十五日，其間因郵寄退件無法送達，迄九十一年十月十一日始送達原告，改定繳納期限至九十一年十月三十日，嗣原告九十一年十月三十日檢附相關資料，申請查對更正該年度綜合所得稅，被告所屬臺南縣分局九十一年十一月二十九日以南區國稅南縣徵字第○九一○○二五四五一號函復原告歉難准予所請，並依財政部七十年一月三日台財稅第三○○○九號函釋規定，改定繳納期間自九十一年十二月二十一日起至九十一年十二月三十日止，並將核定通知書及繳款書送達予原告；另九十年十月間補徵八十八年度綜合所得稅稅額四六○元，係被告查得原告漏報其配偶郭美英東豐纖維企業股份有限公司營利所得
八、八二五元所補徵之稅額，非對同一事件作出不同之處分，無關信賴保護原則，原告所稱，顯係誤解等語，資為抗辯，爰聲明求為判決駁回原告之訴。
三、按「‧‧‧一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。（一）納稅義務人及其配偶之直系尊親屬‧‧‧（二）納稅義務人之子女‧‧‧（三）納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者；‧‧‧」行為時所得稅法第十七條第一項第一款定有明文。次按「左列親屬互負扶養義務‧‧‧一、直系血親相互間。‧‧‧四、家長家屬相互間。」；「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。‧‧‧。」亦為民法第一千一百十四條第一、四款、第一千一百十五條第一項所規定。是納稅義務人申報扶養親屬，並列報為親屬免稅額者，如係屬行為時所得稅法第十七條第一項第一款第一目至第三目者，僅需有受納稅義務人扶養之事實，即得列報；若屬行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之其他親屬或家屬，則需先符合民法第一千一百十四條第四款、第一千一百十五條第一項及第一千一百二十三條第三項之規定，即應有家長與家屬關係，以永久共同生活為目的而同居一家者，且須納稅義務人確有扶養之事實，始有減除免稅額之適用。又行為時所得稅法第十七條第一項第一款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務，而扶養義務依據民法第一千一百十五條規定，有先後順位之分，故依據行為時所得稅法第十七條第一項第一款扶養親屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任，如有扶養子女之能力，其子女自不宜由後順位之扶養義務人申報扶養（參看改制前行政法院即現最高行政法院七十四年度判字第一○四三號、七十五年度判字第一六九號判決及行政法爭議法律問題（下）學者葛克昌著「論公法上金錢給付義務之法律性質」一文，頁二十三）。
四、經查，本件系爭受扶養親屬黃靖閑及黃靜萱二人係訴外人黃昭然及王潔修之子女，於原告八十八年度綜合所得稅結算申報時，渠等與其父黃昭然均設籍於台南市崇明里，並未與原告設於同一戶籍內；而黃靖閑、黃靜萱之父母黃昭然及王潔修於八十八年度有薪資、營利、利息及其他所得共計五七六、二九五元，有渠等八十八年度綜合所得稅各類所得資料清單、全戶戶籍資料查詢清單附原處分卷可稽，堪信為真實。本件原告雖主張依據大法官會議第四一五號解釋，被告核定免稅額以同一戶籍為要件，限縮所得稅法之適用，另依民法規定，其與系爭扶養親屬確具家長家屬關係，渠等父母雖有所得，但入不敷出，難以維持基本生活，故由其扶養，且已依規定檢附確受扶養之證明文件云云。惟揆諸前開說明，列報為扶養親屬之情形，如係屬行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之適用，應以納稅義務人依民法第一千一百十四條第四款之規定，對受扶養權利人有扶養義務，且無其他履行扶養義務之順序在先之人，或雖有其人而無扶養資力者為限。而父母依民法第一千一百十五條之規定，為最優先順位之扶養義務人，如有扶養子女之能力，其子女自不宜由後順位之扶養義務人申報扶養。準此，納稅義務人依行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目申報扶養家屬，並列報為親屬免稅額者，自須提出該受扶養人之父母無扶養能力之證明，始得據此而減除親屬免稅額。又所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院大法官釋字第四一五號解釋闡明在案。而所謂「法定扶養義務」，依民法規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，從而，本件原告欲主張申報系爭扶養親屬免稅額時，應先證明系爭扶養者父母有無法負擔扶養義務之事實存在，然原告僅訴稱本件受扶養人父母一家六口開銷龐大，入不敷出等詞，但並未提示原告扶養事實及受扶養人父母何以未履行扶養義務致須原告扶養之相關證明文件，且渠等父母八十八年有薪資、營利、利息及其他所得共計五七六、二九五元，已如前述，非無扶養子女之能力，從而被告否准認列系爭免稅額，並無不合。至原告雖提出系爭受扶養親屬之父所立之切結書，證明其有扶養事實，然參諸前述最高法院二十年上字第二九九號判例意旨，原告縱有資助行為，然此當屬念同宗之誼而給與津貼之慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，尚不能援為係屬扶養之論據，故原告據以主張其有扶養事實云云，核屬誤會，不足採取。
五、又按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。‧‧‧」為稅捐稽徵法第二十一第一款所明定。原告稱其於九十年十月收受被告核定八十八年度綜合所得稅應補稅額四六○元之核定通知書，已於期限內繳納完畢，又再度收受本件綜合所得稅之稅額繳款書，被告對同一事件，做出完全不同之處分，有違信賴保護原則云云，查本件應補稅額三○、一○九元，原限繳日期為九十年一月十五日，其間因郵寄退件無法送達，迄九十一年十月十一日始送達原告，改定繳納期限至九十一年十月三十日，嗣原告九十一年十月三十日檢附相關資料，申請查對更正該年度綜合所得稅，被告所屬台南縣分局九十一年十一月二十九日以南區國稅南縣徵字第○九一○○二五四五一號函復原告歉難准予所請，並依財政部七十年一月三日台財稅第三○○○九號函釋規定，改定繳納期間自九十一年十二月二十一日起至九十一年十二月三十日止，並將核定通知書及繳款書送達予原告，並未逾前開稅捐稽徵法第二十一條第一款所規定之五年核課期間，被告於核課期間內依法補徵，於法並無不合，且並與信賴保護原則無涉，原告前開主張，顯係誤解。原告又稱其以前年度列報系爭扶養親屬免稅額，經被告核准認列乙節，查綜合所得稅之課徵，係就個人每年度綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之，被告縱於其他年度綜合所得稅申報准予認列原告扶養黃靖閑、黃靜萱等二人之親屬免稅額，未必有洽，非得援引比照，亦無拘束被告於本（八十八）年度核定之效力，原告上開主張，亦不足採憑。另九十年十月間補徵八十八年度綜合所得稅稅額四六○元，係被告查得原告漏報其配偶郭美英東豐纖維企業股份有限公司營利所得八、八二五元所補徵之稅額，非對同一事件作出不同之處分，無關信賴保護原則，併此敘明。
六、綜上所述，被告以原告八十八年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其姪女黃靖閑、黃靜萱等二人，不符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定而不予認列其免稅額，並將其剔除，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 三十一 日
高雄高等行政法院第一庭
法 官 簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 三十一 日
法院書記官 楊曜嘉附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。