高雄高等行政法院簡易判決 九十二年度簡字第三四四號
原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年八月十二日台財訴字第○九二一三○○九四六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告九十年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人、配偶楊桂華、父蔡紹坤、母施錦雀及其他親屬蔡欣穎、蔡宗熹、李慧君、李杰融共七人之免稅額計新臺幣（下同）六二九、○○○元，經被告初查以其所列報其他親屬蔡欣穎、蔡宗熹、李慧君、李杰融等四人之父母有扶養能力，不符合行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目前段免稅額之規定，乃否准認列渠等免稅額二九六、○○○元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：（一）原告與系爭受扶養親屬有血緣關係，又為同戶籍，確有同住之事實，應可認定系爭受扶養親屬為原告夫婦之家屬；且為配合財政部民國（下同）八十六年二月二十日台財稅第000000000號函釋，原告已提示系爭受扶養親屬父母所立之確係受納稅義務人扶養之切結書及里長出具之同居一戶扶養證明書。民法第一千一百十五條規定扶養義務人之順序，雖直系血親尊親屬父母較家長為優先之扶養義務人，但亦應考量受扶養人之需要及負扶養義務者之經濟能力。原告大學畢業，無論學識、社會歷練、薪資收入等都較系爭受扶養親屬之父母為佳，更具有扶養的條件，能提供渠等較舒適之生活環境，故應有優先的扶養義務及權利，絕非如被告之片面解釋，認定應由渠等父母優先扶養。
（二）本案爭議之重點在於原告是否有扶養之事實，如否決本案時，希望由被告提出原告無扶養事實之證明；被告亦應依其認定之有無利息收入為條件，將無利息收入之李進雄及蔡素琴（原告胞妹）夫婦之子女李慧君、李杰融仍由本人扶養；並請同意將被剔除之扶養親屬蔡欣穎、蔡宗熹二人，歸入其父母蔡崑明（原告胞弟）及徐淑華扶養，並採用對申報人最有利的列舉申報方式，重新核算蔡崑明及徐淑華九十年度綜合所得稅免稅額；且被告拖延處理程序，其因而衍生之利息竟要原告負擔，並無公理可言等語，爰聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。被告則以：原告訴稱為配合財政部八十六年二月二十日台財稅第000000000號函釋，已提示系爭扶養親屬父母所立之切結書及里長出具之證明書，並與渠等同戶籍，有同住事實，就扶養條件，其所能提供的生長環境均較渠等父母為佳，應有優先扶養義務與權力云云，查列報為扶養親屬之情形，如係屬行為時所得稅法第十七條第一項第一款第一目至第三目者，僅需有受納稅義務人扶養之事實，即得列報；若屬行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之其他親屬或家屬，則需先符合民法規定之家長與家屬關係，且以永久共同生活為目的而同居一家者，始可檢具前開函釋所規定之證明文件以供佐證；經查系爭受扶養親屬蔡欣穎等四人九十年度雖設籍於原告配偶楊桂華戶內，惟渠等父母有利息、營利及薪資等所得，非無扶養子女之能力，依民法第一千一百十五條第一項規定，應由渠等父母優先履行扶養義務，被告否准認列系爭免稅額二九六、○○○元，並無不合。至主張確有扶養乙節，如前所述，其對渠等系爭扶養親屬既無扶養義務，縱有資助，其資助行為乃「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」最高法院二十年上字第二九九號著有判例，從而原告請求追認系爭扶養親屬免稅額，於法未合，雖檢具渠等父母所立之切結書與里長出具之證明書，因與要證事實不符，縱令符合形式要件，亦不得採據。又所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院大法官釋字第四一五號解釋闡明在案。而所謂「法定扶養義務」，依前開民法第一千一百十五條第一項規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。準此，本件原告欲主張申報系爭扶養親屬免稅額時，應先證明系爭扶養者父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在。惟原告僅提示渠等父母所立之切結書及里長出具之證明書，並未提示扶養事實及渠等父母何以未履行扶養義務致需原告扶養之相關證明文件，且蔡欣穎、蔡宗熹之父母蔡崑明及徐淑華九十年度有薪資、營利及利息等所得合計七四八、三五八元，李慧君、李杰融之父母李進雄及蔡素琴九十年度有薪資及營利等所得合計四○四、二一八元，李進雄並自營計程車業，難認有由原告扶養之正當理由。從而，被告否准認列系爭免稅額二九六、○○○元，並無不合等語，資為抗辯。
三、按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額；‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。‧‧‧」行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目前段定有明文。次按「左列親屬互負扶養義務‧‧‧一、直系血親相互間。‧‧‧四、家長家屬相互間。」；「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。‧‧‧。」亦為民法第一千一百十四條第一款、第四款及第一千一百十五條第一項所規定。又按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。‧‧‧」業經司法院釋字第四一五號解釋在案；而此號解釋之解釋理由書更明白表示：「‧‧‧所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，明示此項免稅額之享有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，‧‧‧」是納稅義務人申報扶養親屬，並列報為親屬免稅額者，固須納稅義務人確有扶養之事實，始有減除免稅額之適用；且行為時所得稅法第十七條第一項第一款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務，而扶養義務依據民法第一千一百十五條規定，有先後順位之分，故依據行為時所得稅法第十七條第一項第一款扶養親屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任，如有扶養子女之能力，其子女自不宜由後順位之扶養義務人申報扶養（參看改制前行政法院即現在之最高行政法院七十四年度判字第一○四三號、七十五年度判字第一六九號判決及行政法爭議法律問題（下）學者葛克昌著「論公法上金錢給付義務之法律性質」一文，頁二十三）。
四、經查，本件系爭受扶養親屬蔡欣穎、蔡宗熹係訴外人蔡崑明（即原告胞弟）及徐淑華之子女，李慧君、李杰融係訴外人李進雄及蔡素琴（即原告胞妹）之子女，，原告於九十年度綜合所得稅結算申報時，將渠等列為受扶養親屬，列報免稅額共計二九六、○○○元，而蔡欣穎、蔡宗熹之父母蔡崑明及徐淑華於九十年度有營利、薪資及利息所得共計七四八、三五八元，且名下有二筆不動產、四輛汽車及三筆投資，李慧君、李杰融之父母李進雄及蔡素琴九十年度有薪資及營利所得合計四○四、二一八元，李進雄並自營計程車業，且名下有房屋一筆、汽車一輛，此有系爭受扶養親屬父母九十年度綜合所得稅各類所得資料清單、歸戶財產查詢清單（均影本）附原處分卷可稽，並為原告所不爭執，堪信為真實。原告雖主張：系爭受扶養親屬蔡欣穎等四人與原告同戶設籍於其配偶楊桂華戶內，確係受原告扶養，並提出系爭受扶養親屬父母所立之確係受納稅義務人扶養之切結書及里長出具之同居一戶扶養證明書證明。民法第一千一百十五條規定扶養義務人之順序，雖直系血親尊親屬父母較家長為優先之扶養義務人，但亦應考量受扶養人之需要及負扶養義務者之經濟能力。原告大學畢業，無論學識、社會歷練、薪資收入等都較系爭受扶養親屬之父母為佳，更具有扶養的條件，能提供渠等較舒適之生活環境，故應有優先的扶養義務及權利，絕非如被告之片面解釋，認定應由渠等父母優先扶養云云。惟揆諸前開說明，行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目前段之適用，應以納稅義務人依民法第一千一百十四條第四款之規定，對受扶養權利人有扶養義務，且無其他履行扶養義務之順序在先之人，或雖有其人而無扶養資力者為限。而父母依民法第一千一百十五條之規定，為最優先順位之扶養義務人，如有扶養子女之能力，其子女自不宜由後順位之扶養義務人（家長）申報扶養。準此，納稅義務人依行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目申報扶養家屬，並列報為親屬免稅額者，自須提出該受扶養人之父母不能維持自己生活且無扶養能力之證明，始得據此而減除扶養親屬免稅額。本件系爭受扶養人蔡欣穎、蔡宗熹、李慧君、李杰融等四人係原告之姪子女，然蔡欣穎、蔡宗熹之父母蔡崑明及徐淑華於九十年度有營利、薪資及利息所得共計七四八、三五八元，且名下有二筆不動產、四輛汽車及三筆投資，李慧君、李杰融之父母李進雄及蔡素琴九十年度有薪資及營利所得合計四○四、二一八元，李進雄並自營計程車業，且名下有房屋一筆、汽車一輛，已如前述，顯難認為渠等父母係無資力撫養，原告自難主張得依行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，而享有免稅額之適用。又系爭受扶養人蔡欣穎之戶籍於九十一年一月四日即遷入登記在其母親徐淑華戶籍地址台南市○區○○路○○○號，蔡宗熹之戶籍於九十一年一月四日即遷入登記在其父親蔡崑明戶籍地址台南市○○區○○○街○○號四樓之一，李杰融與李慧君於九十一年三月一日即遷入登記在其父親李進雄戶籍地址高雄縣○○鄉○○村○○路○段○○○巷○○號，原告則與其配偶楊桂華居住於台南市○區○○○路三段三五七巷九十五號等情，有財政部臺灣省南區國稅局全戶戶籍資料查詢清單附原卷可稽，則系爭受扶養親屬是否有與原告以永久共同生活為目的同居一家而成立家長家屬關係之客觀事實及主觀意思，已非無疑。原告雖提出系爭受扶養人之父母所立之切結書及里長出具之同居一戶扶養證明書，證明其有扶養事實，然並未提示渠等父母何以未履行扶養義務致需原告扶養之相關證明文件，是原告縱有扶養之事實，然此當屬念同宗之誼而給與津貼之慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，尚不能援為係屬扶養之論據；故原告據以主張其有扶養事實，而得將之列報為綜合所得稅免稅額之扶養親屬範圍，並希望被告提出無扶養事實之證明云云，核屬誤會，不足採取。另原告請求將被剔除之受扶養人蔡欣穎、蔡宗熹二人，歸入其父母蔡崑明及徐淑華扶養，並採用對申報人最有利的列舉申報方式，重新核算蔡崑明及徐淑華九十年度綜合所得稅免稅額乙節，核與本案無涉，其所訴亦不足採。
五、至原告訴稱被告拖延處理時間，竟要原告負擔利息一節。按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第三十八條第四項所明定。而稅捐稽徵法第三十五條第四項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後二月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第五項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息（改制前行政法院即現最高行政法院八十六年八月二十六日庭長評事聯席會議參照）。原告所訴尚非可採。
六、綜上所述，被告以原告列報扶養其姪子女蔡欣穎、蔡宗熹、李慧君、李杰融等四人，不符合行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定而不予認列其免稅額，並將其剔除，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 三十一 日
高雄高等行政法院第一庭
法 官 簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 三十一 日
法院書記官 楊曜嘉附註：行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。