高雄高等行政法院簡易判決 九十二年度簡字第三五一號
原 告 長玉投資有限公司代 表 人 甲○○ 董事長訴訟代理人 乙○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 丙○○ 局長右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十一月二十日台財訴字第○九二○○五二六七五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報租賃收入為新台幣（以下同）一、三八七、八○七元，被告初查以原告向地主林長仁及乙○○等二人所承租坐落高雄縣鳳山市○○○段二八一—六二至二八一—六四地號土地（下稱系爭土地），轉租予喬吉食品股份有限公司（以下簡稱喬吉公司），取得造價五、七○
六、四○○元之鋼筋混凝土造房屋一棟（下稱系爭房屋），乃依權責發生制計算，追加租金收入四六四、三二八元，及追認折舊費用九三、二四二元，並核定調增本年度課稅所得額為三七一、○八六元。原告不服，申經復查結果，獲追減課稅所得五四、一七三元。原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並主張：㈠、原告以其向地主林長仁及乙○○等二人所承租之系爭土地轉租予喬吉公司，相關租賃收入已依規定申報在案。㈡、因承租人所經營之速食食品營業空間需求特殊，故雙方同意在租賃物上依承租人營業需求設計與興建建物，期滿承租人需拆除歸還租賃物。而建物登記為原告是為確保原告租賃物所有權之完整，並另約定承租人需另付租金。㈢、租賃契約書第九條所載：「．．．起造人應以甲方（原告）名義申請興建，以確保甲方租賃物所有權之完整，但於租賃關係消滅，由甲方依法申請拆除執照，乙方（喬吉公司）負責拆除所有地上物回復原狀，將土地返還甲方，不得要求任何補償。」依此約定，出租人不但無權自由處分地上物，拆屋之程序亦規定甚詳，是承租人確有拆屋之權利無疑。又若建物屬出租人，那承租人有何權利要求補償﹖因此，該系爭房屋之建造成本，自不應視為承租土地之對價，是被告以假設情況，作為本件課稅依據，顯屬違法，爰請求將訴願決定及原處分均撤銷云云。而被告則以：原告將系爭土地轉租予喬吉公司自費建屋，並以原告名義為起造人，將該建物登記為原告所有，則原告除每期收現部分應列為租賃收入外，並自系爭房屋興建完成時，即取得該建物之所有權，而承租人並非房屋之所有權人，無拆屋之權利，故該建物成本應視為承租土地之對價，被告依租賃期間及權責發生制，核課原告之租賃所得，依法並無不合。至於該建物之折舊費用，係依固定資產耐用年數表規定之耐用年數計提，則被告原核定扣除該建物建造時間，按租賃期間民國（下同）八十七年三月十日至九十七年二月十日，核算原告八十七年度租金收入四六四、三二八元，及核認折舊費用九三、二四二元，尚非無據。又租賃契約書第二條載明：「．．．興建之房屋領得建築物使用執照時，則依該使用執照之發放日為租金起算日。」而系爭建物依高雄縣政府建設局核發使用執照日為八十七年五月一日，則本案建物租賃期間應自八十七年五月一日起至九十七年二月十日止（計九年又二八六日），攤計本年度應核增之租賃收入為三九一、五○六元（計算公式：5,706,400 元÷【9＋286／365】×245／365＝391,506元，應追認之折舊費用為七四、五九三元（計算公式：5,706,400元÷【50＋1】×8／12＝74,593元），課稅所得額更正為調增三一六、九一三元，並無不當。第查系爭建物以原告名義為起造人並登記為原告所有，原告即擁有該建物之所有權，是被告按該建物之建造成本歸課為原告之租賃收入，揆諸財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函及七十二年四月六日台財稅第三二一九三號函釋意旨，並無不合。至於原告與承租人之間縱有拆屋還地之約定，承租人建屋所支付之建物成本仍應視為承租土地之對價，依租賃期間及權責發生制，核課原告之租賃所得等語，資為抗辯。
二、按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。」「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。．．．」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「固定資產之折舊方法，以採用平均法、定率遞減法或工作時間法為準則。上項方法之採用及變換，準用第四十四條第三項之規定；其未經申請者，視為採用平均法。」「各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定。」「各種固定資產計算折舊時，其耐用年數，除經政府奬勵特予縮短者外，不得短於該表規定之最短年限。」「固定資產在採用平均法折舊時，有殘價可以預計者，應先從成本中減除殘價，以其餘額為計算基礎。」「採用平均法預留殘價者，其最後一年度之未折減餘額以等於殘價為合度，如無殘價者，以最後一年度折足成本原額為合度。」「固定資產因特定事故未達規定耐用年數而毀滅或廢棄者，得提出確實證明文據，以其未折減餘額列為該年度之損失。」所得稅法第八條第五款、第二十二條第一項、第二十四條第一項、第五十一條第一項、第二項前段、第三項、第五十四條第一、二項、及第五十七條第二項前段分別定有明文。又「要旨：承租人在所承租之土地上自費建屋並將該房屋登記為出租人所有，雙方約定承租人需支付租金及租賃期滿應拆屋還地，其租賃所得應核課所得稅。主旨：核復有關承租人在所承租之土地上自費建屋並將該房屋登記為出租人所有，雙方約定承租人需支付租金及租賃期滿應拆屋還地，其租賃所得應如何核課疑義。說明：．．．本案某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。至於由承租人繳納之房屋稅、地價稅及道路工程受益費等，係承租人代出租人履行納稅義務或其他債務，應視同支付租金之性質，由出租人併入其租賃所得核課所得稅。」「營利事業承租空地建屋使用，雖事先約定租賃期間，期滿拆屋還地，有關房屋之折舊，仍應依固定資產耐用年數表規定之耐用年數計提，至因租約期滿必須拆屋還地時，可依所得稅法第五十七條第二項規定，提出確實證明文據，以該項房屋未折減餘額列為該年度之損失。但有廢料之售價收入者，應將售價列為收益處理。」亦經財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函及七十二年四月六日台財稅第三二一九三號函釋在案。
三、本件原告前向地主林長仁及乙○○等二人所承租坐落高雄縣鳳山市○○○段二八一—六二至二八一—六四地號系爭土地，於八十六年間轉租予喬吉公司，雙方訂定租賃契約書，約定租賃期間自八十六年九月十一日起至九十七年二月十日止計十年六個月。另原告同意喬吉公司在系爭土地上興建房屋，惟起造人需以原告名義申請興建，但於租賃關係消滅，則由原告申請拆除執照，並由喬吉公司負責拆除地上物回復原狀，將系爭土地返還原告，喬吉公司不得向原告要求任何補償等情，此有房屋土地租賃契約書影本乙紙附卷可稽。又被告審核原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，以原告自系爭房屋興建完成時，即取得該建物之所有權，則承租人喬吉公司建屋所支付之建物成本，仍應視為承租土地之對價，遂依租賃期間及權責發生制，核課原告之租賃所得。惟原告不服，以系爭房屋非屬原告所有，故該系爭房屋之建造成本，自不應視為承租土地之對價云云，資為爭執。是本件兩造所爭執者，乃系爭房屋之所有權究屬何人所有及該系爭房屋之建造成本，是否為喬吉公司承租土地之對價等問題。
四、經查，原告雖主張其將系爭土地轉租予喬吉公司，相關租賃收入已依規定申報。因喬吉公司所經營之速食食品營業空間需求特殊，故雙方同意在土地上依喬吉公司營業需求而興建系爭房屋，期滿喬吉公司需拆除房屋而歸還土地。至系爭房屋登記為原告所有，乃是為確保原告租賃物所有權之完整，並另約定承租人需另付租金。又依租賃契約書第九條之約定，出租人不但無權自由處分地上物，拆屋之程序亦規定甚詳，是承租人確有拆屋之權利無疑。又若建物屬出租人，則承租人有何權利要求補償云云。然查，依照原告與喬吉公司訂定之房屋土地租賃契約書規定，其中第九條及第十三條業已分別記明原告將系爭土地轉租予喬吉公司，並同意由喬吉公司自費建屋，然需以原告名義為起造人，以確保原告租賃物所有權之完整。且喬吉公司應將使用執照等相關文件交予原告辦理保存登記，以取得系爭房屋之所有權等情，是系爭房屋雖由喬吉公司自費興建，然自興建初始，喬吉公司並無取得系爭房屋所有權之意思，且喬吉公司依契約約定，尚負有使原告取得系爭房屋所有權之協力義務；反之，原告自始即以取得系爭房屋所有權作為系爭土地租賃之條件，故契約要求喬吉公司需以原告名義為起造人申請興建房屋，及要求喬吉公司需將相關文件交予伊辦理保存登記，俾使其所有權受有完整之保障。準此以觀，系爭房屋固由喬吉公司負擔全部工程費及材料費等費用，惟原告既從興建開始，即以取得系爭房屋之所有權為其目的，則喬吉公司之上開行為，充其量亦僅是在原告同意依伊之營業需求而為設計之前提下，受原告之委託而代為興建系爭房屋，且由喬吉公司先行墊付建造費用，並以是項系爭房屋之建造費用，作為土地租賃對價之一部分，而此亦為系爭租賃契約之真意所在。是有關系爭房屋所有權之歸屬，本院綜情判斷，原告自房屋興建完成時起即取得該系爭房屋之所有權，要不待原告辦理保存登記後方取得系爭房屋之所有權。且此項所有權之取得，亦不因雙方於租賃契約約定由喬吉公司負責拆除，並回復原狀而生影響。至喬吉公司因興建系爭房屋之建造成本，即為其向原告承租土地之對價，亦堪確認。再者，喬吉公司於租賃關係消滅後，負責拆除所有地上物並回復原狀，將系爭土地返還原告，雖依契約第九條規定，不得向原告要求任合補償，然此僅係雙方為免日後發生爭執，相互就其權利義務之內容予以規定，自不得斷章取義，而以此推論原告自始未取得系爭房屋之所有權。是被告以原告於系爭房屋興建完成即取得該建物之所有權，並以該系爭房屋之建造成本，視為承租土地之對價，而依前揭所得稅法第八條第五款、第二十二條第一項前段、第二十四條第一項、第五十一條第一項、第二項前段、第三項、第五十四條第一、二項、及第五十七條第二項前段之規定，並參酌財政部上揭函釋意旨，除按原告每期收現部分應列為租賃收入外，並依喬吉公司於各該建造年度實際支付之工程造價，按租賃期間及權責發生制，核課原告八十七年度之租賃所得，依法尚無不合。原告上開主張，自不足採。
五、其次，喬吉公司因興建系爭房屋之建造成本，乃為向原告承租土地之對價，詳如上述，從而被告依該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，按租賃期間及權責發生制，核課原告之租賃所得，依法尚非無據。又喬吉公司於系爭土地上興建房屋，相關之建屋成本為五、七○六、四○○元，此為原告所不爭執。被告初查按租賃期間（扣除該建物建造時間）八十七年三月十日至九十七年二月十日，核定增列原告八十七年度租金收入四六四、三二八元；至系爭房屋之折舊，則依固定資產耐用年數表規定之耐用年數攤提，本期折舊計增列九三、二四二元，乃核定調增八十七年度課稅所得額為三七一、○八六元。惟依據原告與喬吉公司所訂之租賃契約書第二條規定：「．．．興建之房屋領得建築物使用執照時，則依該使用執照之發放日為租金起算日。」是計算系爭建物之租賃期間，自應從原告取得使用執照之日開始計算。茲查系爭房屋依高雄縣政府建設局核發使用執照日為八十七年五月一日，則本件系爭房屋租賃期間應自八十七年五月一日起至九十七年二月十日止（計九年又二八六日），故攤計本年度應核增之租賃收入為三九一、五○六元（計算公式：5,706,400元÷【9＋286／365】×245／365＝391,506元，另外，並應追認之折舊費用為七四、五九三元（計算公式：5,706,400元÷【50＋1】×8／12＝74,593元），從而被告於原告申請復查時，遂依上開計算公式，將原告八十七年度之課稅所得額核定調增三一六、九一三元，並獲追減課稅所得五四、一七三元，即屬無誤。原告主張被告核課處分違法，並不可採。
六、綜上所述，被告以原告將系爭土地轉租予喬吉公司，取得造價五、七○六、四○○元之鋼筋混凝土造房屋一棟，乃依權責發生制計算，追加原告八十七年度租金收入四六四、三二八元，並追認折舊費用九三、二四二元，核定調增該年度課稅所得額為三七一、○八六元。嗣經復查結果，追減課稅所得五四、一七三元，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，並無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 三十 日
高雄高等行政法院第四庭
法 官 邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 三十 日
法院書記官 藍慶道附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。