高雄高等行政法院簡易判決 九十二年度簡字第三一四號
原 告 特勝企業有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丁○○右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月十一日台財訴字第０九二００二二七七一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、按營業稅雖因民國（下同）八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款規定而改為國稅，惟財政部所屬各地區國稅局仍自同年七月一日起委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵，並由財政部報經行政院核准在案。嗣行政院復於八十九年六月十六日以台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅相關業務，收歸由財政部所屬各地區國稅局自徵。本件原處分機關台南市稅捐稽徵處與原告間因營業稅行政訴訟案件，因上開業務之調整，茲由被告承受台南市政府稅捐稽徵處營業稅業務，是原告以財政部台灣省南區國稅局為被告，提起本訴訟，即無不合，合先敘明。
二、緣原告於八十六年度承攬千興建設股份有限公司（下稱千興公司）商業綜合大樓之地下室安全措施工程，銷售額計新台幣（下同）一、四二八、五七一元，未依規定開立統一發票予實際買受人，卻開立予非實際交易對象欽國營造股份有限公司（下稱欽國公司）。案經台南市稅捐稽徵處依據高雄市稅捐稽徵處函轉法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）調查資料審核違章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按原告銷售總額處以百分之五罰鍰計七一、四二八元。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴意旨略以：（一）按「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」為改制前行政法院即現之最高行政法院六十二年度判字第四０二號判例所闡示在案。原告於八十五年八月至八十六年一月間所承攬之商業大樓地下室安全措施工程，當時與原告訂定承攬契約之他造當事人，以及履行承攬契約對象並支付工作報酬者均為欽國公司，有工程承攬契約及欽國公司開立之支票為證，則原告之行為，與行為時營業稅法第三十二條第一項前段及稅捐稽徵法第四十四條之規定並不相違。（二）至欽國公司如何與千興公司合意借牌事宜，其行為是否違反行為時營業稅法及稅捐稽徵法，係欽國公司與千興公司兩者內部之關係，第三人無從得知，工地現場所掛之承造人亦為欽國公司。再者欽國公司與千興公司間借牌事宜，南機組亦於事後在八十九年間始行查獲，非原告於銷售勞務時所能知悉，原告如開立發票與不相干之第三人千興公司，才違反營業稅法第三十二條第一項前段及稅捐稽徵法第四十四條之規定，原處分科處罰鍰，顯有未合。（三）原告既與欽國公司訂立承攬契約，並依約履行，故原告開立發票給直接交易對象欽國公司，並無違誤，且無過失可言，被告科處原告罰鍰，自有不合，為此求為判決訴願決定及原處分均撤銷云云。
四、被告則以：（一）查原告八十五年八月至八十六年一月間承攬千興公司投資興建商業綜合大樓新建工程之地下室安全措施工程，銷售額一、四二八、五七一元，未依規定開立統一發票給予買受人千興公司，卻開立予欽國公司，而欽國公司經南機組八十九年八月二十二日搜索其相關營業處所，查獲其內部帳證，其中業務動態狀況表（依據完工工程明細表彙整而成）內詳載千興公司等向其借用營造牌照（依建築法第十四條規定建築物之承造人為營造業，以依法登記開業之營造廠商為限）施作工程之情形，包括起造人（本件為千興公司）、工程名稱、地點、工程造價、借牌費用（服務費）比例及計算方式、負責介紹招攬借牌之業務員、已收及未收之借牌費、本項工程之全部下包廠商名稱、承攬工程之項目及開立統一發票之日期、號碼。有關欽國公司出借牌照予實際承攬人之相關案情，經該公司實際負責人李富國及會計楊麗芳在南機組詢問筆錄坦承其無實際承攬事實，僅負責申請建造及使用執照，且詳述由借牌公司向下包廠商索取統一發票後郵寄給欽國公司作為進項扣抵，並將業主所開立支票存入欽國公司特別為借牌工程而開立之銀行帳戶，假造業主付款給欽國公司之證明，再將款項付給下包廠商，假造欽國公司付款給下包廠商之證明，實際銀行帳戶之存摺、領款印章，欽國公司開戶後即交由借牌公司保管使用等情節，欽國公司出借牌照之違章事證，有南機組扣押物明細表、欽國公司出借牌照收取服務費暨虛開發票統計表影本及該公司實際負責人李富國及會計楊麗芳於南機組之談話筆錄可稽，且本件千興公司商業綜合大樓，起造人為千興公司，其本身係建設公司，為符合建築法規定，乃借用欽國公司之營造廠牌照，以申請建造及使用執照，有南機組查獲欽國公司出借牌照予千興公司之內帳（完工工程明細表）記載施作該大樓工程之詳細內容、借牌費用及因該工程資金調度而開設帳戶之銀行等資料，與欽國公司實際負責人李富國及會計楊麗芳於南機組所作談話筆錄坦承未實際承攬工程，僅負責申請建造執照及使用執照，及下包廠商跳開發票及為規避查核如何製作安排不實資金流程之情形相符，違章事證明確。（二）又依千興大樓之下包廠商新康興防水有限公司、九如電機有限公司及力霸士機器工程有限公司於台南市稅捐稽徵處之談話筆錄皆供稱係向千興公司承攬工程或銷售貨物，請款時因千興公司之要求，始將統一發票開給欽國公司等情，雖千興公司嗣後不承認有違章事實，但對上述三家公司之指摘，卻無法提出說明，僅以不清楚答覆，顯係避重就輕迴避責任，且千興公司本身即為建設公司，依一般經驗法則，不可能委由他人興建其商業綜合大樓，故欽國公司無營造事實，涉嫌出借牌照與千興公司甚為明確。（三）原告雖主張其與欽國公司間訂有承攬契約，欽國公司為其實際交易對象云云，惟原告承攬本件之安全措施工程於八十五年八月十四日前即已動工，而該契約卻遲至八十六年二月二十七日始至稽徵機關完納印花稅，且無訂約日期，顯與一般交易習慣不符；又欽國公司負責人李富國及會計楊麗芳在南機組所製作筆錄均坦承無實際承攬事實，僅負責申請使用執照及建造執照；再原告提示以欽國公司開立之支票（付款銀行為華南銀行赤崁分行，支票存款帳號00000000－0）為證，經查欽國公司會計楊麗芳於南機組之筆錄記載：「問：欽國公司虛開發票給借牌公司有無製作付款憑證？答：欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入本公司特別為該借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項付給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明。實際上前開帳戶之存摺、領款印章欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用。」等語，是有關統一發票係經由業主向下包蒐集後交給欽國公司作為進項扣抵，另對借牌公司開立支票存入欽國公司特別為該借牌工程而開立之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項付給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明，實際銀行帳號之存摺、領款印章，欽國公司開戶後即交由借牌公司保管使用等情節指稱甚詳；再遍查南機組搜索扣押欽國公司有關千興公司之內帳中詳載借牌抽佣之比例、借牌費用及為該工程運作而開設之銀行帳戶等資料，與該案場其他廠商之案場記載均相同，足證欽國公司確無承攬之事實。另該案場之其他廠商九如電機有限公司、力霸士機器工程有限公司、新康興防水有限公司均坦承下包工程係直接向千興公司承攬，且千興公司並表示欽國公司是千興公司所購買之牌照，另礙於請款因素，應千興公司要求始開立發票予欽國公司等語，亦可佐證該案場工程並非欽國公司所發包，參諸司法院釋字第二五二號解釋意旨，原告開立統一發票交付非實際交易對象，乃依法論處，並無違誤，原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由等語資為抗辯。
五、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給予他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」行為時營業稅法第三十二條第一項前段、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項及稅捐稽徵法第四十四條分別定有明文。是營業人有交易之事實，即須依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違章行為，法理甚明。
六、經查，原告於八十六年度承攬千興公司商業綜合大樓之地下室安全措施工程，銷售額計一、四二八、五七一元，未依規定開立統一發票予實際買受人，卻開立予非實際交易對象欽國公司，違反行為時營業稅法第三十二條第一項、第三十四條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，案經台南市稅捐稽徵處查證屬實，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按其銷售總額處以百分之五罰鍰，計七一、四二八元之事實，有財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單、高雄市稅捐稽徵處九十年五月十四日九０高市稽密核字第三三六一一號函、南機組八十九年十二月十九日八九南機法字第二０七二九號函、南機組扣押物明細表、欽國公司出借牌照收取服務費暨虛開發票統計表、欽國公司負責人李富國、會計楊麗芳於南機組之談話筆錄及臺灣高雄地方法院檢察署八十九年度偵字第二五八二三號起訴書等影本附於原處分卷可稽，洵堪認為真實。
七、至原告主張原告於八十五年八月至八十六年一月間所承攬之商業大樓地下室安全措施工程，與原告訂定承攬契約之他造當事人，以及履行承攬契約對象並支付工作報酬者均為欽國公司。欽國公司如何與千興公司合意借牌事宜，其行為是否違反營業稅法及稅捐稽徵法，係欽國公司與千興公司兩者內部之關係，第三人無從得知，且欽國公司與千興公司間借牌乙事，乃為南機組事後於八十九年查獲，非原告於銷售勞務時所能知悉云云。惟查，㈠依卷附欽國公司負責人李富國於八十九年八月三十日在南機組詢問時業已供承：「（問：請說明前述業主借牌後開立統一發票之情形？）答：業主借牌後即自行發包，欽國公司僅負責申請使照及建照，及土木技師簽證並未實際承作，至於統一發票則係由業主自行向下包蒐集後郵寄交給欽國公司作為進項扣抵，而欽國公司則依業主所要求之金額、品名、日期開立統一發票給業主。」「問：（提示：扣押物編號貳之壹、貳、參、肆、伍、陸、柒，欽國營造《股》公司完工工程明細表各乙冊）上開資料記載之內容為何？）答：（檢視後作答）上開資料記載內容為欽國公司八十三年至八十五年間出借公司牌照給其他公司承包工程之實際情形，．．上開扣押物中記載內容包括借牌業主之名稱、欽國營造股份有限公司業務部業務動態狀況表各欄記載之資料、開戶銀行、合約金額、借牌費用佔合約金額比例、建造字號、該工程欽國公司取得之進項發票及銷項發票之金額及字軌號碼，所記載之內容均實在。」等語。又據欽國公司會計楊麗芳於八十九年八月二十二日在南機組詢問中亦坦稱：欽國公司出借牌照實際並未承作工程，所以進項發票均係由借牌建設公司向實際承作之小包商索取，再郵寄給欽國公司申報扣抵進項，欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入本公司特別為該借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明，實際上前開帳戶之存摺、領款印章係欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用等語，核與南機組扣押物編號貳之柒「欽國營造（股）公司完工工程明細表」記載，業主：千興建設股份有限公司、千興商業綜合大樓起造人、工程造價、合約金額、工程地點、借牌費用（服務費）百分比、已收、未收服務費等情相符，有上述詢問筆錄及扣押物等附於原處分卷可稽。又李富國因出借欽國公司及宗翰公司之營造執照予千興建設等公司或個人，幫助他人逃漏稅捐，且明知未實際承攬工程，復在業務上作成不實之工程合約書、開工及完工報告書、使用執照聲請書、登載為承造人，持向該管縣市政府申報，致使該管縣市政府陷於錯誤而核發各項證照，涉嫌違反稅捐稽徵法、商業會計法及刑法第二百十五、二百十六條偽造文書等案件，業經台灣高雄地方法院檢察署檢察官提起公訴在案，亦有該署八十九年度偵字第二五八二三號起訴書附於原處分卷可按，足見本件欽國公司係出借營造執照予千興公司，實際上並未承作「千興商業綜合大樓」工程，欽國公司僅負責申請建造、使用執照及土木技師簽證，業主借牌後即自行發包，至於統一發票則係由業主自行向下包蒐集後郵寄交給欽國公司作為進項扣抵，而欽國公司則依業主所要求之金額、品名、日期開立統一發票給業主。㈡本件原告承攬千興公司之安全措施工程於八十五年八月十四日前即已動工，而該契約卻遲至八十六年二月二十七日始至稽徵機關完納印花稅，且無訂約日期，顯與一般交易習慣不符。又欽國公司會計楊麗芳於南機組調查時陳稱：「（問：欽國公司虛開發票給借牌公司有無製作付款憑證？）答：欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入本公司特別為該借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項付給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明。實際上前開帳戶之存摺、領款印章欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用。」等語，足見統一發票係經由業主向下包蒐集後交給欽國公司作為進項扣抵，另對借牌公司開立支票存入欽國公司特別為該借牌工程而開立之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項付給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明，實際銀行帳號之存摺、領款印章，欽國公司開戶後即交由借牌公司保管使用無訛；再遍查南機組搜索扣押欽國公司有關千興公司之內帳中詳載借牌抽佣之比例、借牌費用及為該工程運作而開設之銀行帳戶等資料，與該案場其他廠商之案場記載均相同，足證欽國公司確無承攬本件工程之事實。㈢再參以該案場之其他廠商九如電機有限公司會計楊美琴於台南市稅捐稽徵處調查時稱：「（問：貴行號實際向何人承攬工程？‧‧‧）答：實際由千興建設向本公司買抽水機。‧‧‧」「‧‧‧當初由千興建設業務人員向本公司採購抽水機，確實由本公司外務員送貨至現場，且千興建設指定開立發票予欽國營造，本公司認為其為千興建設之子公司．．．」等語；力霸士機器工程有限公司會計蘇秀如亦稱：「（問：統一發票查核清單所列業主資料是否屬實？）答：本公司係與千興建設（股）公司承攬工地之電梯架設工程，惟請款時千興要求開立發票予欽國營造股份有限公司始肯請款。」「．．．惟礙於請款因素及千興建設（股）公司要求始開立發票予欽國營造股份有限公司。」等語；新康興防水有限公司負責人康信達稱：「（問：貴行號實際向何人承攬工程？‧‧‧）答：千興建設之案場是直接與千興建設交易（訂有合約書），請款時千興建設要求開立發票予欽國‧‧‧」等語，足見千興公司之案場係自行承造，非欽國公司所承攬發包無訛，是以原告前揭主張，並不可採。
八、又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋甚明。另司法院釋字第五０三號解釋亦謂：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受罰．．．。」準此，除非行為人能舉證證明自己無過失，否則僅須其有違反作為義務之行為即推定其有過失，而應受處罰。再按稅捐稽徵法第四十四條之規定係為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於詳實，以建立正確課稅憑證制度，乃實現憲法第十九條規定意旨所必要。又上述稅捐稽徵法第四十四條所謂「依法」，係指依營業稅法第三十二條第一項：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」之規定而言。而所謂「他人」，則指貨物或勞務之直接買受人或直接銷售人，非指直接買受人或銷貨人以外之他人。申言之，營業人如違反行為時營業稅法第三十二條第一項規定應給與貨物或勞務之直接買受人或直接銷售人憑證而未給與之作為義務，自應依稅捐稽徵法第四十四條規定予以處罰，再參諸上述司法院釋字第二七五號解釋及第五０三號解釋，除非營業人能舉證證明其開立發票予非直接買受人或直接銷售人之行為，並無過失，否則其一旦違反前揭作為義務，即推定為有過失，而應受處罰，縱其開立發票行為係經買受人指定或同意，仍不得因此解免稅捐稽徵法第四十四條規定之違章責任。本件原告雖堅稱其係銷售貨物予欽國公司，是其開立發票之對象當然為欽國公司，惟查，欽國公司實際並未承作千興商業綜合大樓工程，則該公司自無從向原告為交易行為，並無法認定原告就其應依法將統一發票給予實際買受人規定之行為，是屬無過失，故原告有違反稅捐稽徵法第四十四條規定之行為，堪予認定，原告執前詞置辯，並不可採。
九、綜上所述，原告之主張並無可採，被告以原告承攬千興公司商業綜合大樓之地下室安全措施工程，未依規定給予憑證，而依稅捐稽徵法第四十四條規定依查明認定之總額裁處原告百分之五罰鍰計七一、四二八元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷，並無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 三十 日
高雄高等行政法院第三庭
法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 三十 日
法院書記官 嚴寶明附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。